Заем от учредителя: налоговые последствия для сторон

ЗАЕМ ОТ УЧРЕДИТЕЛЯ: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ДЛЯ СТОРОН

договор займ учредитель налоговый

Иногда организации заимствуют денежные средства у физических лиц, являющихся учредителями, участниками, собственниками (далее - учредители) этих организаций-заемщиков. В статье рассмотрены вопросы правомерности договоров займа с учредителями, налоговые последствия при заключении и изменении условий таких договоров.

Гражданский кодекс гласит...

Согласно договору займа денежных средств одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) (п. 1 ст. 760 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)).

Законодательство не содержит запретов на заключение договора займа с физическими лицами, в частности с учредителями организации, поскольку организация и физическое лицо при совершении сделок являются самостоятельными субъектами права по отношению друг к другу и могут заключать между собой договоры.

Кратко обозначим основные положения законодательства, которые необходимо знать организации при заключении договора займа:

договор обязательно заключается в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный размер базовой величины, а в случаях, когда заимодавцем выступает юридическое лицо, - независимо от суммы займа (п. 1 ст. 761 ГК);

договор считается заключенным с момента передачи денег (внесения в кассу организации или на расчетный счет) (п. 2 ст. 760 ГК);

предмет займа (денежные средства) переходит в собственность заемщику (п. 1 ст. 760 ГК). В силу ст. 424 ГК в понятие собственности, используемое в разделе IV "Отдельные виды обязательств", содержащем ст. 760 (договор займа), включается хозяйственное ведение и оперативное управление. Следовательно, при заключении договоров займа с унитарными предприятиями их учредители передают денежные средства не в собственность, а в хозяйственное ведение, что соответствует правовому положению имущества в унитарном предприятии (ст. 113 ГК) и не противоречит предмету договора займа;

заем может быть целевым, тогда в предмете договора напрямую прописывается, на какие цели он выдается; заемщик в свою очередь должен обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа (п. 1 ст. 767 ГК);

договор займа денег может быть беспроцентным, причем об этом должно быть прямо указано в нем. Если в договоре ничего не говорится о процентах, считается, что заимодавец имеет на них право в размере ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 1, 2 ст. 762 ГК);

увеличение уставного фонда при предоставлении займа учредителем организации не происходит.

Налоговые последствия при получении и возврате займа.

Организация получила от учредителя заем на год под 10% годовых. Рассмотрим, возникают ли какие-либо налоговые обязательства у заемщика.

Несмотря на то что заимодавцем является учредитель, это не оказывает существенного влияния на налоговые последствия. Исключение составляют лишь унитарные предприятия, особенность налогообложения которых будет рассмотрена далее. Состоит учредитель в штате организации как работник или нет, влияет исключительно на порядок предоставления налоговых вычетов по доходу, полученному в виде процентов.

НДС

При получении денежных средств в заем объект обложения налогом на добавленную стоимость не возникает и эти средства не включаются в налоговую базу по НДС, так как они не связаны с оборотами по реализации (п. 5 ст. 97 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).

Возврат заимодавцу денег также не влечет налоговых последствий по НДС для заемщика, поскольку данный оборот не является оборотом по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 31, подп. 1.1 ст. 93 НК).

С 2011 года объектом обложения НДС является оборот по передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей (подп. 1.1.9 ст. 93 НК)

Налог на прибыль

У заемщика поступление возвратного займа не рассматривается как получение дохода и не облагается налогом на прибыль, потому что денежные средства, перечисленные по договору займа, не являются выручкой от реализации (п. 2 ст. 126 НК и п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 N 181 (далее - Инструкция N 181)) и внереализационным доходом организации (ст. 128 НК).

В момент погашения задолженности перед учредителем сумма полученного займа не является суммой затрат организации. Проценты по договору займа в налоговом учете могут относиться на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, за исключением процентов:

по просроченным займам (подп. 1.20 ст. 131 НК) (при нарушении срока возврата по договору займа (п. 1 ст. 763 ГК));

по займам на приобретение и (или) создание основных средств (подп. 1.13 ст. 131 НК), которые в бухгалтерском учете относятся на стоимость основных средств (п. 11 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 N 118 (далее Инструкция N 118)). Причем с 2011 года проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленные после ввода основных средств в эксплуатацию, разрешено относить в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 1.20 ст. 131 НК), в случае если учетной политикой организации будет предусмотрено списание данных процентов на операционные расходы (п. 17 Инструкции N 118). Если эти проценты списываются на увеличение стоимости основных средств, их сумма будет увеличивать стоимость данных основных средств и через амортизацию включаться в затраты;

по предоставленным займам, связанным с приобретением материалов, которые относятся на увеличение стоимости этих материалов при принятии их на учет (п. 32 Инструкции о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2007 N 114);

по займам на приобретение и (или) создание имущества, а также непроизводственных расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли согласно ст. 131 НК.

В организациях торговли и общественного питания проценты по кредитам, займам относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) не в полной мере, а в порядке распределения пропорционально стоимости реализованных за месяц товаров (подп. 2.2 ст. 130 НК).

Проценты начисляются в зависимости от условий договора (например, раз в месяц последним рабочим днем месяца), а порядок их отражения в бухгалтерском и налоговом учете предусматривается в учетной политике в зависимости от использования средств займа.

Пример 1.

Организация, имеющая задолженность по арендной плате за производственные помещения за январь 2011 г. в размере 12 млн.руб., 1 февраля 2011 г. взяла заем у учредителя на погашение этой задолженности и для оплаты аренды за февраль в размере 24 млн.руб. Срок возврата займа - с апреля по сентябрь 2011 г. ежемесячно. Заем выдан под 5% годовых, которые выплачиваются ежемесячно с февраля по сентябрь.

В соответствии с договором займа: сумма основного долга за месяц - 4 млн.руб. (24 / 6); проценты за месяц - 100 тыс.руб. (24 x 5 / 100 / 360 x 30).

Согласно учетной политике на 2011 год проценты по займам и кредитам, не связанным с приобретением имущества, относятся на операционные расходы.

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т 51, 50 - К-т 66-2-1 - 01.02.2011 поступили денежные средства от учредителей по договору займа в размере 24 млн.руб.;

Д-т 60, 76 - К-т 51 - 02.02.2011 оплачена аренда за счет заемных средств за январь и февраль 2011 г. в размере 24 млн.руб.;

Д-т 20 - К-т 60, 76 - 28.02.2011 сумма арендной платы за февраль в размере 12 млн.руб. отнесена на себестоимость. Арендная плата за январь отнесена на себестоимость 31.01.2011 в размере 12 млн.руб. (по начислению, независимо от оплаты);

Д-т 91 - К-т 66-2-2 - 28.02.2011 начислены проценты, причитающиеся к уплате в соответствии с договором займа за месяц, в размере 100 тыс.руб.

(аналогично на эту же сумму проценты будут начисляться ежемесячно в течение срока возврата займа);

Д-т 66-2-2 - К-т 51 - 28.02.2011 выплачены проценты учредителю за февраль в размере 100 тыс.руб. (аналогичный платеж будет осуществлен и в марте); ?

Д-т 66-2-1 - К-т 51 - 29.04.2011 произведен платеж 4 млн.руб. основного долга, причитающийся к уплате за месяц, на погашение займа (будет выплачиваться ежемесячно до сентября включительно);

Д-т 66-2-2 - К-т 51 - 29.04.2011 выплачены проценты учредителю за апрель в размере 100 тыс.руб. (аналогичный платеж будет производиться с мая по сентябрь)

Подоходный налог, ФСЗН и Белгосстрах

При возврате денежного займа необходимо учитывать, что объектом обложения подоходным налогом являются доходы, полученные от источников в Республике Беларусь. К таким доходам, в частности, относятся проценты, выплачиваемые физическому лицу белорусскими организациями (подп. 1.1 ст. 154 НК). Организация-заемщик признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму подоходного налога с дохода физического лица, а именно с суммы процентов при их фактической выплате (п. 8 ст. 175 НК), по ставке 12% (п. 1 ст. 173 НК). Сумма основного долга, которая должна быть выплачена заимодавцу, не облагается подоходным налогом (подп. 2.20 ст. 153 НК), поскольку у физического лица нет дохода: заемщик отдает то, что когда-то взял взаймы.

При определенных условиях физическое лицо при исчислении подоходного налога с доходов, полученных им в виде процентов, имеет право применить налоговые вычеты (п. 1, 3 ст. 164, п. 2 ст. 165, п. 2 ст. 166 НК).

Вышеуказанные суммы не облагаются страховыми взносами в ФСЗН и Белгосстрах, поскольку обязательному государственному социальному страхованию и обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат граждане, работающие по трудовым договорам, гражданско-правовым договорам, предметом которых является оказание услуг, выполнение работ и создание объектов интеллектуальной собственности, у юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и частных нотариусов, а также на основе членства (участия) в юридических лицах любых организационно-правовых форм (ст. 7 Закона Республики Беларусь от 31.01.1995 N 3563-XII "Об основах государственного социального страхования", п. 243 Указа Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 N 530 "О страховой деятельности"). Иначе говоря, на гражданско-правовые договоры, предусматривающие иной предмет (в данном случае договор займа), действие государственного социального страхования и обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не распространяется, и страховые взносы на доходы, полученные по таким договорам, не исчисляются.

Справка из налогового органа при возврате займа.

При возврате учредителю займа и процентов на сумму, превышающую 100 базовых величин, организация должна представить в банк справку, подтверждающую право на банковский перевод денежных средств физическому лицу (далее - справка), выдаваемую налоговым органом (подп. 1.4 Указа Президента Республики Беларусь от 07.02.2006 N 71 "О мерах по обеспечению своевременной уплаты подоходного налога с физических лиц и отдельных страховых взносов").

За выдачей такой справки организации следует обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет (месту жительства) физического лица. Справка выдается по письменному заявлению с приложением копии договора займа, заключенного между организацией и физическим лицом, или иного документа, являющегося основанием для перечисления денежных средств. Срок ее выдачи - 5 рабочих дней (при необходимости проведения проверки, запроса сведений и (или) документов от других государственных органов, иных организаций - месяц) (п. 31 Перечня административных процедур, осуществляемых налоговыми органами в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 25.10.2007 N 1399).

Если заем не возвращен вовремя

В силу финансовых затруднений заемщик не всегда может погасить заем и причитающиеся к уплате проценты, вследствие чего возможны следующие варианты развития событий:

заем не возвращается в срок и образуется кредиторская задолженность перед заимодавцем;

стороны договариваются о замене обязательств, изменяют условия договора;

долг прощается.

Если заем не возвращен в срок, установленный договором, и заимодавец не предпринял мер по его возврату, заемщик по истечении срока исковой давности должен включить кредиторскую задолженность (сумму займа и проценты, не выплаченные учредителю) во внереализационные доходы, участвующие при налогообложении прибыли. Эти доходы отражаются в том налоговом периоде, на который приходится день, следующий за днем истечения срока исковой давности (подп. 3.10 ст. 128 НК).

Срок исковой давности - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 196 ГК) (заимодавца). Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 197 ГК).

В бухгалтерском учете при списании кредиторской задолженности на внереализационные доходы (п. 19 Инструкции N 181) делается запись:

Д-т 66-2, 67-2 - К-т 92-1-1 - сумма займа и проценты списаны на внереализационные доходы, участвующие при налогообложении прибыли.

Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности не облагается НДС, поскольку отсутствует оборот по реализации и эти средства не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 93, п. 5 ст. 97 НК).

Если организация планирует возвращать заем позже установленного времени, заемщику необходимо знать, что согласно гл. 12 ГК течение срока исковой давности прерывается предъявлением заимодавцем иска или совершением заемщиком действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва данный срок отсчитывается заново (ст. 204 ГК). К действиям, свидетельствующим о признании долга, которые прерывают течение срока исковой давности, могут относиться: частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и (или) сумм неустойки, процентов; уплата процентов по основному долгу; признание претензии полностью или частично в отношении конкретных требований; заключение дополнительного соглашения, из которого следует, что должник признает наличие долга; обращение должника с просьбой об изменении договора в части, касающейся погашения долга; обращение должника с просьбой о предоставлении отсрочки или рассрочки платежа, а также другие действия в зависимости от конкретных обстоятельств (Постановление Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 02.12.2005 N 29 "О некоторых вопросах, связанных с применением сроков исковой давности").

Так, если должник хотя бы раз в три года будет признавать свой долг, срок исковой давности будет каждый раз прерываться и отсчитываться заново. В этом случае на такой же срок будет отодвигаться и момент списания кредиторской задолженности во внереализационные доходы, облагаемые налогом на прибыль.

Однако вышеуказанные действия можно упростить, изменив условия договора (п. 1 ст. 420 ГК): продлить срок возврата займа и налоговые последствия по налогу на прибыль не наступят.

Если стороны договариваются о замене своих обязательств (например, заимодавцу вместо денежных средств заем возвращается в виде товара или выполнением работ, оказанием услуг), возникает вопрос о правомерности таких действий. Каков характер этой сделки и какие налоговые последствия могут возникнуть?

В ГК данные отношения регулируются соглашением о новации. Оно заключается только по соглашению сторон и предусматривает замену первоначального обязательства другим, имеющим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 384 ГК). Другими словами, соглашение о новации прекращает обязательство по возврату денежного займа и уплате процентов, при этом возникает обязательство по поставке товаров или по выполнению работ, оказанию услуг. В дальнейшем правоотношения сторон регламентируются нормами гл. 30 "Купля-продажа", гл. 37 "Подряд" и гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК соответственно.

Близок к новации такой способ прекращения обязательства, как отступное. По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного (передачей имущества, выполнением работ, оказание услуг и т.п.). Размер, сроки и порядок его предоставления устанавливаются сторонами (ст. 380 ГК).

Пример 2.

Рассмотрим изменение обязательств на примере соглашения о новации.

Организация взяла заем у учредителя на оплату работ по текущему ремонту производственного оборудования сроком на 6 месяцев под 5% годовых. В силу того что организация не может погасить заем деньгами, она подписывает соглашение о новации и новирует первоначальное обязательство в обязательство по поставке товаров стоимостью, эквивалентной сумме основного долга и причитающихся на момент подписания соглашения процентов. Товар отгружается по покупной стоимости в месяце подписания соглашения о новации. В соответствии с учетной политикой проценты по полученным займам, не связанным с приобретением имущества, признаются операционными расходами по мере их возникновения.

Исполнение организацией нового обязательства путем поставки товара в целях налогового учета признается реализацией товара (п. 1 ст. 31 НК) и подлежит обложению НДС (подп. 1.1 ст. 93 НК), а также налогом на прибыль (п. 1, 2 ст. 126 НК) в общеустановленном порядке.

С 2011 года НДС исчисляется от налоговой базы - цены реализации приобретенных товаров, даже если товар реализуется ниже цены приобретения (п. 3 ст. 97 НК).

На дату подписания соглашения о новации средства, ранее полученные в качестве займа, признаются предоплатой (авансом) под поставку товара, в связи с чем на дату передачи товаров по соглашению о новации заемщику следует отразить выручку и исчислить налоги от реализации по установленным ставкам вне зависимости от учетной политики организации, поскольку в момент отгрузки условия признания выручки совпадают в обоих методах.

Если долг прощен заимодавцем, то обязательство по возврату прекращается (ст. 385 ГК) и сумма займа с учетом начисленных процентов станет для заемщика безвозмездно полученными денежными средствами, которые признаются его внереализационным доходом и облагаются налогом на прибыль (подп. 3.8 ст. 128 НК). Датой признания дохода будет дата получения документов, подтверждающих решение заимодавца о прощении долга, например дата дополнительного соглашения к договору займа о прощении долга.

Безвозмездно полученные денежные средства не включаются в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, при их безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 4.9.4 ст. 128 НК). Понятие "в пределах одного собственника" означает передачу денежных средств от учредителя УП этому предприятию, поскольку имущество УП находится в собственности учредителя (п. 2 ст. 113 и ч. 3 п. 2 ст. 44 ГК). Таким образом, только УП может не уплачивать налог на прибыль с безвозмездно полученных денежных средств.

При признании денежных средств внереализационным доходом в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 66-2, 67-2 - К-т 92-1-1 - сумма займа и проценты списаны на внереализационные доходы, участвующие в налогообложении прибыли;

Д-т 66-2, 67-2 - Кт 92-1-2 - сумма займа и проценты списаны на внереализационные доходы, не участвующие при налогообложении прибыли (в УП).

Необходимо отметить, что Указ Президента Республики Беларусь от 01.07.2005 N 300 "О предоставлении и использовании безвозмездной (спонсорской) помощи", который регламентирует условия предоставления безвозмездной помощи организациям, не распространяется на получение такой помощи от физических лиц.

Если организация применяет УСН

Получение и возврат как процентного, так и беспроцентного денежного займа не облагаются налогом при УСН (п. 2 ст. 288 НК). При этом доходы, включаемые в состав внереализационных при исчислении налога на прибыль, подлежат обложению налогом при УСН. Если же заем не возвращен в срок или долг прощен, данные суммы в порядке налогового учета признаются внереализационным доходом и входят в налоговую базу при УСН (подп. 3.8, 3.10 ст. 128 НК), за исключением безвозмездной передачи денег в пределах одного собственника.

При замене договорных обязательств по аналогии с примером 2 передача товаров (работ, услуг) учредителю в счет погашения задолженности по договору признается реализацией товара и облагается налогом при УСН в общеустановленном порядке.

В отношении подоходного налога организация, применяющая УСН, исполняет функции налогового агента, как субъекты хозяйствования, находящиеся на общей системе налогообложения. Следовательно, заемщик с дохода по процентам, причитающимся учредителю, удержит 12% подоходного налога.

Налоговые последствия для учредителя

Для учредителя полученные по договору займа проценты будут считаться доходом. В рассмотренных ситуациях получение дохода в виде процентов не рассматривается как предпринимательская деятельность и не требует регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности.

С доходов (процентов по договору), выплачиваемых учредителю, налоговый агент (заемщик) при перечислении удержит подоходный налог по ставке 12% (подп. 1.1 ст. 154, п. 8 ст. 175 НК).

В настоящее время при совершении сделок физическими лицами не требуется подавать в налоговую инспекцию декларацию об источниках денежных средств, значит, не нужно предъявлять в банк справку из налогового органа о представлении декларации об источниках этих средств.

Однако следует учитывать, что в порядке налогового контроля и на основании имеющейся информации (копии договора займа) налоговым органом могут быть проведены контрольные мероприятия по сопоставлению сумм расходов и доходов физического лица. По результатам данных мероприятий налоговый орган имеет право запросить у физического лица декларацию о доходах и имуществе (ст. 12, 15 Закона Республики Беларусь от 04.01.2003 N 174-З "О декларировании физическими лицами доходов и имущества" (далее - Закон N 174-З)). Требование о представлении декларации вручается физическому лицу в письменном виде лично под роспись или направляется по почте заказным письмом с уведомлением о вручении (п. 3 Инструкции о порядке организации деятельности налоговых органов по истребованию, приему, проверке и хранению деклараций о доходах и имуществе, истребованных налоговыми органами, осуществления контроля за соответствием расходов физического лица доходам, заявленным им в декларации о доходах и имуществе, утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 20.11.2003 N 103).

Если физическим лицом не будут даны пояснения об источниках доходов или представленные пояснения не позволяют установить источник доходов, то доходы этого лица, исчисленные исходя из сумм превышения расходов над доходами, подлежат обложению подоходным налогом в общеустановленном порядке (ст. 15 Закона N 174-З).


Теги: Заем от учредителя: налоговые последствия для сторон  Статья  Бухучет, управленческий учет
Просмотров: 29838
Найти в Wikkipedia статьи с фразой: Заем от учредителя: налоговые последствия для сторон
Назад