Налогообложение прибыли коммерческого банка

Содержание

Введение

. Основы налогообложения прибыли коммерческого банка

1.1Понятие и сущность коммерческих банков, их цели и роль

1.2Особенности определения доходов банков

.3Особенности определения расходов банков

1.4Налоговая база и налоговый учет доходов и расходов банка

2. Пути совершенствования налогообложения прибыли коммерческих банков в РФ

.1 Проблемы налогообложения коммерческих банков и пути их решения

.2 Пути совершенствования системы налогообложения коммерческих банков

.3 Механизм реализации мероприятий по оптимизации налогообложения коммерческих банков

.4 Построение системы критериев оптимальности налогообложения коммерческих банков: предпосылки и перспективы формировании

Заключение

Список литературы

Введение

Актуальность темы исследования. Действовавшее до принятия главы 25 Налогового кодекса налоговое законодательство по налогу на прибыль способствовало массовому уклонению от уплаты налогов, уходу экономики «в тень», уменьшению инвестиционной активности, в конечном счете - падению конкурентоспособности российского бизнеса.

Возникла необходимость в вынесении предложения об обязательном переходе на метод начисления при определении доходов и расходов, который предусмотрен главой 25 НК РФ.

В соответствии с указанной главой применение налогоплательщиками, в том числе и банками, метода начисления при определении момента признания доходов и расходов, учитываемых при налогообложении, является обязательным.

Аналогично порядку, предусмотренному для доходов, расходы, принимаемые при методе начисления для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Указанный порядок определения доходов и расходов относится и к банкам. Использование метода начисления российскими банками соответствует международной практике.

Совершенствование системы налогообложения неизбежно привело к усложнению расчетов по целому ряду налогов, и прежде всего тех налоговых платежей, которые, составляют основную часть доходных поступлений бюджета (налог на прибыль, НДС, акцизы). Попытка отразить чисто налоговые операции; в финансовом учете, не ориентированном на реализацию каких-либо фискальных функций, как и попытка отразить формирование комплексного показателя налогооблагаемой базы по каждому налогу в системе счетов и регистров бухгалтерского учета, неизбежно ведут к искажению - финансовых показателей, создают конфликтные ситуации между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому возникла потребность в обособленном виде учета - налоговом учете.

Цель данного исследования состоит в постановке и изучении основных проблем налогообложения прибыли коммерческих банков и одновременно в поиске и разработке путей решения данных проблем.

Следовательно, из целей вытекают следующие задачи:

выработать рекомендации по составлению налоговых регистров;

выявить основные направления и способы совершенствования системы налогообложения прибыли банка.

Объектом исследования является система налогообложения прибыли коммерческих банков, как одна из несущих конструкций рыночной экономики, экономические процессы, лежащие в основе налогообложения банковской прибыли, информационная база анализа налогообложения прибыли банка.

Предметом исследования является процесс налогообложения банков.

1. Основы налогообложения прибыли коммерческих банков

1.1Понятие и сущность коммерческих банков, их цели и роль

Банк - это организация, созданная для привлечения денежных средств и размещения их от своего имени на условиях возвратности, платности и срочности.

Основное назначение банка - посредничество в перемещении денежных средств от кредиторов к заемщикам и от продавцов к покупателям. Наряду с банками перемещение денежных средств на рынках осуществляют и другие финансовые и кредитно-финансовые учреждения: инвестиционные фонды, страховые компании, брокерские, дилерские фирмы и т.д. Но банки как субъекты финансового рынка имеют два существенных признака, отличающие их от всех других субъектов.

Во-первых, для банков характерен двойной обмен долговыми обязательствами: они размещают свои собственные долговые обязательства (депозиты, сберегательные сертификаты и пр.), а мобилизованные таким образом средства размещают в долговые обязательства и ценные бумаги, выпущенные другими. Это отличает банки от финансовых брокеров и дилеров, которые не выпускают своих собственных долговых обязательств.

Во-вторых, банки отличает принятие на себя безусловных обязательств с фиксированной суммой долга перед юридическими и физическими лицами. Этим банки отличаются от различных инвестиционных фондов, которые все риски, связанные с изменением стоимости ее активов и пассивов, распределяет среди своих акционеров.

В Российской Федерации создание и функционирование коммерческих банков основывается на Федеральном законе от 02.12.90 N 395-I (ред. от 14.03.2013 с изменениями, вступившими в силу с 26.03.2013) "О банках и банковской деятельности"[24]. В соответствии с этим законом банки России действуют как универсальные кредитные учреждения, совершающие широкий круг операций на финансовом рынке: предоставление различных по видам и срокам кредитов, покупка-продажа и хранение ценных бумаг, иностранной валюты, привлечение средств во вклады, осуществление расчетов, выдача гарантий, поручительств и иных обязательств, посреднические и доверительные операции и т.п.

В России банки могут создаваться на основе любой формы собственности - частной, коллективной, акционерной, смешанной. Не исключается возможность создания банков, основанных исключительно на государственной форме собственности, которые в соответствии с действующим законодательством могут осуществлять свою деятельность на коммерческой основе. Для формирования уставных капиталов российских банков допускается привлечение иностранных инвестиций. Под банками с участием иностранных инвестиций понимаются:

совместные банки, т.е. банки, уставной капитал которых формируется за счет средств резидентов и нерезидентов;

иностранные банки - банки, уставной капитал которых формируется за счет нерезидентов;

филиалы банков-нерезидентов.

Решение об открытии каждого отдельного банка с участием иностранных инвестиций принимается Советом директоров ЦБ РФ. ЦБ устанавливает лимит участия иностранного капитала в банковской системе страны. Ограничения на участие иностранного капитала преследуют цель создать наиболее благоприятные условия для становления отечественных коммерческих банков и защиты от экспансии зарубежных банков.

По своей сущности банк является общественным денежно- кредитным институтом. На каком бы историческом этапе не находился банк, его цель неразрывно связана с интересами экономических субъектов. Порожденная интересами людей, деятельность банка неизбежно должна отражать потребности общества.

Принципиально важно сохранять именно это их общественное начало. Банк как денежно- кредитный центр, будучи экономическим институтом, должен в связи с этим преследовать не только свои коммерческие интересы, связанные с получением прибыли. Согласно современной теории предпринимательства, прибыль теряет свое особое положения как единственная и как в каждом отдельном случае максимальная целевая переменная величина.

Цели банка давно лежат в плоскости других, более емких ценностей. По своему содержанию, сохраняя статус монетарного института, осуществляя концентрацию денежных ресурсов и регулирование платежного оборота, банк (независимо от формы) должен приблизить орбиту своей деятельности к потребностям реальной экономики, являющейся его фундаментальной основой. Полагаем, что коммерческие банки, оставаясь по духу своей деятельности предпринимательскими структурами, должны в большей степени проявлять свой социально- экономический облик.

Цели предприятия, в том числе банка, лежат не в плоскости получения дохода, а в плоскости конкурентного поведения агентов экономики, в том числе в области ценовой конкуренции, качества продукции, обслуживание клиентов, репутации. Для предприятия большие ценности заложены в возрастании капитала, стратегической ориентации на выбор места или объекта конкуренции. Целью предпринимательской деятельности становится не максимизация прибыли через минимизацию расходов, а нахождение стратегического преимущества на базе технологических, продуктовых и организационных инноваций.

Не менее существенным может оказаться достижение социальных и этических целей во взаимоотношениях с обществом, законодательной властью, надзорными органами и эмиссионным банком, а также достижения согласия с акционерами, конкурентами, клиентами и сотрудниками банка.

История банковского дела свидетельствует о том, что цели и задачи банковской деятельности неизбежно увязывались с интересами обеих сторон, виделись в том, чтобы для одной стороны создать возможность выгодно поместить свободные капиталы, для другой - пользоваться этими капиталами на более приемлемых условиях, чем при непосредственных кредитных сделках между кредиторами и заемщиками.

К сожалению, российские коммерческие банки цели своей деятельности сформулировали иначе - на первое место поставили не интересы хозяйства, а свои собственные интересы, связанные с получением прибыли. По существу, это и стало главной причиной неэффективности их современного развития. Устремленность банков к получению прибыли, ажиотаж вокруг прибыли как цели деятельности подталкивает банки к более рискованным действиям, а это - как ясно любому, кто знаком с мировым и отечественным опытом и в состоянии правильно оценить последствия таких действий, - приводит к огромным потерям. Ориентация деятельности коммерческих банков на получение прибыли как главный целевой стимул становится существенный причиной возникновения кризисных потрясений.

Банки и предприятия остаются в состоянии разбалансированности их взаимных интересов. Стоимость кредитов в российской экономике достаточно высока, зачастую недоступна для заемщиков. Ставки по кредитам юридическим лицам в январе 2013 г. достигли 9,2%, увеличившись за год на 1,2 процентных пункта [20]. По оценкам некоторых экспертов, реальные ставки для бизнеса, который входит в число топ-30 «голубых фишек», составляю примерно 14-15% годовых. При таком положении, считают представители компаний, предприятия «фактически работают не на свое развитие, а на развитие финансовой системы. Мало кто в реальном секторе мажет работать с рентабельностью, которая способна компенсировать обслуживание таких дорогих кредитов» [20].

Корректировки нужны и в отношении целей регулятора. На наш взгляд, цели деятельности Банка России не должны быть ограничены стабилизаций денежного оборота, но и связаны со стимулированием инвестиций в экономике, расширением на этой основе производства, сокращением безработицы.

Несомненно, подобные концептуальные ориентиры, которые следует заложить в основу банковской деятельности, могут позитивно сказаться как на деятельности Банка России, являющегося эмиссионным центром страны, так и на деятельности денежно- кредитных институтов. Представляется, что с учетом фундаментальных основ банковской деятельности, отражающих ее природу и лучшую банковскую практику, целесообразно в банковское законодательство внести соответствующие изменения, учесть современные представления мирового сообщества о содержании целей кредитных организаций.

В контексте сохранения значимости банков как общественных институтов, несомненно, полезным оказалось бы более четкое видение их социальных полномочий и ответственности. Эти полномочия затрагивают взаимоотношения банка с различными субъектами, в том числе с государством и его структурами на федеральном, региональном и муниципальном уровне, а также с акционерами, инвесторами, клиентами, собственными сотрудниками.

Для российской банковской практики несомненный интерес может представлять не только корректировка социально-экономической ориентации деятельности банков, но и политики государства. Состояние и развитие мировой экономики, а также уроки уходящего кризиса со всей очевидностью показали необходимость активного участия государства в управлении банковским сектором. При сохраняющейся важности рыночных инструментов роль государственного регулирования денежно-кредитной сферы возрастает.

банк коммерческий налог денежный

1.2 Особенности определения доходов банков

Доходы - это денежные поступления от производственной и непроизводственной деятельности. Коммерческий банк, как и любое другое коммерческое предприятие, может получать доходы от основной и побочной деятельности, а также случайные доходы, относящиеся к категории прочих. Соответственно источником доходов банка является его основная деятельность. Основной деятельностью банка считается совершение банковских операций и оказание банковских услуг клиентам. Вся прочая деятельность банка, приносящая доход, считается побочной.

Доходом организации согласно статьей 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или в натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ, классификацией доходов, содержащейся в статье 248 НК РФ, к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые статьей 249 НК РФ, а также внереализационные доходы (их перечень содержится в статье 250 НК РФ).

Источники доходов можно разделить на стабильные и нестабильные, Относительно стабильным источником доходов является оказание различных услуг клиентам. Нестабильными являются, как правило, доходы от операций на финансовых рынках, а также доходы от побочной деятельности банка и случайные доходы.

Получаемые банком доходы должны покрывать его расходы и создавать прибыль. Часть доходов банка направляется на создание резервов для покрытия потенциальных рисков. Банк должен обеспечить не только достаточность объема доходов для покрытия своих расходов, но и ритмичность их поступления. Иными словами, поток доходов должен быть распределен во времени в соответствии с периодичностью произведения банком расходов. В таком планировании стабильность источника доходов имеет решающее значение.

В п. 2 ст. 290 НК РФ, определен перечень доходов банка в целях 25 главы относятся, в частности, следующие доходы от осуществления банковской деятельности:

Операционные доходы. Наибольшую долю в структуре доходов коммерческого банка занимают доходы от основной деятельности, называемые обычно операционными доходами. Операционные доходы, в свою очередь, подразделяются:

в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов [30], а также процентные доходы от вложений в долговые обязательства. На долю процентных доходов у большинства российских банков приходится 70-80% всех доходов. Вследствие специфики банковской деятельности основная масса доходов банка приходится именно на процентные доходы.

в виде платы за открытие банковских счетов клиентов, в том числе банков- корреспондентов (включая иностранные банки- корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионные и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные, также включают в себя доходы от операций на финансовых рынках, доходы от переоценки средств в иностранной валюте. Размер комиссионного вознаграждения устанавливается, как правило, в виде процента от суммы совершаемой операции или сделки [30].

Спектр оказываемых банками услуг весьма разнообразен и продолжает постоянно пополняться различными новинками. К основным услугам, которые приносят банкам комиссионные доходы, можно отнести: расчетно-кассовое обслуживание юридических и физических лиц, проведение операции с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями.

Доходы от побочной деятельности. Доходы от побочной деятельности, как правило, составляют незначительную долю в структуре доходов коммерческого банка. Они включают в себя доходы от оказания услуг небанковского характера, от участия в деятельности предприятий и организаций, от сдачи в аренду и от реализации помещений, машин, оборудования и пр., а также доходы организаций банка (учебных банковских заведений и других организаций).

Дополнительные доходы банки могут получать также от коммерческой деятельности своих вспомогательных подразделений. Например, если банк имеет собственную рекламную службу, он может оказывать рекламные услуги своим клиентам. Аналогично и другие службы могут не только обеспечивать деятельность самого банка, но и оказывать клиентам платные услуги. Это могут быть юридические, информационные, телекоммуникационные, маркетинговые, аудиторские, транспортные, охранные и другие услуги.

Особенности определения доходов банков. К доходам банков относятся, в частности, следующие доходы от осуществления банковской деятельности:

) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;

) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки-корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;

) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;

) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями.

Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 настоящего Кодекса, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса.

) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

) от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;

) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;

) от депозитарного обслуживания клиентов;

) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;

) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);

) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;

) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;

) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;

) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;

) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;

) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;

) от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";

) в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;

) в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;

) в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 настоящего Кодекса;

) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 300 настоящего Кодекса;

) другие доходы, связанные с банковской деятельностью.

Не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, страховые выплаты, полученные по договору страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат.

1.3 Особенности определения расходов банков

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком [20].

Особенности определения расходов банков установлены ст. 291 Налогового кодекса РФ. К ним помимо предусмотренных ст. ст. 254 - 269 НК РФ относятся расходы, произведенные при осуществлении банковской деятельности; при этом расходы, указанные в ст. ст. 254 - 269, определяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 291 НК РФ. Перечень расходов (открытый) содержится в п. 2 ст. 291.

Группировка расходов банка осуществляется аналогично группировке доходов, для того чтобы можно было оценить финансовый результат и уровень прибыльности по каждому из направлений деятельности банка:

Операционные расходы. Расходы, связанные с выполнением банковских операций, называют операционными. Их можно также назвать прямыми или переменными расходами, так как в отличие от других расходов их величина напрямую зависит от объема совершаемых банком операций.

Поскольку банковская деятельность обладает значительной спецификой, структура расходов у коммерческого банка иная, чем у производственного предприятия. У банка нет больших затрат на сырье и материалы, сравнительно невелики затраты на эксплуатацию и обслуживание основных средств и даже расходы на оплату труда занимают скромную долю в обшей сумме расходов коммерческого банка. Структура банковских расходов скорее напоминает структуру расходов торгово-посреднического предприятия. Ведь для того чтобы получать доходы от размещения средств, банку необходимо эти средства привлечь. Хотя какая-то часть кредитных и иных вложений может осуществляться за счет собственных средств банка, основную массу кредитных ресурсов формируют привлеченные средства. А за них, как правило, нужно платить. В связи с этим наибольшую часть расходов обычного коммерческого банка составляют затраты на привлечение средств, а точнее, плата за их использование. Так как эта плата обычно осуществляется в форме процента, эти расходы принято называть процентными.

У универсального коммерческого банка, активно занимающегося кредитной деятельностью, доля процентных расходов может составлять около 70% всех его затрат. Однако этот показатель индивидуален для каждого конкретного банка. Величина процентных расходов и их доля в общей массе расходов существенно зависят от структуры пассивов банка, а именно от доли в них платных обязательств. Наиболее дорогими для банков являются, как правило, вклады населения и межбанковские кредиты. Относительно большие проценты банки выплачивают также по депозитам юридических лиц и выпущенным долговым обязательствам (облигациям, процентным векселям и депозитным сертификатам). Самыми дешевыми для банка считаются средства на расчетных и текущих счетах юридических лиц, а также на счетах до востребования физических лиц. Чем больше доля этих средств в структуре обязательств банка, тем меньше величина и доля процентных расходов и тем больше прибыль банка.

Процентные расходы играют решающую роль в кредитной и инвестиционной деятельности банка. Деятельность банка по оказанию клиентам услуг не кредитного характера сопряжена, главным образом, с расходами по оплате услуг посреднических организаций (центрального банка, банков-корреспондентов, бирж, процессинговых центров, клиринговых палат и т.п.). Обычно плата за их услуги взимается и форме комиссии от суммы совершаемой операции, поэтому данная группа расходов получила название комиссионных. Хотя комиссионные расходы обычно составляют незначительную долю в обшей массе расходов, они в значительной степени влияют на цены и уровень доходности не кредитных услуг банка, таких, как расчетные, конверсионные, гарантийные, брокерские, депозитарные и др.

К расходам банков согласно пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ относятся, в частности, проценты по:

договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в т.ч. иностранных, за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;

собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам и др.);

межбанковским кредитам, включая овердрафт;

приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном ЦБ РФ;

займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

иным обязательствам банков перед клиентами, в т.ч. по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам [30].

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ. В соответствии с этой статьей в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов (доходов) причитающихся согласно условиям договоров (по ценным бумагам - с учетом условий эмиссии, по векселям - условий выпуска или передачи (продажи), отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую на основании ст. 271-273 настоящего Кодекса.

Существуют и другие расходы, также непосредственно связанные с конкретными банковскими операциями. Например, почтовые и телеграфные расходы по платежам клиентов и др. Эти затраты называют прочими операционными расходами.

Расходы по обеспечению деятельности банка. К этой группе относят расходы, которые связаны с обеспечением функционирования банка, но не могут быть прямо отнесены на конкретную операцию. В экономической теории их называют, косвенными, или условно-постоянными, издержками.

К связанным с осуществлением банковской деятельности относятся:

1.расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в т.ч. за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков (пп. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ).

2.Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами на основании пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ;

.суммы страховых взносов банков, установленных в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации (пп. 20.1 п. 2 ст. 291 НК РФ).

В небольших и средних по размеру активов банках сумма этих расходов бывает сопоставима с суммой операционных расходов. У крупных банков с большими объемами привлеченных и размешенных ресурсов расходы по обеспечению деятельности банка растворяются в массе операционных затрат и могут составлять 10-12% обшей суммы расходов.

Каждый банк по-своему, с различной степень детализации классифицирует эти расходы в зависимости от выбранной системы бюджета. К примеру, в составе расходов по обеспечению деятельности банка можно выделить следующие статьи:

1.расходы на персонал;

2.расходы на здания и помещения;

.расходы по оснащению рабочих мест (приобретение, ремонт, содержание и обслуживание банковского оборудования, на приобретение хозяйственного инвентаря, канцелярских товаров и проч.);

.расходы на рекламу и стимулирование сбыта;

.расходы на информационное обеспечение деятельности банка;

.расходы на связь и телекоммуникации;

.транспортные расходы;

.прочие расходы по обеспечению деятельности банка (расходы на аудиторские проверки, организацию собраний акционеров, оплата нотариальных и юридических услуг, относимые на затраты налоги и др.).

Расходы по обеспечению деятельности банка можно также подразделить по различным критериям на следующие группы:

текущие расходы и расходы капитального характера (приобретение основных средств);

производительные и непроизводительные расходы;

расходы, относимые на затраты, и расходы, осуществляемые из чистой прибыли;

нормируемые и ненормируемые расходы.

В условиях экономического кризиса и инфляции обычно происходит быстрый рост административно-управленческих расходов, главным образом заработной платы, при недостаточном росте прибыли. Банку необходимо следить, чтобы производимые расходы, обусловленные банковской деятельностью, окупались в установленные сроки, а расходы непроизводительного характера обеспечивались соответствующим приростом доходов.

Прочие расходы. По аналогии с доходами к категории прочих расходов относит случайные затраты, вызванные непредвиденными обстоятельствами. Иначе их можно назвать расходами на покрытие рисков в деятельности банка. Эти расходы либо не включаются в смету затрат банка, либо в смете предусматривается определенная сумма на непредвиденные расходы исходя из уровня, сложившегося за предыдущие периоды.

К прочим расходам относятся:

штрафы, пеня;

расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде:

расходы по реализации (выбытию) имущества банка;

расходы по списанию недостач, хищений денежной наличности, материальных ценностей, сумм по фальшивым денежным билетам, монетам;

расходы по списанию дебиторской задолженности;

расходы, связанные со списанием неполностью амортизированных основных средств;

расходы, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и резервного фонда;

расходы, связанные с выплатой сумм по претензиям клиентов;

судебные издержки и расходы по арбитражным делам, связанным с деятельностью банка, и др.

Во избежание существенного роста прочих расходов банки должны направлять определенные средства на создание резервов ст. 291 НК РФ - для покрытия сомнительных и убыточных операций, а также формировать резервный фонд. Это позволит избежать убытков в случае возникновения серьезных рисков.

Не включаются в расходы банка суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в уплату уставных капиталов кредитных организаций.

1.4 Налоговая база и налоговый учет доходов и расходов банка

Налоговой базой для целей налогообложения признается денежное выражение прибыли. Доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется плательщиком самостоятельно. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

) период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

) сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

) сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

) прибыль (убыток) от реализации;

) сумму внереализационных доходов;

) сумму внереализационных расходов;

) прибыль (убыток) от внереализационных операций;

) налоговую базу итого за отчетный (налоговый период).

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного налогового периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль (ст.313 НК РФ) на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом [30]. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления и уплаты налога в бюджет.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не в праве устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета [30].

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным настоящей главой порядком признания доходов и расходов.

Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 328 настоящего Кодекса [30].

Банки учет доходов и расходов, полученных в виде процентов по долговым обязательствам, ведет отдельно по каждому виду долговых обязательств:

А) в виде процентов по ценным бумагам;

Б) по полученным и выданным кредитам и займам;

В) по банковским вкладам;

Г) по иным образом оформленным долговым обязательствам.

При этом по договорам, срок действия которых не превышает отчетного периода, проценты уплачиваются на дату признания дохода по соответствующему договору. По договорам со сроком действия более отчетного периода доход признается полученным на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты, если она была раньше. По ценным государственным бумагам в доход включается часть накопленного купонного дохода. Доход исчисляется в виде разницы между суммой купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой купонного дохода, уплаченной продавцу, и данный доход налогооблагается в соответствии с условиями договора. При сроке более одного квартала - на последний день отчетного периода.

Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периоде, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.

Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов [30].

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих при переоценке учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода. При реализации драгоценных металлов доходом признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка РФ. [30]

При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) курса иностранных валют к российскому рублю и цен на драгоценные металлы, устанавливаемых Центральным банком РФ. По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных камней, налогоплательщик отражает в налоговом учете количественную и стоимостную (массу и цену) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней. Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и качественные характеристики драгоценных камней [30].

На сегодняшний день ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20%. При этом: 2% в Федеральный бюджет, 18% - в бюджеты субъектов РФ. Прибыль, полученная ЦБ РФ от деятельности, связанной с регулированием денежно-кредитного обращения в стране, облагается по 0%-ной ставке. Прибыль, полученная от деятельности не связанной с регулированием денежно-кредитного обращения в стране, облагается в общем порядке.

2. Пути совершенствования налогообложения прибыли коммерческих банков в РФ

.1 Проблемы налогообложения коммерческих банков и пути их решения

Проблема налогообложения банков представляется достаточно интересной, поскольку включает в себя ряд самых различных аспектов как правового, так и экономического плана. Часто имеет место несоответствие роли банков, степени научной разработанности банковской системы, их налогообложения и выполнения функций посредника между налогоплательщиками и государством. Такие несоответствия затрудняют процесс приспособления банков к задаваемым государством налоговым условиям и ограничивают положительное влияние, которое это приспособление может оказать и оказывает на макроэкономическое поведение банковского сектора. Без этого невозможно усилить мотивационное, регулирующее воздействие системы налогообложения на банковский сектор с целью повышения его надежности и активизации участия в обеспечении экономического роста.

Реформирование налоговой системы Российской Федерации привело к тому, что налоговый метод стал основным методом мобилизации доходов бюджетной системы страны. Однако процесс реформирования налоговой системы еще не завершен и в отдельных отраслях экономики все еще остаются проблемы в сфере налогообложения, что в значительной мере относится к банковской деятельности. Налоговые методы регулирования призваны формировать макроэкономические условия, наиболее благоприятные для функционирования денежно-кредитной системы, что будет способствовать ее устойчивости к конъюнктурным колебаниям, превращению в активный инструмент инвестиционных процессов и экономического роста.

Необходимо отметить, что система налогообложения должна рассматриваться не только как средство изъятия в бюджет денежных средств, а как способ регулирования деятельности коммерческих банков. Нельзя забывать, что бесперебойное функционирование банковской системы имеет принципиальное значение для экономики в целом. Цель налогообложения коммерческих банков должна состоять в том, чтобы они оставались крупными, экономически сильными налогоплательщиками, надежным источником доходов бюджета.

Основная задача налогового воздействия на деятельность коммерческих банков на современном этапе заключается в переориентации вложений банков в реальный сектор экономики, а не в спекулятивные инструменты банковской деятельности (межбанковское кредитование, рынок ценных бумаг, валютные ценности).

Налогообложение коммерческих банков - проблема чрезвычайно сложная, поскольку коммерческие банки являются не только крупными налогоплательщиками, но и экономическими субъектами, платежеспособность которых имеет большое общественное значение.

От того, как будут развиваться, и функционировать коммерческие банки, во многом зависит их прибыль, а значит и увеличение доходов федерального, региональных и местных бюджетов.

С точки зрения налогового регулирования банковской деятельности особое значение имеют налог на прибыль и налог на добавленную стоимость.

В целях повышения заинтересованности банков в предоставлении долгосрочных инвестиций для развития производства в реальном секторе экономики предлагается освободить от налогообложения прибыль банков, полученную от предоставления долгосрочных кредитов (на срок более года) на развитие производства. Освобождение доходов коммерческих банков, полученных от предоставления кредитов на развитие производства, создание новых рабочих мест, существенно не увеличит инвестиции в реальный сектор экономики, если не будут внесены изменения в налоговое законодательство производителей, т.е. тех, кто будет брать кредиты.

Без создания экономической заинтересованности тех, кто будет брать долгосрочные кредиты, невозможно обеспечить совпадения интересов коммерческих банков и производителей. Для этого необходимо внести изменения в налоговое законодательство, одновременно освобождая от налога на доходы коммерческих банков, полученные от предоставления долгосрочных кредитов, выданных на развитие производства, и снижая ставки налога на прибыль (например, в 2 раза), полученную с продукции (услуг) от расширения производства или создания нового производства за счет долгосрочных кредитов полученных в коммерческих банках. Снижение ставки должно иметь не разовый, а долгосрочный характер - на период 3-5 лет. В этом случае бюджет только выигрывает, поскольку будут поступать другие виды налогов от вновь появившегося производства (налог на добавленную стоимость, и другие налоги, где базой служит не прибыль, а объем реализации, фонд заработной платы).

Конечно, при таком подходе может появиться соблазн для простой оптимизации налогообложения (как у банков, так и у предприятий). Поэтому перевод коммерческих банков на вышеописанную систему налогообложения и освобождение от налогов доходов российский коммерческих банков, полученных от предоставления долгосрочных кредитов на развитие производства, потребует создания четкого механизма контроля за использованием долгосрочных кредитов по назначению. А он на сегодняшний день отсутствует. Необходимо создать условия, при которых коммерческому банку было бы выгодно брать эти кредиты для расширения производства, для создания новых рабочих мест. А условия могут быть таковыми: коммерческие банки полностью освобождаются от налога на прибыль, полученную от предоставления долгосрочных кредитов для развития промышленного, строительного производства.

Доходы, полученные коммерческими банками, также освобождаются от налогов, как и дорожные фонды, на содержание жилья и соцкультбыта. При этом производителям следует установить: полученную прибыль за счет взятых долгосрочных кредитов облагать налогом в течение 5 лет со дня ввода в эксплуатацию производственных мощностей за счет взятых долгосрочных кредитов по ставке, уменьшенной в 2 раза. На таких же условиях должно осуществляться предоставление кредитов сельхозпроизводителям и предприятиям, занимающимся переработкой сельхозпродукции и продукции животноводства.

Введение предлагаемых условий не сократит поступлений в бюджет. Даже если предприятия в первый год после ввода в эксплуатацию мощностей не будут получать прибыль, то доход для бюджета будет за счет того, что уменьшатся выплаты по безработице, и, кроме того, в бюджеты будут поступать налоги в виде подоходного налога с заработной платы и те налоги, где базой является фонд оплаты труда.

Существует необходимость сформировать такую систему налогообложения банков (и в первую очередь за счет наиболее эффективного налогообложения прибыли), которая стимулировала бы банки на увеличение доли кредитов, выдаваемых реальному сектору экономики, на рост вложений в ценные бумаги и предприятий, что в конечном счете, приведет к росту доходов кредитных организаций и через налоги положительно скажется на доходности бюджетов различных уровней.

Таким образом, система налогообложения должна способствовать, кроме пополнения доходной части бюджета, подъему экономики, т.е. быть тем экономическим рычагом, при помощи которого производителю выгодно увеличивать мощности, наращивать объемы реализации продукции (работ, услуг).

2.2 Пути совершенствования системы налогообложения коммерческих банков

Банки являются опорой налоговой системы, поскольку они не только пополняют бюджет за счет уплаты налогов (как налогоплательщики), но через них ведутся расчеты налогоплательщиков по перечислению налогов в бюджет и внебюджетные фонды. Банки выступают в роли плательщиков налогов, выполняют функции учета и контроля за налогоплательщиками, а также создают новые финансовые технологии, улучшающие сбор налогов и повышающие уровень контроля над финансовыми потоками в стране. Центр экономической конъюнктуры при Правительстве РФ провел очередное выборочное обследование деловой активности коммерческих банков. Более половины (54%) руководителей указали на такие факторы, препятствующие деятельности банков, как недостаток собственного капитала и неэффективная налоговая политика.

В экономической литературе предлагаются глобальные предложения по реформированию российской банковской системы на основе западного опыта и в соответствии с требованиями, предъявляемыми современной налоговой системой к банкам. Из них наиболее обоснованным является сохранение крупнейших государственных банков, существовавших в нашей стране на начало реформ, с переводом их в универсальные банки и создание наряду с ними сети частных специализированных или местных банков, т.е. формирование двухуровневой банковской системы, которая существует в большинстве развитых стран мира.

Однако наши законодатели неправильно истолковали концепцию двухуровневой банковской системы, интерпретировав ее как состоящую из коммерческих банков и Центрального банка. На самом деле Центральный банк стоит выше этой системы, поскольку выполняет надзорные и регулирующие функции в отношении банковской системы. В связи с этим, для того чтобы организовать современную и эффективную двухуровневую банковскую систему в России, предлагается прежде всего выделить банки первого уровня, которые должны иметь универсальную лицензию федерального значения. Надежность их расчетного обслуживания должно обеспечить государство - путем включения банков в единую государственную систему расчетов либо путем применения собственных расчетных систем, стыкующихся между собой и обязательно сертифицированных Центральным банком. Общее число таких банков, по опыту Запада, составит не более 10 - 15 на всю страну. Деятельность банков этой группы должна находиться под особым контролем со стороны регулирующих органов государства. Во вторую группу предлагается включить банки двух видов - универсальные банки, имеющие лицензию местного уровня и право осуществлять операции в пределах определенного региона, и специализированные банки, имеющие федеральную ограниченную лицензию, позволяющую заниматься строго определенным кругом банковских операций. Местным банкам может быть разрешено проведение расчетов по стране через расчетные системы банков федерального уровня.

При анализе изложенных выше предложений следует признать, что наша банковская система стихийно идет к аналогичной модели, ибо в ближайшем будущем ожидается процесс слияний и присоединений банков, вызванный жесткими требованиями Банка России к размеру собственного капитала банков. Однако у Банка России пока отсутствует детально разработанная концепция реформирования банковской системы в соответствии с теми высокими требованиями, которые предъявляет к банкам современная налоговая система.

Между тем обеспечение банками надежности расчетов по перечислению налогов в бюджет и внебюджетные фонды - задача первостепенной важности, поскольку для налогоплательщика, по сути, не имеет значения, осуществляют ли расчеты частные кредитные организации или государственные. Следовательно, если банки хотят сохранить за собой эту функцию, они должны обеспечить надежность механизма расчетов налогоплательщиков по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.

В качестве одного из элементов концепции реформирования банковской системы в соответствии с требованиями современной налоговой системы можно предложить введение дополнительных нормативов ликвидности, соблюдение которых необходимо для предоставления банку права осуществлять расчеты налогоплательщиков по перечислению налогов в бюджет и внебюджетные фонды.

Оптимизация системы налогообложения коммерческих банков может быть осуществлена лишь в процессе оптимизации всей налоговой системы России, которая должна произойти в рамках налоговой реформы, связанной с дальнейшим совершенствованием Налогового кодекса. Общеизвестно, что налоговая система выступает одним из элементов государственной экономической политики, в частности рычагом регулирования инвестиционной активности.

По мнению авторов фундаментального издания "Банковский портфель - 3", только на федеральном уровне можно реализовать стимулирующие функции налогового регулирования банковской деятельности. Однако, как считают отечественные экономисты, российская налоговая система совершенно лишена стимулирующего начала. Она аккумулировала в себе принципы двух налоговых систем, наиболее характерных для мировой практики, - европейской и американской. Если в американской системе преобладает подоходный принцип налогообложения, то в европейской - обложения оборота в форме налога на добавленную стоимость.

Такая жесткость российской налоговой системы определена тем, что ее цель состояла, прежде всего, в ликвидации дефицитности бюджета. Такая цель определялась преобладанием монетаристского подхода к построению налоговой системы, а также указаниями международных финансово-кредитных организаций, которые в качестве условий предоставления кредитов выдвигали требования стабилизации рубля и сокращения бюджетного дефицита. Следовательно, одной из важнейших составляющих оптимизации российской налоговой системы выступает резкое усиление ее стимулирующего воздействия на экономику, и прежде всего на формирование полноценных субъектов рынка и рыночной инфраструктуры.

Существует общий закон формирования уровня налоговых ставок. Широкая налоговая база позволяет иметь относительно небольшие ставки налогообложения, и наоборот, достаточно узкая налоговая база отдельных видов налогов обязательно предполагает их высокие ставки. Очевидно, что высокие и низкие ставки налогов оказывают разное влияние на хозяйственные процессы и деловую активность предпринимателей, вызывают различную реакцию по отношению к инвестиционным процессам. Еще А. Смит указал на то, что от снижения налогового бремени государство выигрывает больше, нежели от наложения непосильных податей: на освобожденные средства может быть получен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. При этом плательщики с большей легкостью сделают эти платежи, что освободит государство от дополнительных расходов на сбор налогов, связанных с наказаниями и вымогательством. Теоретические высказывания А. Смита стали аксиомой не только для его последователей, но и для всех ученых-экономистов.

В связи с этим целесообразно использовать доказанные мировой практикой принципы построения эффективных налоговых систем, в частности принцип эластичности роста налоговых платежей в зависимости от уровня процентных ставок и кривую А. Лаффера. По утверждению авторов Налогового кодекса А. Починка и М. Задорнова, они исходили именно из стимулирующей функции налоговой системы, проводя концепцию снижения налогового бремени.

Снижение налогового бремени коммерческих банков в Налоговом кодексе, принятом Государственной Думой, выразилось в том, что его авторы отказались от введения налога на активы банков, вызвавшего резкую критику со стороны банковского сообщества.

Так, со стороны Ассоциации российских банков и Ассоциации Промстройбанков России высказывалось мнение, что введение указанного налога, предусмотренного предыдущим правительственным законопроектом, приведет к тому, что увеличится количество убыточных кредитных организаций и сократится число банков вообще, так как в случае введения такого порядка налогообложения банкам придется платить налоги в бюджет даже в тех случаях, когда у них нет прибыли.

Однако, как отмечает М. Задорнов, к банкам применен метод начисления при оценке полученных доходов и произведенных расходов уже с момента введения Кодекса в действие. Это означает, что при определении налогооблагаемой базы банки будут отражать и доходы и затраты в том отчетном периоде, когда эти доходы (затраты) начисляются исходя из условий сделок по сделкам с конкретными сроками исполнения. Данный метод не следует оценивать негативно, поскольку он стимулирует банки предпринимать все меры к тому, чтобы все обязательства перед банком исполнялись в сроки, соответствующие условиям договора, т.е. исключались просрочки исполнения и неисполнения обязательств со стороны должников банка.

Введение метода начислений согласуется с поставленной выше задачей создания надежной банковской системы, которая предполагает обеспечение низкой рискованности банковской деятельности (сведение к минимуму опасности потерь при осуществлении банковской деятельности (банковских рисков)) и высокий уровень платежной дисциплины при исполнении обязательств перед банками.

На обеспечение справедливости налоговой системы направлена норма п. 4 ст. 79 Налогового кодекса о том, что сумма излишне взысканного налога возмещается налогоплательщику с начисленными на нее процентами по ставке рефинансирования Банка России. Это устраняет отмеченные выше проблемы взыскания с налоговых органов ущерба в случае необоснованного применения финансовых санкций, которые свидетельствуют о несовершенстве действующего налогового законодательства. Исходя из критического анализа нововведений, необходимо совершенствование системы налоговых отношений коммерческих банков в следующих направлениях:

1.На государственном уровне:

·необходимо формирование абсолютно надежной в отношении осуществления расчетов налогоплательщиков по перечислению налогов в бюджет и внебюджетные фонды банковской системы, что должно стать одной из первоочередных задач Банка России;

·необходимо создание оптимальной системы налогообложения банков, стимулирующей их инвестиционную активность, а также создающей условия для получения большей прибыли, с которой банки будут больше отчислять в бюджет, что следует осуществлять в рамках налоговой реформы, связанной с совершенствованием налогового законодательства.

2.На уровне коммерческих банков необходима эффективная учетная политика по всем вопросам, относящимся к сфере налоговых отношений банка, с целью избежания ошибок и как следствие этого - значительных финансовых потерь в виде санкций за нарушение налогового законодательства, а также обеспечения эффективного налогового планирования.

Для обеспечения эффективного функционирования системы налоговых отношений коммерческих банков на уровне самих коммерческих банков необходим постоянный мониторинг вопросов, относящихся к сфере налоговых отношений коммерческих банков.

.3 Механизм реализации мероприятий по оптимизации налогообложения коммерческих банков

Вопрос об оптимизации налогообложения в целом и коммерческих банков в частности, является весьма актуальным в настоящее время. Повышенный интерес обусловлен не только отсутствием единой концепции взглядов на содержание процесса, но и рядом иных аспектов. К числу таковых относится механизм оптимизации налогообложения. Вполне очевидно, что содержание организационной части будет поставлено в зависимость от проводимого вида оптимизации. Как отмечается в публикациях [18], целесообразно разделять количественную и качественную оптимизацию.

Количественная оптимизация ориентирована на корректировку налоговой нагрузки, возложенной на коммерческие банки, величины налоговых доходов бюджетной системы Российской Федерации, в том числе по средством выбора оптимальной ставки налогообложения прибыли банков, количества и размера налоговых льгот, предоставляемых банком в период осуществления ими хозяйственной деятельности и т.д. В то же время качественная оптимизация нацелена на пересмотр перечня налогов, подлежащих уплате коммерческими банками, факта предоставления/не предоставления налоговых льгот, пересмотр перечня объектов налогообложения, применяемого банками, и составов налоговых правонарушений, которые могут совершаться коммерческими банками в статусе налогоплательщика.

Таким образом, если в отношении первого вида оптимизации техника оптимизации может быть сведена к внесению, а в соответствии с принятыми и законодательно закрепленными процедурами, изменений в ранее утвержденными нормативные документы, то при качественной оптимизации от участников оптимизируемого процесс потребуются более значительные преобразования (например, кардинальные изменение НК РФ или его частей (дополнение новыми)).

Примечательно, что в настоящее время можно встретить мнения, которые прямо подтверждают существование проводимых мероприятий как количественной оптимизации, так и подготовительных мероприятий для осуществления качественной оптимизации. Так, Д.Д. Суляева отмечает, что «в настоящее время в Российской Федерации идет непрекращающийся процесс совершенствования налогового законодательства, целью которого является создание максимально гибкого механизма налогообложения, способного реагировать на изменения экономической ситуации в государстве, и не допускать значительных отклонений, а в будущем - эффективно поддерживать баланс интересов государства и налогоплательщиков». Применительно к качественной оптимизации можно привести высказывание А. Остроухова, который предполагает, «что в недалеком будущем будет переписана часть первая Налогового кодекса» [16].

Вместе с этим, существует позиция, что «создание налоговой системы, которая бы всех устраивала, - это несбыточные фантазии». Принимая во внимание, что, несмотря на очевидную взаимосвязь оптимизации налогообложения и оптимизации налоговой системы, наличие «устраивающей» всех налоговой системы отнюдь не означает соблюдение баланса интересов, который целесообразно принять в качестве основного критерия оптимизации налогообложения. Баланс в данном случае будет представлять собой некий компромисс, усредненное состояние, а для того, чтобы одну из сторон налоговых отношений «устраивала» налоговая система, ее пожелания должны быть учтены в полном объеме, а не на среднем уровне.

После определения прямой зависимости между содержанием вида оптимизации и содержанием механизма оптимизации налогообложения неизбежно возникает вопрос: при каких условиях следует проводить мероприятия количественной оптимизации, а при каких - качественной; иными словами - каковы временные периоды механизма реализации мероприятий оптимизации налогообложения коммерческих банков? В данном случае представляется наиболее корректным и рациональным на основе использования применяемого инструментария (возможно, модели) выработать принципы проведения оптимизации исходя из потребностей национальной экономики, в которых изначально будут закреплены индикаторы, отражающие условия, при которых налоговой сфере страны потребуются мероприятия качественной и (или) количественной оптимизации.

Поскольку современной методологией для интерпретации процессов с целью их теоретического анализа чаще всего используются средства моделирования, наиболее эффективным инструментом в данном случае будет построение модели оптимизации налогообложения коммерческих банков, отражающей соблюдение (несоблюдение) основного критерия - установления баланса интересов - а также учитывающий следующие особенности:

·Необходимость применения унифицированной методики расчета показателя налоговой нагрузки;

·Соблюдение принципа открытости информации, необходимой для построения модели (в том числе по причине применения отраслевых коэффициентов при расчете налоговой нагрузки);

·Учет интересов все участников налоговых отношении и др.

Для применения упомянутой модели на практике следует разработать соответствующий механизм. Как отмечает О.А. Борзунова «для формирования правового и экономического механизма обеспечения исполнения налоговых обязательств хозяйствующих субъектов требуется… повышение роли Минэкономразвития РФ в управлении финансовыми рынками с помощью меры налогового стимулирования интересов и внедрения механизма оптимизации налогообложения…» [31]. Из данного высказывания представляется полностью правомерным положение о необходимости внедрения особого механизма оптимизации.

Таким образом, для наиболее эффективного внедрения в практический оборот указанной модели представляется целесообразным использовать следующий механизм (Рисунок 1)

Рисунок 1 - Механизм оптимизации налогообложения коммерческих банков

1.Научное сообщество в сфере налогообложения (специалисты государственных органов, профессиональных ассоциаций, и представители банковских операций) утверждаю один понятийный аппарат, методику расчета налоговой нагрузки, требования, предъявляемые к «балансовым» величин (показателям сумм налогов, требуемых для достижения их интересов), а также методику достижения баланса, которая должна в себя включать модель оптимизации налогообложения коммерческих банков и примерный перечень мероприятий (и условия их реализации), проводимых при работе с указанной моделью.

2.На основе согласованной теоретической базы сторонами осуществляется сбор информации, статистических данных и т.п. для построения модели, учитывающей их интересы. Полученные результаты доводятся до других участников (как варианты передачи информации могут быть предложены ежегодно публикуемые органами государственной власти данные о прогнозах на следующие экономические периоды, а также систематическое представление налогоплательщика (их профессиональными содружествами) сведений в государственные органы (возможно, вместе с годовой отчетностью))

.На основе полученной информации с применением поправочных коэффициентов (статистической не точности и т.п.) стороны осуществляют корректировки своих моделей. Стороны, обладающие законодательной инициативой, проводят соответствующие мероприятия по внесению изменений в действующее законодательство о налогах и сборах.

.После завершения очередного периода использования модели оптимизации стороны проводят итоги и вносят корректировки в модель с целью ее применения в будущем.

Именно на последнем, четвертом, этапе будут проводиться основные «оптимизационные» мероприятия, то есть те мероприятия, которые приближают налоговые отношения и процесс налогообложения к состоянию баланса: мероприятия количественной оптимизации. Ввиду отсутствия единого мнения касательно содержания термина «оптимизация налогообложения», неизбежны споры как относительно перечня мероприятий, проводимых на четвертом этапе, так и в части самого деления на качественную и количественную оптимизацию.

Абстрагируясь от споров в отношении цели оптимизации и ее конечном влиянии на величину уплачиваемых коммерческими банками налогов.

2.4 Построение системы критериев оптимальности налогообложения коммерческих банков: предпосылки и перспективы формирования

Учитывая высокую степень актуальности процесса оптимизации налогообложения коммерческих банков, широко обсуждаемого в настоящее время, построение единой системы критериев оптимальности налогообложения представляется весьма перспективным направлением исследования. Для реализации данной задачи необходимо, в первую очередь, различить понятия «эффективность» и «оптимизация», а также отразить различия в подходах к выработке критериев этих двух понятий. Понятие «оптимизации» подробно рассматривалось в статье «Оптимизация налогообложения: сходство и различия во взглядах на природу процесса» [10], где неоднократно отмечалась универсальность и неоднозначность данного термина, поэтому с точки зрения возможности формулирования единообразного толкования термина больший интерес представляет понятие «эффективности». В наиболее общем виде под эффективностью подразумевают «относительный эффект, результативность процесса, операции, результата к затратам, расходам, обусловившим, обеспечившим его получение» [6], то есть, если при оптимизации ставится вопрос о том, насколько данный процесс и его практическая реализация соответствуют возможностям и интересам сторон, то при анализе эффективности - насколько сложена реализация данного процесса и действия участников налогообложения.

Как отмечается в литературе, «эффективность функционирования подсистемы налогообложения зависит от согласованности ее структурных элементов» [21]. При этом критерий эффективности не выработан. Более того, если говорить о критерии согласованности, то получается, что в качестве критерия будет выступать не какая-то конкретная величина, имеющая стоимостную оценку, а в лучшем случае соответствие сроков в организационной части процесса налогообложения. Учитывая изложенное, состав критериев эффективности и оптимальности также будет неоднороден.

Несмотря на остроту вопроса о построении унифицированной системы критериев эффективности и оптимальности налогообложения, а также его обширное обсуждение в литературе, единых взглядов на сегодняшний день не выработано. Актуальность данной проблемы отмечена в частности Ю.М. Лермонтовым [25]: по результатам исследования, проведенным центром экономической конъюнктуры при Правительстве РФ, в качестве из одной основных проблем, препятствующей деятельности банков, более чем половиной руководителей банков была озвучена неэффективная налоговая политика. Последняя напрямую связана с оптимизацией налогообложения: при оптимальном налогообложении в рамках налоговой политики проводится минимальное количество мероприятий, направленных на поддержание в долгосрочной и краткосрочной перспективе установившегося баланса интересов. И наоборот, если проводимая налоговая политика эффективна - то есть мероприятия реализуются в полном объеме с максимально возможным положительным эффектом - оптимизация налогообложения нужна в минимальном объеме, поскольку в кратчайшие сроки будет достигнуто равновесие (или незначительное отклонение от него).

При разработке основ системы критериев оптимальности налогообложения необходимо основываться на выработанном перечне особенностей, обусловленных отраслевой специфики функционирования заданной категории налогоплательщиков.

Еще одним фактором, который необходимо учесть при разработке критериев оптимальности налогообложения, является несопоставимость целей, методов, результатов и субъектов оптимизации налогообложения. Приведенное в статье «Оптимизация налогообложения: сходство и различия во взглядах на природу процесса» [18] определение оптимизации налогообложения коммерческих банков позволяет сделать вывод, что критерии оптимальности будут различаться в зависимости от того, о каком виде оптимизации идет речь. Приведем следующий пример.

В практической деятельности можно выделить качественную и количественную оптимизацию налогообложения. При этом при количественной оптимизации осуществляется определение наиболее приемлемого размера денежного потока посредством корректировки порядка его расчета, в рамках же качественной оптимизации происходит пересмотр основ налогообложения рассматриваемой категории налогоплательщиков. Если количественную оптимизацию может проводить, как государство, так и налогоплательщики, то качественную оптимизацию может проводить исключительно государство, поскольку именно оно обладает правом устанавливать нормы действующего законодательства и вносить в них поправки. Соответственно факт в различии в возможностях реализации оптимизационных мероприятий, а, как следствие, критериев оптимальности и эффективности.

На основе выборочного подхода к определению, под основным критерием оптимальности налогообложения коммерческих банков целесообразно понимать установление баланса между показателями величин налоговых доходов (обязательств), которые с одной стороны позволяют удовлетворить потребность государства в ресурсах, необходимых для реализации функций, возложенных на него, а с другой - будут минимально законно исчисленными и уплаченными коммерческими банками. При этом необходимость соблюдения баланса интересов хотя и была отмечена в публикациях [16, 32], в качестве основополагающего критерия оптимальности налогообложения не выделялась или была сформулирована недостаточно четко [21]. Так, И.А. Майбров отмечает, что «оптимизация налогообложения предусматривает достижение определенного баланса конкурирующих целей; этот баланс не является постоянной величиной, одинаковой для всех времен и народов, он должен согласовываться с нормами общественной морали, свойственной тому или другому народу, которая определяет его отношение к проблемам эффективности и справедливости».

Для того, чтобы данный критерий мог быть применим на практике, необходимо понять, какую величину готовы утвердить в качестве оптимальной налогоплательщики с одной стороны и налоговые органы и государство с другой. Поскольку именно количественная оптимизация ориентируется на величину денежных потоков, параметрами для определения выполнения (степени выполнения) основного критерия оптимальности налогообложения будут являться показатели именно этого вида оптимизации.

При этом важным условием становится возможность стоимостного выражения показателей. Именно в силу этого положение, приведенное И.А. Майбуровым, представляется спорным, поскольку количественный показатель, «определяющий отношение к проблемам эффективности и справедливости», выведен быть не может, так как отражает субъективную, во многом психологическую сторону процесса налогообложения.

Можно встретить мнение [21], когда в части эффективности налоговой системы в целом следует ориентироваться на налоговые доходы федерального бюджета, налоговые доходы регионального и местных бюджетов; объемы налоговых поступлений в федеральный, региональный и местные бюджеты по видам налогов и др. В качестве основных индикаторов, их использование, тем не менее, представляется нецелесообразным в силу следующего:

·Для получения абсолютных показателей с целью дальнейшего регулирования и проведения оптимизационных мероприятий требуется затрачивание определенного периода времени. После их получения меры не могут быть приняты сразу, поскольку данные необходимо проанализировать, выработать политику проведения мероприятий, сформировать показатели, достижение которых ставится основной целью оптимизации и т.д. То есть абсолютные показатели не позволяют принимать меры оперативного характера.

·У абсолютных показателей недостаточно высокий уровень наглядности, так как при их применении постоянно возникает необходимость проведения дополнительного сбора информации. Например, при рассмотрении величины налоговых доходов в бюджет необходимо соотносить полученные данные с тенденциями, которые наблюдались за последний год в части количества налогоплательщиков, оборотами их деятельности, инфляции т.д.

Если в качестве основы анализа на предмет необходимости проведения оптимизационных мероприятий используются структурные (долевые) показатели, то необходимо отметить, что это будет в большинстве случаев сопряжено с необходимостью осуществлять постоянный контроль за их динамикой, что также влечет за собой проведение дополнительных мероприятий.

Заключение

Налогообложение коммерческих банков представляет собой специфическую подсистему российской системы налогообложения организаций, определяемую особенностями функционирования банковского сектора экономики и их ролью в воспроизводственных процессах.

Вопрос надежности и ликвидности коммерческих банков - это не только атрибут современной политики их выживания, но и стратегия развития коммерческих банков. Коммерческие банки являются одним из наиболее крупных инвесторов в реальной части бюджета РФ за счет роста числа налогоплательщиков и создания дополнительных материальных благ.

Необходимо формирования такой системы налогообложения банков, которая стимулировала бы деятельность коммерческих банков в направлении увеличения кредитных ресурсов и инвестиций в реальный сектор экономики, способствовало бы росту доходов и прибыли после налогообложения, увеличению собственных средств (капитал) кредитных организаций.

В связи с этим систему налогообложения следует рассматривать не только как механизм изъятия в бюджет денежных средств, но и как способ регулирования деятельности коммерческих банков.

Действующая налоговая система является одним из факторов, сдерживающим рост объемов кредитования коммерческими банками реального сектора экономики. Необходимо усиление регулирующего воздействия системы налогообложения на банковский сектор с целью повышения его надежности и активизации участия в обеспечении экономического развития.

В результате исследования данной работы были рассмотрены такие вопросы, как основы налогообложения прибыли коммерческих банков и пути совершенствования налогообложения прибыли коммерческих банков. Из выше изложенного материала можно сделать следующие выводы:

- проанализировав действующее законодательство по налогу на прибыль и особенности учета доходов и расходов коммерческого банка для целей налогообложения прибыли; выявить основные направления и способы совершенствования системы налогообложения прибыли банка.

Список литературы

1.А.А. Козлов Некоторые актуальные вопросы развития банковского сектора России / А.А. Козлов // Деньги и кредит. - 2009. - № 2. - С. 3-6

2.А.А. Тедеев Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. - М.: Приор-издат, 2004. - 496с.

.А.В. Аронов, Кашин В.А. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. - М.: Магистр, 2007. - 576с.

.А.В. Толкушкин Энциклопедия российского и международного налогообложения, 2003 г., 912 с.

.А.З. Дадашев Налогообложение коммерческих банков в Российской Федерации. - М. - 2010.

.Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский Современный экономический словарь. - 2-е изд., испр. М.: ИНФРА-М. 479 с. - 1999.

.Банки и банковские операции: Учебник для вузов / Под ред. проф. Е.Ф. Жукова. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 2008. - С. - 45

.В. И. Гамза. Банковская система России: основные проблемы развития / В. Гамза // МЭиМО. - 2007. - № 10. - С. 7-14

.В.В. Семенихин Особенности уплаты налога на прибыль банками / В.В. Семенихин // Налоговый вестник. - 2009. - №10. - С. 18-22.

.В.Г. Пансков. Налоги и налоговая система Российской Федерации: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 464с.

.В.Н. Магомедов Пути совершенствования системы налогообложения коммерческих банков / В.Н. Магомедов // Налоги. - №2, 2010.

.В.Н. Шубина, Налоговая учетная политика на 2011 год: практические рекомендации / В.Н. Шубина // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. - 2010. - №12. - С. 16-17.

.В.Ф. Тарасова, Налоги и налогообложение: учебное пособие, изд. 3-е перераб. / В. Ф. Тарасова. - М.: КНОРУС, 2007. - 320 с.

.Г.Н. Белоглазова Кроливецкая Л.П. Банковское дело. Организация деятельности коммерческого банка. Учебник. / Г.Н. Белоглазова, Л.П. Кроливецкая. - М.: Высшее образование, 2008. - 422 с.

.Д.Д. Суляева «Налоговые вычеты как механизм обеспечения баланса интересов государства и налогоплательщиков» // Финансовое право, №6, 2011.

.Е.В. Чипуренко «Налоговый анализ: новое научное направление» // Международный бухгалтерский учет», №14, 2011

.Е.М. Щербакова Оптимизация налогообложения: сходство и различия во взглядах на природу процесса / Актуальные вопросы современной экономической науки [Текст]: Сборник докладов VIII-й Международной конференции (Липецк, 25 февраля 2012 года). / Отв. А.В. Горбенко.- Липецк: Издательский центр «Гравис», 2012

.Е.М. Щербакова Система оптимизации налогообложения: ее основные составляющие и их взаимосвязь / Вопросы теории и практики налогообложения: сборник научных статей преподавателей и аспирантов кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, - Финансовый университет при Правительстве РФ, кафедра «Налоги и налогообложение». - «Цмфровичок», 2010.

.Журнал о практике и теории банковского бизнеса // Банковское дело, №4, 2013. - 84с.

.И.А. Майбуров. Теория налогообложения. Продвинутый курс: учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / И.А. Майбуров, А.М. Соловская.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011

.К.В. Темникова Налогообложение деятельности коммерческих банков/ К. В. Турчина // Налоги. - 2010. - №6. - С. 10-15

.Л.И. Гончаренко Налогообложение организаций финансового сектора экономики: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2009.- С. 304

.Лермонтов Ю.М. Выработка банком эффективной налоговой политики // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке, №12, 2009

.М.В. Романова Порядок учета некоторых доходов и расходов банка в целях налогообложения прибыли / М.В. Романова // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. - 2009. - №8. - С. 22-26.

.Материалы Международного банковского конгресса // Деньги и кредит, №8, 2012.