Облік і аудит доходів, витрат та результатів діяльності підприємства

Міністерство освіти і науки, молоді та спорту України

Тернопільський національний економічний університет

Чортківський інститут підприємництва і бізнесу

Кафедра обліку і аудиту

Спеціальність: 8.03050901 - Облік і аудит

Дипломна робота

за освітньо-кваліфікаційним рівнем „магістр

Облік і аудит доходів, витрат та результатів діяльності підприємства

Студент групи ОПм-51

Уличний Володимир Ігорович

Чортків - 2012

Зміст

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ ДОХОДІВ, ВИТРАТ Й ФОРМУВАННЯ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ

1.1 Зміст та значення понять „доходи й „витрати, їх основні принципи і завдання обліку через призму поглядів економістів

1.2 Економічна сутність фінансових результатів та концепції їх формування

1.3 Порядок, умови формування фінансових результатів діяльності цукрового заводу відповідно до нормативно-правової бази

Висновки до розділу 1

РОЗДІЛ 2. МЕТОДИКА ОБЛІКУ ВИТРАТ, ДОХОДІВ І ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

2.1 Облік витрат на підприємстві цукрової промисловості, його удосконалення

2.2 Облік доходів та фінансових результатів діяльності цукрових підприємств

.3 Удосконалення обліку витрат, доходів та формування фінансових результатів

РОЗДІЛ 3. АУДИТ ДОХОДІВ ТА ВИТРАТ І АНАЛІЗ ЕФЕКТИВНОСТІ ФОРМУВАННЯ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

.1 Методика проведення аудиту доходів та витрат, їх порівняння

3.2 Методичні основи комплексного комплексного аналізу фінансових результатів господарської діяльності цукрового заводу

3.3 Шляхи удосконалення аналізу і аудиту витрат, доходів, формування фінансових результатів

Висновки до розділу 3

Висновки

Список використаних джерел

Додатки

ВСТУП

Актуальність теми. Закономірно, що основним економічним чинником, який в значній мірі визначає прибутковість цукрового підприємства, є фінансовий результат його діяльності. При цьому фінансовий результат виступає тим комплексним показником, який узагальнює усі результати виробничо-господарської діяльності підприємства та визначає її ефективність.

В наш час багато які економісти схильні бачити головну причину нинішньої економічної нестабільності цукрової галузі в Україні у непослідовності проведення економічних реформ, частих змінах економічного курсу та складу уряду. Безумовно, така точка зору не позбавлена обєктивності, однак сучасна економічна ситуація зумовлена в рівній мірі як макроекономічними та політичними проблемами, так і багатьма мікроекономічними чинниками. Так, не викликає сумніву той факт, що сучасний стан виробництва в Україні значною мірою є наслідком низької прибутковості та збитковості значної більшості вітчизняних підприємств, в тому числі й цілого ряду цукрових заводів також.

Оскільки величина фінансового результату визначає можливість подальшого розвитку підприємства (розширення виробництва, оновлення його основних фондів, впровадження нових прогресивних технологій і т.д.) та створює запас фінансової стійкості, який дозволяє підприємству оперативно реагувати на зміни у ринковій конюнктурі, то питання зниження собівартості та водночас підвищення прибутковості набувають особливої актуальності в сучасний період ринкових реформ та економічних перетворень.

Аналіз літературних джерел. Дослідженню проблем формування та обліку фінансових результатів приділяли увагу такі вчені, як: В.П. Багров, В.Я. Соколов, Ф.Ф. Бутинець, Г.В. Савицька, С.Ф. Голов, В.І. Іващенко, В.М. Костюченко, М.А. Болюх, А.Г. Загородній, Г.Л. Вознюк, Є.О. Підгора, М.Г. Чумаченко, В.О. Мец, М.Р.Остапюк, Н.В.Чабанова, Н.П. Кондраков, П.А. Костюк, В.Г. Лінник, В.В. Сопко та інші.

У вітчизняній літературі звертається увага як на методичні, так і на практичні проблеми забезпечення точності обліку доходів і витрат. Але все таки слід відмітити, що не всі автори розглядають ці об'єкти обліку саме з точки зору виявлення та усунення протиріч, які склалися в теорії та практиці. Багато протиріч спостерігається у самій основі - існуючих методах обліку, аналізу та аудиту доходів, витрат й фінансових результатів.

Мета і завдання дослідження. Тож, виходячи з вищезазначеного, головною метою цього спеціального дослідження визначається організація і методика обліку, аналізу та аудиту доходів, витрат й фінансових результатів, розробка рекомендацій спрямованих на їх удосконалення, виявлення існуючих протиріч та пошук заходів щодо їх усунення.

Відповідно до поставленої мети, основними завданнями дослідження є:

розкрити та уточнити суть і значення доходів і витрат, їх класифікацію та порядок визнання;

- обґрунтувати відповідні методи організації обліку фінансових результатів за центрами відповідальності на цукрових заводах;

вибрати найбільш доцільні компютерні технології обробки і формування облікової інформації;

- дослідити етапи, процедури та методику аудиту доходів, витрат й фінансових результатів;

дослідити методику аналізу доходів і витрат за даними фінансової звітності;

провести аналіз фінансової стійкості та платоспроможності цукрового заводу.

Обєктом дослідження є система обліку та аудиту доходів і витрат й аналізу ефективності формування фінансових результатів діяльності в ТзОВ „Чортківський цукровий завод.

Предметом дослідження є теоретичні засади, методика та організація обліку, аудиту доходів і витрат, а також аналізу ефективного формування фінансових результатів діяльності у цукровій галузі в умовах використання сучасної компютерної техніки та адаптації економіки України до ринкового середовища.

Методи дослідження. В основу дослідження на етапі збору, систематизації і обробки інформації покладено основні принципи діалектичного методу. У його межах використано два базових методи - індукція і дедукція. Під час дослідження сучасного стану проблем обліку та аналізу фінансових результатів було використано методи спостереження, деталізації, графічний, балансовий, статистичного і порівняльного аналізу, синтезу. При стратегічному плануванні обсягів виробництва продукції рибництва - методи моделювання та прогнозування.

Наукова новизна одержаних результатів. Результати, що одержані автором в ході дослідження, полягають у розробці теоретико-методологічних, методичних і практичних засад обліку та аудиту доходів, витрат та формування фінансових результатів діяльності підприємств, зокрема:

- уточнено теоретичні основи понять: „доходи, „витрати, „фінансовий результат господарської діяльності, що створює умови підвищення рівня інформації цього обєкта обліку та правильного використання її для прийняття рішень з управління прибутковістю підприємств;

- систематизовано і розширено класифікації доходів, витрат і фінансових результатів для цукрових заводів, що дозволяє поглибити аналітичний облік та забезпечити єдність методології обліку і калькулювання собівартості продукції, створити системи інформації для управління витратами з урахуванням узагальненого передового досвіду та специфіки роботи підприємства;

обґрунтовано доцільність застосування на Чортківському цукровому заводі попередільного методу обліку витрат на виробництво з використанням елементів нормативного методу, що передбачає використання удосконалених форм первинної документації відповідно до сучасних вимог формування облікової інформації і здійснення контролю за фінансово-господарською діяльністю;

рекомендовано використання методики обліку „чистого доходу (виручки) від реалізації за виключенням непрямих податків, що дозволить скоротити трудомісткість визначення прибутку (збитку) від операційної діяльності, а також підвищить наочність інформації;

- запропоновано методичні підходи щодо організації обліку фінансових результатів за центрами відповідальності з використанням обчислювальної техніки;

удосконалено методику аудиту фінансових результатів шляхом застосування робочої таблиці перевірки відповідності статей звітності про фінансові результати даним бухгалтерського обліку;

- конкретизовано методику аналізу ефективності фінансових результатів із застосуванням фінансових показників та взаємозвязку „витрати - обсяг - прибуток.

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці науково-обґрунтованих практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку та аналізу доходів, витрат і формування фінансового результату. Одержані результати спрямовані на підвищення оперативності та аналітичності інформації для прийняття рішень з метою покращання фінансових результатів діяльності Чортківського цукрового заводу.

Структура і обсяг роботи. Наукове дослідження викладено на 118 сторінках компютерного тексту і складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, який включає 115 найменувань. Робота містить 13 таблиць, 15 рисунків, 4 додатки.

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ ДОХОДІВ, ВИТРАТ Й ФОРМУВАННЯ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ

.1 Зміст та значення понять „доходи й „витрати, їх основні принципи і завдання обліку через призму поглядів економістів

У сучасних умовах ринкової системи господарювання виникла необхідність перегляду економічної сутності багатьох категорій, уточнення їх ролі та функцій у теорії й практиці функціонування вітчизняного чи іноземного підприємства. Передусім це стосується таких понять, як „доходи і „витрати, що є ключовими елементами визначення основного показника фінансового результату діяльності господарюючого субєкта - прибутку (збитку). Від обєктивності його розрахунку залежить рівень коректності показників, необхідних користувачам, що визначає правильність прийняття рішень на мікро- та макроекономічному рівнях [47, с.8].

Необхідність достовірного визначення величини прибутку зумовлено багатьма зовнішніми та внутрішніми чинниками. Більш розгорнутий їх перелік знаходимо у монографії В.А. Дерія „Витрати і доходи підприємств у системі обліку та контролю, де систематизовано та обґрунтовано двадцять дві позиції факторів впливу на формування фінансового результату. Автор окрім уже загальновживаних та неодноразово прописаних, виділяє:

природне бажання виробника чи інвестора вчасно окупити власні витрати на виробництво продукції і заразом отримати відповідну суму для здійснення розширеного відтворення процесу виробництва;

система оподаткування, зокрема непрямого, особливо податку на додану вартість;

народні звичаї, традиції, обряди країни, регіону, місцевості, населеного пункту;

особистісні якості і душевний стан осіб, які забезпечують своєчасність та повноту надходження грошових коштів;

імідж підприємства у певному сегментів ринку;

ступінь державного та місцевого самоврядування та регулювання суспільно-політичних процесів;

наявність високої питомої ваги новітніх засобів виробництва та укомплектованості підприємства кадрами і керівним мисленням;

вміння керівництва, власника, колективу виявляти гнучкість і терпеливість у складних суспільно-політичних умовах, тощо [25, с.36-38].

Вивчаючи та аналізуючи вплив факторів на значення прибутку в науковій економічній літературі, на нашу думку, їх можна згрупувати та узагальнити до наступних: види доходів та витрат, їхня оцінка, момент визнання конкретного доходу та конкретних витрат, ступінь централізованого регулювання моменту визнання та величини доходів і витрат, що стало основою дослідження у цьому підпункті роботи.

Життєздатність цукрового виробництва чи будь-якого виду діяльності залежить від ефективного управління ним та від можливості здійснювати відтворювальний процес на розширеній основі. Для цього необхідно, щоб підприємство мало постійний дохід, тобто дохід, який отримують не лише у звітному, але й наступних періодах. Визначення сутності, удосконалення методів оцінки доходів, вивчення й інших важливих аспектів обліку доходів та управління ними завжди були предметом широких дискусій економістів різних країн світу, незалежно від періоду їх творчості, приналежності до економічної школи чи течії (Додаток А). При цьому, як зазначив у свій час Д. Р. Хікс, що багато вчених викликали один в одного певне змішання, приймаючи різні визначення доходу, що були досить суперечливими та не цілком задовільними [10]. Частково розбіжність у тлумаченнях можна пояснити широкою сферою застосування доходу, як багатозначної та складної за структурою категорії, що потребує уточнень.

Сучасні економісти поняття „дохід також трактують по-різному. Одні ототожнюють його з виручкою від реалізації продукції, послуг та виконаних робіт: В.С. Сухарський [95, 347], О.І. Ястремський та О.Г. Грищенко [113, с.655], другі від цього вираховують податок на додану вартість та акцизний збір - В.А. Сідун, Ю.В. Пономарьова [89, с.382], матеріальних витрат - Ю.І. Продіус [83, с. 254], а Г. Вознюк та А. Загороднюк окрім матеріальних витрат вираховують ще й витрати на збут [28, с. 363].

Цікавими є визначення цієї категорії О.А. Подолянчук як „…надходження економічних вигод у результаті ефективного управління біологічними перетвореннями [77, с. 8].

Блонська В.І. пояснюючи зміст поняття „дохід підприємства ототожнює його з надходженнями, які одержані внаслідок його господарської діяльності за певний період часу у вигляді конкретних економічних вигод, отриманих внаслідок використання у господарському процесі залучених для цього економічних ресурсів в умовах прийнятного рівня підприємницького ризику [5].

Науковці в галузі економіки підприємства Л.Г. Мельник і О.І. Корінцева стверджують, що „дохід - поширене економічне явище. У широкому розумінні означає будь-яке надходження коштів або матеріальних цінностей, що мають грошову вартість. Дохід компанії можна охарактеризувати як збільшення її активів або зменшення зобовязань, що обумовлює збільшення суспільного капіталу [60, с.370].

Розкриваючи сутність та зміст доходу в обліку західні науковці-економісти дотримуються одного із трьох напрямів розуміння як продукт, вибуття та приріст.

Через призмі розуміння доходу як продукт, він розглядається як динамічний процес створення підприємством товарів і послуг протягом певного проміжку часу. Зокрема, ряд вчених доходом називали продукт діяльності підприємства. Визначення доходу в цій концепції не характеризує ні момент визнання доходу, ні його величину, що є, за справедливим твердженням багатьох вітчизняних і зарубіжних вчених, основним недоліком вказаного поняття.

У разі використання поглядів тлумачення доходу як вибуття, робиться акцент на обставини його визнання тільки після передачі покупцям виробленої продукції та послуг. Уразливість такого підходу до визнання сутності доходу полягає в тому, що він не дає змогу обліковувати у складі доходу виручку, нараховану згідно з умовами договору за завершеними етапами виконаних робіт.

Щодо трактування доходу як приросту, то його визначають як грошові кошти, одержані на момент продажу товарів і послуг або після нього внаслідок продажу в кредит. При цьому сутність доходу, як категорії бухгалтерського обліку, полягає в надходженні або прирості активів внаслідок продажу товарів і послуг. Такий підхід до змісту поняття доходу є більш домінуючим, порівняно з підходами в концепції продукту і концепції вибуття. Це пов?язано з тим, що вимірювання величини доходу в концепції приросту залежить від грошової оцінки активів та узгоджується з традиційною практикою його відображення в бухгалтерському обліку. Згідно з цією концепцією, дохід - це надходження активів субєкта господарювання або погашення його кредиторської заборгованості (або поєднання того й іншого) внаслідок постачання або виробництва товарів, надання послуг або інших операцій, що становлять його основну діяльність.

Таким чином, пояснюючи категорію „дохід економісти та обліковці трактують її як у широкому, так і у вузькому розумінні, при чому в першому випадку погляди науковців розділяються під впливом фахового спрямування на два підходи: економічний та бухгалтерський.

Бухгалтерський підхід до пояснення поняття „дохід переважно базується на терміні „економічна вигода. Такий зміст цієї категорії визначено в однойменному Міжнародному стандарті фінансової звітності 18 „Дохід, згідно якого,- це валове надходження економічних вигод протягом певного періоду, що виникає в ході звичайної діяльності субєкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників капіталу [63, с. 539]. Аналогічна інтерпретація поняття подана в

П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати: „Дохід - це збільшення економічних вигод у вигляді надходжень активів або зменшення зобовязань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання власного капіталу за рахунок внесків учасників (власників) за звітний період [78, с. 25]. Проте визначення доходу в національному стандарті бухгалтерського обліку як збільшення економічних вигод у формі „надходження активів або зменшення зобовязань піддається критиці науковців як не зовсім коректне. Очевидно слід погодитися із зауваженням, що „не кожне збільшення активів та зменшення зобовязань характеризує момент отримання доходу. Про отримання доходу свідчить оплата рахунку, предявленого підприємством покупцеві його продукції (товарів, робіт, послуг). Стосовно зобовязань підприємства, то при їх безпосередньому погашенні ніякого зростання капіталу насправді не відбувається. До зростання капіталу призводить не погашення зобовязань, а відмова кредитора від своїх прав, тобто тоді, коли активи отримані підприємством на безоплатній основі [27, с. 458].

Підґрунтям економічного підходу щодо визначення цього поняття є термін „виручка, тобто обсяг продажу виробленої підприємством продукції (робіт, послуг). Прикладом спрощеного підходу є наступне визначення цієї категорії: „Як економічна категорія дохід (виручка) є потоком грошових коштів та інших надходжень за певний період, отриманий від продажу продукції, товарів, робіт, послуг [10, с. 524]. Ототожнення доходу підприємства тільки з виручкою від реалізації продукції практично виключає з нього такі притаманні йому елементи, як отримана орендна плата (при наданні основних засобів в оренду), роялті (отримані підприємством платежі за використання його інноваційного або програмного продукту, торгової марки тощо), дивіденди та проценти по сформованому підприємством портфелю фінансових інвестицій у цінні папери сторонніх організацій і т.д. Очевидно, поняття „дохід підприємства слід розглядати ширше, ніж „виручка від продажу продукції (робіт, послуг).

Узагальнення обох підходів дає змогу конкретизувати основні характеристики доходу підприємства у широкому розумінні [69]:

дохід підприємства являє собою один із видів фінансових результатів його господарської діяльності за певний період;

цей фінансовий результат характеризує надходження економічних вигод;

основними формами економічних вигод, що характеризують дохід підприємства, виступають виручка з реалізації іншого майна, а також надходження коштів з позареалізаційних операцій;

економічні вигоди, що формують дохід підприємства, визначаються їх обсягом у грошовій формі.

У теорії і практиці бухгалтерського обліку виділяють різні моменти визнання доходу від реалізації (табл. 1.1).

Таблиця 1.1

Визнання доходу у теорії обліку

МоментиУмови визнанняЗавершення виробництвадохід визнається за умови наявності певної ціни продажу або стабільної ринкової ціни, коли відсутні суттєві витрати на підготовку до реалізації.Реалізаціїдохід визнається за умови встановлення ціни на продукцію (товар, інший актив), обґрунтовано метод оцінки суми, яку можливо одержати від реалізації, здійснено оцінку всіх суттєвих витрат.Одержання грошових коштівнеможливо оцінити одержані активи з достатньою достовірністю, існує ймовірність здійснення додаткових суттєвих витрат, які не можуть бути точно визначені на момент реалізації.Протягом здійснення виробництвадохід визнається за умови встановлення ціни, визначеної на договірних умовах або за умови наявності ринкових цін для різних стадій виробництва

На практиці визначення доходу часто повязується з окремими методами обліку, конкретними типами зміни вартості і передбаченими правилами встановлення часу, до якого дохід повинен бути віднесений в обліку як отриманий. Дохід - динамічний процес створення підприємством товарів і послуг протягом певного проміжку часу. Патон і Літтлтон називали його продуктом діяльності підприємства [115, с. 46]. Хендріксен Е.С., Ван Бреда М.Ф. дохід визначають як: „грошове вираження сукупності продуктів або послуг, переданих підприємством своїм покупцям протягом деякого проміжку часу [98, с. 233]. Тому, в бухгалтерській звітності загальноприйнятим моментом визнання доходів є відвантаження продукції. Крім того, залежно від обставин і за М(С)БО 18 „Дохід, дохід може бути визнаний як до, так і після відвантаження продукції.

Інший підхід до визначення доходу застосовується Радою з стандартів фінансового обліку (FASB). Дохід визначають грошові кошти, отримані на момент реалізації або після її, при продажу в кредит, тобто під доходом розуміють надходження (inflow) активів підприємства у результаті реалізації товарів і послуг, а саме: дохід - це надходження активів господарюючої одиниці або погашення його кредиторської заборгованості (можлива комбінація) в результаті поставки або виробництва товарів, надання послуг або інших операцій, що становлять її основну діяльність. Наприклад, у Великобританії орієнтиром для визначення фактичної дати, коли господарську операцію можна вважати реалізацією з метою розрахунку фінансового результату за звітний період, є дата оплати ПДВ [110, с. 21].

Підхід FASB вимагає також детального розмежування активів, які призводять до збільшення доходів і навпаки. Активи можуть збільшуватись, кредиторська заборгованість зменшуватись, але це не завжди є виникненням доходу. Наприклад, платежі отримані в рахунок майбутніх періодів є надходження активів і можуть мати відношення до основної діяльності підприємства, але вони не є доходами. Доходи можуть відображатись в бухгалтерському обліку до того, як відбудеться фактичне надходження активів. Момент реалізації у випадку продажу в кредит, передує моменту збільшення активів. Дохід, як би він не визначався, краще всього вимірюється ціною обміну продукції або послуг підприємства [98, с. 235].

Американський інститут бухгалтерів (АІБ) у своєму визначенні зазначає, що „дохід виникає в результаті реалізації товарів та надання послуг і вимірюється платою, що стягується з покупця або одержувачів наданих товарів і послуг. Зявляється поняття прибутку як поточного прибутку від господарської діяльності.

Рада зі стандартів фінансового обліку США пропонує визначення доходів, що ґрунтується на більш широкому розумінні прибутку та зазначає, що „доходи - це приплив або інше збільшення активів господарюючого субєкта і погашення кредиторської заборгованості, що мала місце протягом звітного періоду як результат відвантаження або виробництва товарів, надання послуг або здійснення інших операцій, які є основою діяльності субєкта [8, c. 415]. Подібне визначення пропонує Австралійський фонд, з тією різницею, що в пункті 95 П(С)БО 4 не виділяється думка про „операції, які складають основу діяльності субєкта у ролі джерел доходів.

З введенням Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.94 р., згідно з статтею 1.3. „датою реалізації вважається дата передачі права власності на продукцію (роботи, послуги) відповідно до умов постачання, незалежно від строків здійснення оплати [34, с. 35-45]. Не дивлячись на різні трактування, в Україні на законодавчому рівні визначено зміст поняття „доходи, які визначають як „збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобовязань, які приводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників) [78 с. 21-25].

Проте загальноприйнятою є думка, у якій активи - це ресурси, що належать підприємству, а не „ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до надходження економічних вигод в майбутньому [78]. Активи можуть мати як матеріальний так і нематеріальний характер (нематеріальні активи). На наш погляд, збільшення активів або зменшення зобовязань спричиняє зміну валюти балансу, а не призводить до збільшення прибутку.

Доходи підприємств цукрової промисловості класифікуються за такими ознаками:

а) від реалізації товарів, продукції, інших активів, придбаних із метою перепродажу (крім інвестицій у цінні папери);

б) від надання послуг;

в) від використання активів підприємства іншими фізичними та юридичними особами, результатом яких є отримання процентів, дивідендів, роялті.

Залежно від місця виникнення доходу виділяють доходи центрів інвестицій, центрів доходів, центрів прибутку та загальний дохід підприємства. Залежно від виду діяльності виділяють доходи від звичайної і надзвичайної діяльності. До того ж, доходи можуть виникати в результаті операційної, фінансової та інвестиційної діяльності (рис. 1.1).

Доходи (прибутки)

основнаіншафінансоваінвестиційнаопераційнаіншазвичайнанадзвичайнаВиди діяльностіРис. 1.1 Класифікація доходів за видами діяльності (розроблено на основі П(С)БО)

Така класифікація доходів має важливе значення, особливо для оцінки діяльності господарств досліджуваної галузі, і знаходить своє відображення у першому розділі „Звіту про фінансові результати.

Серед показників, згаданих раніше, існує показник вплив якого на порядок і умови формування фінансових результатів діяльності та якість прийняття рішень має особливе значення. Це витрати виробництва, які виступають основним обмежуючим чинником, що впливає на величину прибутку. У звязку з цим доцільно розглянути їх економічну природу і сутність.

Існують обєктивні причини, що зумовлюють вивчення витрат як окремої категорії:

- економічна відокремленість (господарство є власником засобів виробництва, а створюваний на ньому продукт переходить у власність іншій особі);

неоднакова оснащеність виробництва, а звідси - різна продуктивність праці;

відмінність у використанні й оплаті праці робітників.

Різний характер витрат, їх відношення до процесу виробництва цукру зумовлює необхідність науково-обґрунтованої їх класифікації. Однак, слід зазначити, що класифікація витрат забезпечить правильний їх облік, раціональну організацію калькулювання собівартості продукції цукрової галузі лише за умови її теоретичного і методичного обґрунтування та придатності для практичного застосування в підприємствах.

Класифікація витрат виробництва - це зведення за певними ознаками всієї різноманітності витрат на виробництво і збут продукції в економічно обґрунтовані групи, які включали б витрати, однорідні за своїм змістом або подібні між собою [8, с. 159]. „Це допоможе не тільки краще планувати і обліковувати витрати, але й точніше їх аналізувати, а також виявляти певні співвідношення між окремими видами витрат і розраховувати ступінь їх впливу на рівень собівартості і рентабельності виробництва [21, с. 45].

Вітчизняні й зарубіжні економісти вносять свої пропозиції щодо удосконалення класифікації витрат. А.А. Бойчук вважає, що „певна ознака класифікації витрат повинна відповідати конкретним цілям [13, с. 224]. Л.В. Нападовська стверджує, що „... класифікація витрат - це поділ їх на класи на основі певних загальних ознак обєктів і закономірних звязків між ними [67]. За словами Л.Г. Ловінської, класифікація витрат - засіб для вирішення завдань управління [20, с. 24]. Ми надаємо перевагу визначенню К. Янковского, який стверджує, що класифікація витрат „зумовлюється різними варіантами їх обліку, що в свою чергу, позначається на організації й управлінні виробництвом [108, с. 58].

Міжнародні стандарти з виробничого обліку і практики його організації в економічно розвинених країнах передбачають різні варіанти класифікації витрат залежно від цілей та напрямів обліку витрат. Під напрямом обліку витрат мають на увазі діяльність, де необхідний відокремлений облік витрат на виробництво.

На підставі вивчення і узагальнення різних думок вітчизняних і зарубіжних вчених щодо даної проблеми та практики класифікації витрат на виробництво, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, доцільно розширити класифікацію витрат. Вона дозволить управляти витратами у процесі виробництва, здійснювати облік із застосуванням нормативного методу за місцем утворення витрат і центрами відповідальності.

Особливе місце у класифікації витрат з метою визначення одержаних прибутків в обліку та калькулюванні собівартості продукції цукрової промисловості займає групування витрат за двома ознаками: економічними елементами і статтями калькуляції. Між ними існує тісний звязок і взаємозалежність. Витрати за економічними елементами використовуються здебільшого для побудови системи фінансового обліку, тоді як у системі управлінського обліку витрати переважно групуються у розрізі статей калькуляції.

Під елементом витрат розуміють економічно однорідні за змістом витрати. В Україні прийнята єдина система елементів витрат згідно до ст. 21, П(С)БО 16 „Витрати. Згідно з законодавством елементи витрат не підлягають ні розширенню, ні скороченню і єдині для всіх підприємств незалежно від їх галузевої належності. Ми погоджуємося з думкою Сопко В.В., що „елемент затрат - це відносно однорідний вид затрат, який характеризує в укрупненому вигляді використану форму речовин та сил природи, яку взято в управлінні економікою за вихідний момент та одиницю управління (нормування, планування, кошторисні роботи, облік, контроль, аналіз)... [92, с. 291].

Якщо класифікація витрат за економічними елементами є типовою для всіх галузей, то в номенклатурі статей калькуляції в цукровій галузі було виділено притаманні їй особливості. Урахування вимог спеціалізації та інтенсифікації виробництва, перехід до сучасних технологій вирощування товарної продукції вимагають внесення змін у формування їх номенклатури, які не знайшли своє відображення у чинних нормативних актах.

За складом витрати поділяються на одноелементні і комплексні. До одноелементних відносяться витрати, які складаються із економічно однорідних витрат, які в умовах даного виробництва не можуть бути поділені на складові частини. Комплексними називаються витрати, які складаються з різних елементів, обєднаних за ознакою призначення. На Чортківському цукровому заводі це витрати на утримання і експлуатацію машин і обладнання, загальновиробничі витрати.

Для господарств галузі найбільш важливою обліково-розрахунковою ознакою є групування витрат за способом включення до собівартості продукції (робіт, послуг). Ці витрати поділяються на прямі і непрямі (розподільні).

Прямі витрати безпосередньо повязані з виробництвом і можуть бути прямо віднесені на конкретний вид продукції, а непрямі - це витрати, що повязані з обслуговуванням і управлінням виробництвом. Часто терміни „непрямі витрати і „розподільні ототожнюють. Однак, на думку О.П. Скирпан, М.С. Палюха, непрямі витрати необхідно розглядати в момент включення їх на обєкти обліку витрат, а розподільні витрати - за відношенням до конкретного виду продукції [97, с. 400].

Основні і накладні витрати характеризують споживчі властивості продукції та обумовлені технологічними і управлінськими потребами.

Деякі види витрат надто піддаються швидкому коригуванню, інші вимагають більше часу. Щодо витрат, коригування і регулювання яких вимагає відносно більше часу відмітимо, що саме вони визначають розміри підприємства, параметри його виробничих потужностей, тобто фізичні розміри виробничих структур та виробничий потенціал машинного парку.

Традиційно до змінних витрат відносять ті види витрат, які змінюються залежно від обсягу виробництва. Тому змінні витрати, як правило, не потребують градації. Серед постійних витрат можуть виникнути додаткові витрати з введенням додаткового обладнання, залученням робітників, збільшенням площі, необхідної для введення у виробництво нових або збільшення обсягів виробництва. Іншими словами, частина постійних витрат в окремих випадках може змінюватись.

У практичній роботі підприємств велике значення має групування витрат за етапами (стадіями) виробничого процесу, яке обумовлене специфікою галузі та необхідне для здійснення контролю за рівнем витрат, узагальненням і визначенням загальної суми витрат у розрізі окремих технологічних процесів, для калькулювання собівартості продукції. Такий підхід відомий як облік витрат за центрами відповідальності. Для забезпечення дієвості системи контролю витрати поділяють на контрольовані, частково контрольовані, контрольовані.

У даний час важливою ознакою класифікації витрат є їх розмежування за функціями управління виробництвом. Причому ці витрати можна поділити на виробничі, адміністративні й на збут.

За повнотою реалізації витрати класифікують на вичерпані, тобто збільшення зобовязань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду та невичерпані, тобто збільшення зобовязань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах. У процесі діяльності господарство витрачає кошти на придбання устаткування. Оскільки мав місце лише обмін одного виду активів на інший, то ці витрати є невичерпаними, які принесуть користь у майбутньому. Але протягом періоду господарство реалізує продукцію та вводить устаткування. Для отримання доходу була спожита частка устаткування (у вигляді амортизації). Це вичерпані витрати. Узагальнимо вичерпані та невичерпані витрати для визначення фінансового результату на рис. 1.2.

Рис. 1.2 Концепція витрат для визначення фінансового результату

Невичерпані витрати відображаються в активі балансу, а вичерпані - у звіті про фінансові результати.

За відношенням до потужності підприємства витрати поділяють на обовязкові і дискреційні. Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень, необхідно враховувати не лише дійсні, а й можливі витрати. Дійсними є витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Можливими витратами є вигоди, які втрачаються, коли вибір одного напряму дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення. Вони виникають у випадку обмеженості ресурсів. Якщо ресурси не обмежені, можливі витрати дорівнюють нулю.

Одержання достатньої інформації для прийняття рішень, спрямованих на покращання фінансового результату господарської діяльності, досягається при групуванні витрат на інкрементні та маржинальні.

Для прийняття рішень необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати. Релевантні витрати - це витрати, величина яких може бути змінена внаслідок прийняття рішення, а нерелевантні - це витрати, величина яких не залежить від прийняття рішень. Різницю між витратами, які виникають при прийнятті альтернативних рішень, називають диференційними витратами.

Щодо плану усі витрати поділяються на планові та непланові. Якщо планові витрати безпосередньо викликані нормальними умовами організації процесу виробництва і реалізації продукції, то непланові, як правило, повязані з порушеннями виробничо-господарської діяльності.

Таким чином, вивчення та переосмислення досягнень вітчизняної теорії і практики, освоєння західних теорій та методів управління, їх розумне поєднання дало змогу розширити класифікацію витрат для цілей фінансового та управлінського обліку. Використання рекомендованої класифікації витрат у практиці господарств досліджуваної галузі дає змогу управляти витратами по ходу виробничого процесу через виявлення відхилень від заданих параметрів, приймати рішення для попередження недоліків у роботі, підвищити рентабельність, забезпечити високі темпи росту прибутку.

.2 Економічна сутність фінансових результатів та концепції їх формування

Ефективність виробництва підприємств цукрової промисловості проявляється через призму комплексних економічно-фінансових показників, які в узагальненому вигляді відображають результат діяльності субєкта господарювання, надають можливість обґрунтувати управлінські рішення, спрогнозувати майбутній потенціал його економічного розвитку. Основним економічним чинником, який в значній мірі визначає прибутковість та рентабельність виробництва є фінансовий результат підприємства, значення якого за сучасного складного економічного стану цукрової галузі та країни в цілому, важко переоцінити.

Економічна нестабільність сьогодення в України зумовлена макроекономічними та політичними проблемами серед яких, як зазначають більшість економістів, - непослідовність проведених реформ, часті зміни економічного курсу та уряду. Однак неможна нехтувати й вплив ряду мікроекономічних чинників на хиткий фінансовий стан економіки держави, а особливо виробничої сфери. Особливо це стосується цукрової промисловості, сучасний стан якої значною мірою є наслідком низького рівня загальних показників ефективності (прибутковості і рентабельності) та збитковості деяких підприємств (рис.1.3).

Рис. 1.3 Рентабельність виробництва цукрових буряків та цукру в середньому по Україні [112, с.102]

Як свідчать дані Національної асоціації цукровиків України „Укрцукор за останнє десятиліття дохідність цукрової галузі коливається то у сторону збільшення, то у сторону зменшення. За 2008-2010 рр. показник рентабельності виробництва цукру поволі почав зростати від 2% у 2008 р. до 2,7% у 2010 р. Проте залишається лише у планах досягнення його рівня хоча б 2005 року у 7%.

Загальновідомо, що на величину виробничої рентабельності впливають три фактори:

-приріст прибутку в результаті збільшення обсягів виробництва, підвищення питомої ваги виробів з більш високою рентабельністю, зниження собівартості продукції, зростання оптових цін при підвищенні якості продукції;

рівень використання основного капіталу;

покращення використання оборотних коштів [24, с.173].

Таким чином, в умовах ринкової економіки кожне підприємство повинно бути рентабельним, тобто покривати свої витрати доходами від реалізації продукції й одержувати прибуток.

Оскільки величина фінансового результату визначає можливість подальшого розвитку підприємства (розширення виробництва, оновлення його основних фондів, впровадження нових прогресивних технологій і т.д.) та створює запас фінансової стійкості, який дозволяє підприємству оперативно реагувати на зміни у ринковій конюнктурі, то питання зниження собівартості та водночас підвищення прибутковості набувають особливої актуальності в сучасний період ринкових реформ та економічних перетворень. Вивчення різноманітних концепцій трактування сутності, процесу формування та розрахунку фінансового результату на основі порівняльного аналізу надбань вітчизняної та зарубіжної практики з метою подальшого удосконалення теоретичних підходів до розуміння змісту, раціоналізації процесів формування та розрахунку даного показника представляють суттєву наукову цінність їх розгляду у межах цього пункту.

Фінансовий результат є узагальнюючим показником виробничої діяльності підприємств цукрової промисловості, ефективного використання закріплених за ним засобів. Це один із найбільш актуальних та важливих обєктів наукових та практичних досліджень, оскільки правильне розуміння його сутності, методики розрахунку забезпечить основні передумови для формування ефективного механізму управління фінансовими результатами господарської діяльності цукрових підприємств.

У міжнародній практиці можна виділити три основні підходи до визначення величини фінансового результату діяльності підприємства:

) фінансовий результат (financial result) розглядають, як зміну величини чистих активів підприємства протягом звітного періоду (1.1).

ФР = ?ЧА= ЧА1 - ЧА0 (1.1)

де: ФР - фінансовий результат; ?ЧА - зміна величини чистих активів; ЧА0, ЧА1 - величина чистих активів на початок та на кінець звітного періоду відповідно.

Розмір чистих активів (net assets) визначається, як вартісна оцінка сукупного майна підприємства за вирахуванням загальної суми його заборгованості та додаткових внесків власників.

) фінансовий результат виступає як різниця між величною доходів та витрат діяльності підприємства (1.2):

ФР = Д ? В (1.2)

де: Д - доходи діяльності підприємства; В - витрати діяльності підприємства.

) фінансовий результат трактується, як зміна величини власного капіталу підприємства впродовж звітного періоду (1.3):

ФР =?ВК = ВК1 - ВК0 (1.3)

де: ?ВК - зміна розміру власного капіталу; ВК0, ВК1 - величина власного капіталу на початок та на кінець звітного періоду відповідно

На наше переконання, вказані методичні підходи до визначення величини фінансових результатів переважно виходять із змістовної сутності Концепції капіталу і збереження капіталу, які містяться в Концептуальній основі складання та подання фінансової звітності [63, с.72-73].

В дослідженнях більшості економістів фінансовий результат асоціюється із основним його показником - прибутком, мета якого оцінити ефективність роботи підприємства, визначити величину бази оподаткування, прийняти рішення щодо інвестування підприємства, забезпечити цілі власників.

Трактування економістами сутності дефініції „прибуток відбувається протягом багатьох століть, супроводжуючись виникненням не одного десятка концепції щодо його формування. Концепція або рідше вживане „концепт походить від латинського слова „conception, що дослівно означає розуміння, тобто це система поглядів на ті чи інші явища, процеси; трактування певних подій; ідея певної теорії [19].

Перші визначення прибутку збігалися зі значенням валового доходу, який за індивідуалістичною системою розподілу поділявся на три категорії: доходи від капіталу (Дж.М. Кейнс), землі (Ж.Б. Сей) та доходи від праці (А. Сміт, Д. Рікардо). Вважалося, що кожен із видів доходів є обовязковою винагородою для одержувача за надані ним послуги у народному господарстві.

Вітчизняні вчені досліджуючи сутність прибутку та пояснюючи шляхи його формування виокремили ряд різних точок зору. Так С.В. Мочерний та Я.С. Мочерна пояснюють прибуток через призму трудової вартості [66, с. 331], А.М. Поддєрьогіна [76, с.62] та Е.А. Кузнєцов [49, с.232] - як частину додаткової вартості продукту, І.О. Бланк [4, с.8] - як винагороду за ризик ведення підприємницької діяльності, М.Ф. Огійчук і М.І. Бєлєнкова [70 с.35] - як джерело поповнення обігових коштів. Результати наукових досліджень свідчать, що сучасні дослідники здебільшого розвивають теорії прибутку економістів XIX - початку XX ст., пристосовуючи їх до нових умов. З певною мірою узагальнення розмаїття методичних підходів до визначення сутності прибутку, на нашу думку, можна виділити основні концепції (теорії) прибутку:

.Компенсаційні - прибуток є платою підприємцю за ризик, його послуги, вкладений у виробництво капітал, а також за виконання організаційно-економічних функцій.

2.Функціональні - прибуток виникає через недосконалість ринку, слабкість конкуренції і можливість підприємств утримувати монопольні переваги, що досягаються, зокрема, шляхом впровадження інновацій.

.Факторні - прибуток є результатом взаємодії одного (підприємництва або капіталу), кількох (праці, землі, капіталу) або всіх факторів виробництва.

.Трудова - прибуток є перетвореною формою додаткової вартості, що створюється вирахуванням з продукту праці робітників на користь підприємця (неоплачена праця найманих працівників).

.Психологічна - прибуток є психологічним фактором, тобто підприємці задля виробництва й нагромадження жертвують своїм добробутом, утримуються в повсякденному використанні коштів на особисте споживання, і завдяки цьому отримують прибуток.

Не вдаючись до дискусії стосовно того, яка ж із теорій є правильною, слід зазначити, що на нашу думку, доцільно розглядати всі чинники, які залучаються до виробничого процесу - працю, землю, капітал, підприємницькі здібності та інформацію. А прибуток розуміти як економічну категорію, яка представляє собою сукупність економічних відносин, що відображають результат ефективної взаємодії всіх факторів виробництва у формі додаткового продукту, і є частиною доходу підприємства, що залишається після покриття понесених у процесі господарської діяльності витрат.

Дослідження міжнародної практики бухгалтерського обліку дозволяє виділити два основні варіанти визначення фінансового результату діяльності підприємства: французький та англо-американський [53].

Французький варіант - за яким величину фінансового результату формують ряд показників (рис. 1.4). Визначення фінансового результату за французьким варіантом є дуже схожим з порядком розрахунку даного показника за видами господарської діяльності підприємства, наведеного в П(С)БО 3. Так, поділ фінансового результату на три види за французьким підходом: експлуатаційний, фінансовий та надзвичайний є в деякій мірі за своєю сутністю подібним до показників фінансових результатів від операційної, фінансової, інвестиційної тобто, звичайної діяльності підприємства відповідно до цього положення.

ПоказникиХарактеристика показникаЕксплуатаційний фінансовий результатРезультат статутної діяльності підприємства, який визначається, як різниця виручки від продажу та суми витрат, повязаної в процесами виробництва та реалізації продукціїФінансовий результатРезультат повязаний з емісією акцій, послугами фінансового і банківського обслуговування підприємства, фінансовою участю в господарській діяльності інших підприємствНадзвичайний фінансовий результат Визначається наявністю операцій довгостроково характеру, наприклад, реалізація основних засобів, „ноу-хау, авторського та орендного права.Рис. 1.4 Формування фінансового результату (французький варіант)

Англо-американський варіант визначення фінансового результату відрізняється від вітчизняної теорії та передбачає його поділ у відповідності з функціями діяльності підприємства: виробництво, реалізація, управління. При цьому вони чітко розділяють бухгалтерську і економічну концепції прибутку. У першому випадку бухгалтерський прибуток дорівнює сумі оподатковуваного прибутку, в іншому випадку - їх суми не можуть бути тотожними. У першому випадку погляд користувачів бухгалтерської звітності спрямований в минуле, в другому - у майбутнє [91, с.400].

Ідея двох трактувань прибутку (бухгалтерського та економічного) в обліковій практиці заперечувалась Р.Маттессічем, який невдало намагався їх синтезувати, однак отримала розвиток завдяки Д. Соломону. Він виходив з передумов, що концепція прибутку потрібна для трьох цілей: обчислення податків; захисту кредиторів; для вибору розумної інвестиційної політики. Відтак, бухгалтерське трактування прийнятне тільки для досягнення першої цілі, і абсолютно неприйнятне для досягнення третьої. Також цим вченим визначено звязок між бухгалтерським і економічним прибутком [91, с.397-398].

Теорія та практика бухгалтерського обліку в Україні дозволяє виокремити дві основні концепції відображення прибутку. Перша повязана із визначенням показників фінансового результату підприємства по затвердженому національними положеннями бухгалтерського обліку алгоритму їх формування. Згідно з іншою концепцією - прибуток в обліку відображається таким чином, щоб відповідати моделям прийняття рішень власників, інвесторів і кредиторів. При цьому порядок його формування є варіативним залежно від особливостей управлінського обліку підприємства.

Показник фінансового результату господарської діяльності підприємства є багатофункціональною та дуже інформативною категорією. Виходячи з цього в економічній теорії сформувалося три основні концепції розуміння фінансового результату:

структурна (семантична), яка передбачає вивчення показника з точки зору правил визначення;

інтегрована (синтаксична), що проявляється через звязок результату з основними економічними реаліями;

прагматична, яка характеризує використання користувачами інформації про прибуток, незалежно від того, як вони розраховані.

Відповідно до синтаксичної концепції інформація про прибуток є релевантною. В основу цієї концепції покладено операційний підхід визначення прибутку, згідно з яким зміна оцінки активів і зобовязань на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється під впливом внутрішніх і зовнішніх перетворень. До таких належать операції між підприємством і контрагентами щодо надходження (виникнення), вибуття активів і зобовязань, а також операції в результаті використання та переміщення активів всередині підприємства.

При синтаксичному підході до категорії фінансового результату досліджують його структуру та особливості формування. Відтак, значна увага приділяється показникам фінансових результатів за видами господарської діяльності підприємства (операційної, інвестиційної, фінансової, звичайної, надзвичайної), особливостям їхнього формування та відображення у фінансовій звітності підприємства. Дана концепція може характеризуватися іншою назвою - операційна, яка передбачає, що фінансовий результат виступає узагальнюючим показником сукупності фактів (операцій) господарської діяльності підприємства.

Прагматична концепція основний наголос робить на те, що облікова має великий вплив на прийняття рішень інвесторами та кредиторами. Відповідно до цієї концепції науковцями сформовано класифікацію чистого прибутку в розрізі одержувачів та виділеного його складові (табл. 1.2).

Таблиця 1.2

Класифікація прибутку

Концепції прибуткуСкладові прибуткуОдержувачі прибуткуДодана вартістьЦіна реалізації продукції за вирахуванням товарів і послуг, придбаних на стороніПрацівники підприємства, його власники, кредитори, державаПрибуток підприємстваПеревищення доходів над витратами. Витрати не включають виплату відсотків, податку на прибуток, розподіл дивідендівВласники підприємства, власники боргових паперів, держава.Прибуток інвесторівПрибуток підприємства за вирахуванням податку на прибуток.Власники підприємства, власники боргових паперівПрибуток акціонерівПрибуток інвесторів за вирахуванням виплат відсотків і дивідендів.Власники підприємстваПрибуток держателів звичайних акційПрибуток акціонерів за вирахуванням дивідендів на привілейовані акції.Дійсні і потенційні власники звичайних акцій.

Окреслені концепції визначення прибутку є безсумнівним внеском у розвиток бухгалтерської науки, однак вони носять загальний характер. А тому, на наш погляд, необхідно поєднувати існуючі концепції відображення прибутку в бухгалтерському обліку, що допоможе вирішити комплекс завдань інформаційної системи обліку фінансових результатів підприємств.

Класифікація прибутку відображає найбільш важливі способи групування інформації з метою підвищення аналітичності даних в обліку та звітності для задоволення запитів різних груп користувачів. Це дозволяє визначити результативність діяльності підприємств цукрової промисловості в поточному та стратегічному плані за різними напрямками діяльності з урахуванням усієї сукупності факторів, які впливають на процес формування фінансових результатів.

Відповідно до особливостей національного обліку фінансовий результат класифікують за наступними ознаками: залежно від видів діяльності, від величини, від змісту, за характером використання, за складом, відповідно до плану рахунків, залежно від методики аналізу (балансовий, прибуток який оподатковується, госпрозрахунковий). На нашу думку, існуючу класифікацію фінансових результатів слід доповнити ознакою, яка передбачає врахування критерію „результати перевірки. За цією ознакою фінансові результати поділено на дві групи:

) достовірний прибуток - фактичний прибуток, який дорівнює належному прибутку, а останній розрахований як різниця між доходами та витратами, які визнані перевіряючими (інспекторами, ревізорами, контролерами, аудиторами);

) недостовірний прибуток - це фактичний прибуток підприємства, який відрізняється від належного прибутку.

На основі проведених досліджень наукових джерел все-таки узагальнимо основні аргументи критики щодо визначення прибутку: не існує однозначно визначеної теоретичної бази для обчислення різних видів прибутку; загально прийнята облікова практика не потребує дотримання принципу послідовності в оцінці прибутку звітного періоду підприємства; коливання цін (інфляція) викривлює значення прибутку, нарахованого у валюті минулих років; для користувачів інформації при прийнятті рішень інша інформація про структуру та функції прибутку була б доцільнішою (реалізований чи нереалізований).

Таким чином, віддаючи належне значному науковому доробку вітчизняних і зарубіжних вчених щодо визначення категорії „прибуток, пропонуємо викласти його трактування у наступній формі: прибуток - це виражений у грошовій формі чистий дохід субєкта господарювання від використання вкладеного капіталу, котрий, характеризуючи його винагороду за ризик підприємницької діяльності, забезпечує створення засобів для фінансування прийнятих програм і стратегій, впровадження інновацій, що визначається як різниця між сукупним доходом та сукупними витратами в процесі здійснення цієї діяльності.

.3 Порядок, умови формування фінансових результатів діяльності цукрового заводу відповідно до нормативно-правової бази

До 2000 року фінансовий результат на підприємствах України визначався як алгебраїчна сума прибутку від реалізації і позареалізаційних фінансових результатів. Прибуток від реалізації товарів, робіт, послуг обчислювався як різниця між виручкою від реалізації і повною собівартістю продукції. В основі такого підходу до фінансового результату була теорія додаткової вартості К. Маркса. При цьому і трактування предмета бухгалтерського обліку повязувалося із процесами господарської діяльності як складовими процесу розширеного відтворення[30, с.59]. На нашу думку, таке розуміння фінансового результату, а також предмета бухгалтерського обліку забезпечувало розроблення досить жорсткої системи контролю за використанням і збереженням державної власності, яка, зауважимо, добре виконувала свої функції.

На сьогоднішній день Чортківський цукровий завод є акціонерним товариством та одним із 73 працюючих підприємств, що належать до національної асоціації цукровиків України „Укрцукор. За підсумками роботи 2010 року цей завод зайняв 4-е місце серед 27 провідних заводі, які виробили найбільшу кількість цукру (рис. 1.5).

Рис. 1.5 Заводи, які виробили найбільшу кількість цукру в Україні за 2010 рік

Вітчизняна цукрова промисловість зорієнтована в основному на забезпечення потреб внутрішнього ринку. За оцінкою Міністерства економіки, потреба внутрішнього ринку цукру на 2009 рік становила 1840тис. тонн, а на 2010р. - 1546,14 тис. тонн. Вихід цукру від початку виробництва у 2009 р. становив 13,74 % проти 12,84% у 2008р., а вироблено білого кристалічного бурякового цурку в 2009р. 1272 тис. т, тоді як у 2010р. - 1546,2 тис. т (рис. 1.6).

Рис. 1.6 Динаміка валового виробництва цукру 2000-2010 рр.

Отже, найбільшу кількість цурку в нашій державі було виготовлено у 2006 році - 20597 тис. т. З кожним наступним роком виробництво білого золота усе зменшувалось і досягло у 2009 році найнижчого показника за останнє десятиліття. Зважаючи на оптимістичні прогнози експертів з OECD I FAO світове виробництво цукру на наступне десятиліття зросте до 209 млн. тонн [36], на нашу думку Українському уряду необхідно вживати ряд заходів, щоб не лише задовольняти внутрішній ринок цукру, а виготовляти його на експорт. Це допоможе залучити в майбутньому більше інвестицій, та сприятиме прибутковості та відновленню роботи великої кількості підприємств в тому числі й Чортківського цукрового заводу.

Звичайно, що непотрібно покладатись лине на підтримку держави, підприємство й самостійно повинно приймати відповідні рішення щодо розвитку свого потенціалу, а також покращення фінансового результату. Тому необхідно удосконалити існуючий фінансовий механізм, що складається з конкретних форм і методів організації та реалізації фінансових відносин, а також низки нормативно-правових документів.

Невідємною складовою фінансового механізму цукрових підприємств є механізм формування та обліку фінансових результатів. Він містить сукупність конкретних форм і методів реалізації фінансових відносин з приводу формування фінансових результатів; фінансових органів та їх структурних підрозділів, що безпосередньо здійснюють процес формування та обліку фінансових результатів; нормативно-правових документів, які регламентують процеси формування фондів грошових коштів. Механізм формування та обліку фінансових результатів на цукрових підприємствах складається з трьох взаємоповязаних ланок:

. Інституціональна ланка, яка включає в себе фінансові органи підприємства і їх підрозділи (групи фінансових працівників), які безпосередньо здійснюють процес формування та обліку фінансових результатів діяльності.

. Функціональна ланка, що містить:

принципи організації та функціонування механізму формування та обліку фінансових результатів, які випливають із загальних принципів оперативно-господарської самостійності підприємства, матеріальної відповідальності, матеріальної зацікавленості, самофінансування;

конкретні форми, методи і технології організації та реалізації фінансових відносин (наприклад, порядок і умови формування прибутку; порядок визначення і виявлення збитків; порядок формування та обліку чистого прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства; порядок покриття збитків; порядок обліку формування фінансових результатів і складання звітності).

фінансові важелі, стимули і санкції (наприклад, нормативи утворення резервів; податкові ставки, пільги; ставки штрафів і пені).

. Нормативно-правова ланка - це система нормативно-правових актів (наказів, постанов, директив, вказівок, положень, інструкцій, методичних рекомендацій тощо), які регламентують застосування фінансових методів, важелів і стимулів, що визначають організаційну структуру, права, обовязки, відповідальність, порядок роботи фінансових органів, а також дозволяють забезпечити функціонування й подальший розвиток механізму формування та обліку фінансових результатів у перехідній економіці на законних засадах.

При реалізації перших ланок велике значення має облікова політика підприємства. Тому визначення елементів облікової політики щодо доходів та витрат є запорукою своєчасного і правильного визначення фінансового результату. У підприємства зявляється необхідність і можливість використання декількох підходів до визначення фінансових результатів різних операцій, а відповідно й варіантів їх відображення в обліку.

До питань облікової політики щодо доходів варто віднести встановлення складу та структури інших операційних доходів відповідно до п.21 П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати, а також щодо доходів доречно віднести також періодичність віднесення доходів на фінансові результати. Л.В. Ковальчук та інші автори до питань облікової політики відносять порядок віднесення доходів і витрат на фінансові результати [45]. На нашу думку, порядок єдиний, а от періодичність віднесення доходів на фінансові результати може бути різною. Згідно із принципом відповідності доходи на фінансові результати підприємство може відносити щомісячно, а може робити це щоквартально.

У зарубіжних системах обліку вихідним моментом і метою є визначення фінансового результату, що віддзеркалює ефективність використання вкладеного власником капіталу. При цьому прибуток трактується як складова власного капіталу, тобто його приріст протягом певного часу; виробничі ресурси розглядаються не за їх місцем у процесі розширеного відтворення, а за строком повернення вкладених у них коштів (необоротні й оборотні); сама діяльність - не сукупність процесів розширеного відтворення, а як витрачання вкладеного капіталу (власного й залученого) з метою його збільшення.

Практична реалізація теоретичних напрацювань щодо розрахунку фінансових результатів у бухгалтерському обліку та відображення їх у фінансовій звітності вимагає врахування концептуальних основ та вимог міжнародних і вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку з урахуванням сучасних економічних тенденцій розвитку національної економіки [50, с.36].

Умови визнання доходу в Україні регламентовано Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 „Дохід, яким встановлено єдиний принцип для відображення доходу в обліку - момент фактичної реалізації продукції (товарів, інших активів), а витрати - П(С)БО 16 „Витарти.

До сьогодні дослідження багатьох вчених були спрямовані на пошуки способів усунення неузгодженості між бухгалтерським та податковим обліком, зокрема і в умовах визнання доходу та відображення витрат.

січня 2011 року вступив в дію Податковий кодекс України, що докорінно змінив порядок ведення обліку та визнання доходів. На відміну від раніше діючого Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств, пп. 11.3.1 ст. 11 якого зазначалося, що датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, або дата відвантаження товарів) [34]; п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар [75]. При цьому діє метод нарахувань, який означає, що доходи відображаються в обліку в момент їхнього виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів, що, на нашу думку, значною мірою вирішує проблему відокремлення умов визнання доходу від реалізації за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та податковим законодавством.

Незважаючи на однакову умову визнання доходу, що міститься в Податковому кодексі України та П(С)БО 15 „Дохід, а саме - перехід права власності на товар, необхідно зазначити, що п. 8 П(С)БО 15 „Дохід встановлено також інші критерії визнання доходу, які мають виконуватися одночасно.

Склад витрат та порядок їх визнання встановлено у ст. 138 Податкового кодексу. Як і при визначенні доходів, при визначенні витрат тепер не будуть враховуватися попередні (авансові) платежі. З метою достовірного визначення розміру витрат та дати їх виникнення платники податку визначатимуть собівартість товарів (робіт, послуг), до складу якої включатиметься вартість запасів. Тобто на відміну від чинного законодавства не тільки витрати на придбання запасів зменшуватимуть об'єкт оподаткування лише в момент визнання відповідних доходів, але й інші витрати, що включатимуться до собівартості.

Витрати, що формують собівартість товарів (робіт, послуг), визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг). Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони були здійснені, з урахуванням, окремих особливостей. Так, наприклад, нараховані податки і збори включаються до витрат того звітного періоду, за який проводиться таке нарахування.

Податковий кодекс України, який набув чинності з 1.01.2011 р., ст. 17.1.3 визначає, що підприємство має право обирати самостійно (якщо інше не встановлено Кодексом) метод ведення обліку доходів і витрат.

Що стосується П(С)БО 15 „Дохід, то в ньому взагалі немає умови визнання доходу в питанні наявності права підприємства на одержання доходу, а також умов, за яких підприємство буде мати впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід. Ст. 1 Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що „економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів [33]. Таким чином, наявність впевненості в надходженні грошових коштів на розрахунковий рахунок підприємства, на наш погляд, є необхідною умовою визнання доходу в бухгалтерському обліку продавця, оскільки це сприяє реальності даних про фінансові ресурси підприємства, а також відхиляє необхідність визнавати доходи та сплачувати відповідні податки до моменту реального надходження грошових коштів.

Таким чином, вважаємо за необхідне ввести до переліку умов, виконання яких потрібне для визнання доходу, зазначених в П(С)БО 15 „Дохід, додатковий критерій впевненості щодо збільшення економічних вигід підприємства, що підтверджується документами або на надходження грошових коштів як оплати, або на одержання банківських гарантій на оплату, або на виставлення покупцем акредитива.

Отже, вважаємо за необхідне доповнити існуючий перелік умов визнання доходу та застосовувати їх у такому вигляді:

право власності на продукцію (товар, інший актив), згідно договору, перейшло до покупця;

сума доходу відповідно договору може бути достовірно визначена;

підприємство на основі договору або іншого, передбаченого законодавством документа має право на одержання доходу;

є впевненість у тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства. Така впевненість підтверджена відповідними документами безпосередньо на надходження грошових коштів, на одержання банківських гарантій на оплату, на виставлений покупцем акредитив;

витрати, повязані з одержанням доходів за цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

У звязку з цим актуальним є вибір стратегії розвитку підприємств цукрової галузі. Ця галузь цілком реально могла б стати однією з провідних в Україні, забезпечивши: прибуток державі; зайнятість населення; задоволення потреб населення у цукровій продукції; розвиток звязків із зарубіжними партнерами.

Висновки до розділу 1

У першому розділі ґрунтуючись на проведеному науковому дослідженні, можна зробити такі висновки:

Дослідження сутності категорій „доходи, „витрати, „фінансовий результат діяльності, як обліково-економічні категорії у ході історичного розвитку суспільства в аспекті змін політичних і соціально-економічних умов діяльності субєктів господарювання, специфіку їх використання в теорії та методології західного й українського обліку, - засвідчило незавершеність і суперечливість економічної теорії щодо їх трактування.

Наведено комплексну характеристику підходів до ролі основного показника фінансового результату - прибутку - в діяльності підприємства, що склалися у світовій практиці, основних теорій, щодо питання визначення сутності прибутку (виробничого капіталу, утримання, прибутку як доходу від підприємницької діяльності в будь-яких її проявах, прибутку як результату існування монополії), підходів до визначення й оцінки прибутку діяльності підприємства, що сформувались у фінансовій практиці, виходячи з цілей дослідження (синтаксичний, семантичний, прагматичний). Вважаємо, що „прибуток - це економічна категорія, яка представляє собою сукупність економічних відносин, що відображають результат ефективної взаємодії всіх факторів виробництва у формі додаткового продукту, і є частиною доходу підприємства, що залишається після покриття понесених у процесі господарської діяльності витрат. Як обєктивна економічна категорія прибуток створюється в сфері виробництва та реалізується в процесі обміну. Разом із цим треба зазначити, що абсолютний розмір прибутку не може бути достатньою основою для характеристики ефективності роботи підприємства, адже величина прибутку, яку воно отримує, залежить (за інших рівних умов) від обсягу виробництва, який зумовлюють багато інших чинників.

Застосування в обліку цукрових заводів принципів визнання доходу, що враховують перехід права власності та встановлюють гарантії збільшення економічних вигід підприємства, дозволить підтвердити величину визнаного в бухгалтерському обліку доходу реальними грошовими потоками. Крім того, визначення в договорі умов переходу права власності дозволить підприємству чітко ідентифікувати момент виникнення доходу, а зазначення суми та порядку оплати за продукцію (товар, інший актив) надаватиме підприємству право на його одержання.

Розуміння сутності та методики визначення фінансового результату господарської діяльності підприємства за вітчизняним підходом, який регулюється П(С)БО, має деяку відмінність від концепцій трактування та розрахунку даного показника в міжнародній практиці. Зазначимо, що для цілей облікових процедур промислових підприємств застосування методу „витрати - випуск є найбільш доцільним, з точки зору достовірності формування облікових даних про фінансовий результат господарської діяльності. Для аналітичних цілей користувачам фінансової звітності підприємства не варто нехтувати можливістю використання інших методик розрахунку показника фінансового результату підприємства.

РОЗДІЛ 2. МЕТОДИКА ОБЛІКУ ВИТРАТ, ДОХОДІВ І ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

.1 Облік витрат на підприємтсі цукрової промисловості, його удосконалення

Цукроваріння - це складний технічний процес, який характеризується високим рівнем ризику при одержанні продукції і можливістю управління процесом, сформованим з декількох самостійних, але взаємоповязаних стадій виробництва цукру та побічної продукції. Такі особливості обовязково повинні враховуватись при організації документообігу, обліку витрат на виробництво.

У сучасних умовах визначення та облік витрат регулюються національними положеннями (стандартами). Проте стандарти містять лише концептуальні підходи, а розробка конкретних методик обліку переходить до компетенції цукрових підприємств і залежить від особливостей організації виробництва. Оскільки норми стандартів поширюються на підприємства усіх форм власності незалежно від їх галузевої приналежності, то наукові дослідження отримують новий напрям: вивчення системи документообігу, вибір конкретного обєкта витрат та обєкта калькулювання з урахуванням галузевих особливостей їх обліку.

Особливості синтетичного і аналітичного обліку виробничих витрат цукрової галузі визначаються комплексом фізико-хімічних пертворень, тобто технологічних процесів, що обумовлює послідовне здійснення витрат на виробництво готової продукції (рис.2.1). При цьому прямо на окремі стадії виробництва відносять витрати на сировину і матеріали, основну і додаткову заробітну плату виробничих робітників з відрахуваннями тощо. При неможливості віднесення прямим шляхом транспортні витрати, витрати на знос обладнання розподіляються між стадіями пропорційно строкам виробництва. Списання витрат з однієї стадії на іншу проводиться лише після її завершення.

Рис. 2.1 Технологічний процес виробництва цукру

Досліджуване підприємство ТзОВ „Чортківський цукровий завод характеризується цеховою структурою управління. Система обліку витрат при цеховій структурі управління складніша, а отже, більш доцільна для дослідження. Оскільки процес виробництва розпочинається, як правило, в пунктах прийому сировини - буряка та переходить до виробничих дільниць, то перш за все, необхідно дослідити процес документального оформлення витрат на виробництво і достовірність його даних саме у цих структурних підрозділах.

Основою інформаційного забезпечення облікового процесу є дані, що знаходяться в первинних документах. На Чортківському цукровому заводі для обліку витрат використовуються такі документи:

- відомість обліку надходження цукрових буряків;

відомість обліку руху цукрових буряків в кагатах і переміщенні для зберігання (форма №ЗСВ - 6);

- акт про кількість переданого і переробленого цукрового буряка (форма №ЗСВ - 10а);

паспорт якості сировини (форма № 27 а);

журнал хіміко-фотопатологічного контролю буряків в кагатах (форма № 27 г);

звіт про зберігання буряків (форма № 27 ж);

книга обліку руху тари і бірок в пакувальному відділені (форма № П-12 (цукор));

відомість обліку руху цукру-піску в пакувальному відділені (форма № П-10 (цукор));

відомість обліку випуску із пакувального відділення і здачі на склад цукру білого, жовтого, жому сухого (форма № 35);

приймально-здавальна накладна на цукор (форма № П 1-112);

акт оприбуткування жому з виробництва (форма № 1-ж);

журнал обліку виробництва меляси (форма № П-2);

акт на оприбуткування меляси (форма № П-3);

- лімітно-забірна картка, вимога;

табель використання робочого часу.

Проте всі ці форми більшою чи меншою мірою потребують внесення деяких змін з метою більш ефективного їх використання в автоматизованій системі обліку, підвищення аналітичності їх змісту, контрольних функцій, можливості одержання оперативних вихідних даних для складання оперативної звітності.

У ході аналізу та пошуку напрямів модернізації первинних документів, розроблено і рекомендовано форми документів із змінами та доповненнями, які можуть складатися також із застосуванням обчислювальної техніки. У всіх цих носіях первинної документації пропонуємо передбачити такий реквізит як код або номенклатурний номер продукції, код найменування структурних підрозділів, код балансових рахунків і субрахунків, що дасть змогу отримувати інформацію про обсяги витрат за видами виробленої готової продукції. У відомості обліку руху цукрових буряків в кагатах і переміщенні для зберігання та лімітно-забірній картці коди витраченої сировини, матеріалів, на наш погляд, краще відображати окремо від кодів структурних підрозділів. Саме такий підхід дасть можливість чітко визначати причини, відповідальних осіб за відхилення від норм витрат на сировину і матеріали.

Порівняно з останніми роками відбувається поступова стабілізація обсягів виробництва цукрової продукції, ведуться пошуки напрямів збільшення прибутку. Втім, позитивних та значних змін у порядку ведення обліку на більшості підприємств це не зумовило. Дослідження практики документального оформлення обліку витрат на виробництво показує, що в деяких підприємства цукрової промисловості спостерігається тенденція до спрощення процесу документування, що не дозволяє контролювати витрати в умовах удосконалення технології виробництва.

Дослідження документального забезпечення обліку витрат на цукровому заводі, дозволяє зробити висновок, що система документування, яка запроваджена, не повністю враховує всіх особливості організації виробничого процесу і не дозволяє формувати достовірну інформацію про обсяги витрат. Елементи цієї системи повинні бути переглянуті.

Система обліку витрат за будь-яких умов залежить від вибору обєктів витрат та обєктів калькулювання. Відповідно до П(С)БО 16 „Витрати обєкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення повязаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

На вибір обєктів витрат суттєво впливають особливості технології виробництва, тип організації виробництва, асортимент продукції, виробничий цикл, управління підприємством, склад незавершеного виробництва. Усі групування витрат призначені для прийняття рішень, але ситуації, які виникають у процесі виробництва, не можуть бути покладені в типову систему обліку. Тому на Чортківському цукровому заводі система обліку витрат формується з врахуванням задоволення запитів керівництва. Втім, не дивлячись на їх різноманіття, теорією та практикою вироблені загальні підходи до вибору методів обліку та калькулювання собівартості продукції.

Калькуляція є важливою складовою системи бухгалтерського обліку, без якої не може бути здійснене вартісне вимірювання господарських фактів, витрат і результатів господарювання підприємства, його підрозділів і процесів [92, с. 78]. Калькуляція собівартості продукції складається за певною методикою. Методика калькулювання собівартості продукції - це система прийомів, методів, повязаних з обрахуванням собівартості одиниці продукції певного обєкту витрат.

У системі управління собівартістю продукції розрізняють наступні види калькуляцій: цехову, виробничу, бригадну, планову, проектну, кошторисну, нормативну і фактичну (звітну). На основі наукового аналізу літературних джерел, практичного досвіду ТзОВ „Чортківський цукровий завод, встановлено, що перелік і склад статтей калькуляції для виробництва цукру-піску та побічної продукції з буряку, який буде мати наступний вигляд:

)Сировина:

перероблено буряка;

втрати буряка при зберіганні і транспортуванні;

перевезення буряка з кагатів до бурячної;

витрати на доставку буряка від заготівельних пунктів.

2)Матеріали:

вапняковий камінь;

фільтрувальне полотно;

допоміжні матеріали.

3)Паливо та енергія на технологічні потреби.

4)Витрати на оплату праці.

)Відрахування на соціальні заходи.

)Витрати на підготовку та освоєння виробництва.

)Витрати на утримання та експлуатацію обладнання.

)Транспорті витрати.

9)Витрати щодо управління якістю продукції.

10)Загальновиробничі витрати.

)Інші виробничі витрати.

)Супутня продукція:

жом;

меляса за фізичною вагою.

13)Виробнича собівартість.

Проблема підвищення конкурентоспроможності і якості продукції є однією з основних. Ще у перших версіях міжнародних стандартів серії ISO 9000 акцент був зроблений на забезпечення технологічних і соціальних заходів щодо підвищення якості, тоді як вимоги, що відносяться до фінансових аспектів і економіки якості, мали рекомендуючий характер і не підлягали обовязковій сертифікації. З 2000 р. економіка якості стає предметом міжнародної стандартизації в рель таті чого публікується стандарт ISO/ПМС 9001:2000 „Керівні принципи управління якістю [46].

Практично витрати, повязані із забезпеченням належної якості цукру, та витрати на підвищення якості важко розмежувати, тому їх доцільно обліковувати разом і вважати витратами на управління якістю цукру-піску. Вирішення проблеми точного і достовірного обліку додаткових витрат на підвищення якості продукції може бути досягнуто лише у тому випадку, якщо вона буде вирішуватися з позицій не окремо взятого підприємства, а цукрової промисловості в цілому, так як заводи-переробники повязані з багатьма іншими підприємствами відносинами виробничої кооперації. Відносно обліку цих витрат в спеціальній літературі висвітлюється ряд пропозицій. Ф.П.Палій рекомендує витрати в поточному обліку на управління якістю продукції облічувати за нормами і відхиленнями від норм. Потім ці витрати повинні розподілятись між видами продукції пропорційно нормативним (кошторисним) витратам на ці цілі.

Для порівняння зазначимо, що витрати на управління якістю продукції в Іспанії складають 12-15 % собівартості реалізації продукції, причому деякі іспанські автори вважають, що ці дані часто бувають заниженими [114, с. 154-157]. На підприємствах США ці витрати складають близько 8 % сукупного суспільного продукта, у деяких фірмах вони сягають 12 % собівартості продукції.

Одержання позитивних фінансових результатів від виробництва високоякісного цукру також знаходиться в тісній залежності від його якості. Тому з метою покращання якості продукції пропонуємо на цукровому заводі в складі калькуляційних статей виділити комплексну статтю „Витрати щодо управління якістю цукру. На наш погляд, практичне запровадження зазначених рекомендацій сприятиме узагальненню витрат щодо управління якістю продукції та співставленню з досягнутим ефектом на всіх рівнях управління підприємством та підвищенню рентабельності цукрових підприємств, зміцненню їх економічних позицій на українському і світовому ринках.

Як планова, так і нормативна калькуляції є попередніми (щодо виробничого процесу) документами. Підставою для складання цих калькуляцій в цукровому виробництві є технічно обгрунтовані норми матеріальних витрат і трудових ресурсів. Вони є основою для планування собівартості продукції, обліку та контролю за витратами і виконанням планових завдань щодо оптимізації рівня витрат. На відміну від них, фактична собівартість визначається на базі даних бухгалтерського обліку після закінчення звітного періоду і надає інформацію про фактичні витрати на виробництво рибної продукції.

Обґрунтована номенклатура обєктів калькулювання є неодмінною умовою достовірності калькуляцій. Обєкти калькулювання можуть бути проміжними та кінцевими. Проміжними - служать напівфабрикати різного рівня готовності. У ролі кінцевих обєктів калькулювання виступає кінцевий продукт, який призначений для реалізації. Обєкти калькулювання нерозривно повязані з відповідними калькуляційними одиницями, які є одиницями виміру калькуляційного обєкта. Кожний обєкт калькулювання має свою одиницю виміру, якою прийнято в галузі вимірювати обсяг продукції. Узгодженість калькуляційних обєктів та калькуляційних одиниць полягає у тому, що вони характеризують один і той же вид продукції чи роботи, відображають єдину споживчу вартість, поєднують, деталізують одну й ту ж величину витрат на виробництво. На цукровому заводі калькуляційною одиницею для виготовленого цукру-піску служить 1 тонна продукції.

Побудова систем обєктів калькулювання і обєктів обліку відповідає вимогам правильного розрахунку собівартості лише у тому випадку, коли воно здійснюється на обєктивній основі з врахуванням характера і особливостей окремих видів продукції.

Слід відмітити про відсутність спільної думки у вчених щодо питання калькулювання собівартості продукції та класифікації методів обліку витрат. В.І. Карлович під методом калькулювання розуміє „певний підхід до осягнення, систематизації і контролю за витратами виробництва [90, с. 204]. І.А. Басманов методом калькулювання вважає „науково-обґрунтуване обчислення собівартості визначеної продукції (її одиниці або частини) обєднання, його підрозділів і процесів з метою управління виробництвом, економічного обґрунтування цін, планових показників і проектних рішень [55, с. 130]. Проте, на наш погляд, такі визначення є неповними. Ми погоджуємось з думкою А.Ш. Маргуліса, що такі способи не можуть і не повинні зводитись у ранг самостійних методів. Відрив методу калькулювання від методу обліку витрат, а тим більше підміна методу як підходу до виявлення та вивчення витрат на економічній основі варіантом технічного розрахунку, означає збідніння калькуляційного процесу, штучне його відокремлення від облікової бази.

Традиційно визначаються такі методи обліку витрат та калькуляції собівартості продукції: простий, позамовний, попередільний, нормативний. У фаховій, методичній та навчальній економічній літературі перелік методів калькулювання включає також подетальний, попроцесний, повиробний. Зважаючи на те, що ці методи обліку витрат знайшли достатньо глибоке висвітлення в економічній літературі, зупинятись на розкритті їх суть немає потреби.

На підприємствах цукрової промисловості використовують переважно нормативний метод. Нормативний метод обліку витрат на виробництво передбачає дотримання таких принципів:

а) попереднє лімітування витрат за кожним видом продукції на основі діючих на підприємстві норм і кошторисів;

б) ведення протягом місяця обліку змін діючих норм, коригування нормативної собівартості, визначення впливу цих змін на собівартість продукції;

в) облік фактичних витрат протягом місяця з розподілом їх на витрати за нормами та відхиленнями від норм;

ґ) встановлення причин виникнення відхилень від норм за місцем їх виникнення і центрами відповідальності;

г) визначення фактичної собівартості виробленої продукції з розподілом витрат за нормами, відхиленнями від норм та змінами норм.

На наш погляд, доцільно було б використовувати попередільний (або попроцесний у зарубіжній практиці) метод обліку витрат на виробництво, враховуючи класифікацію виробництва та технологічний процес формування цукру-піску. При застосуванні попередільного методу обліку починаючи із прийому та підготовки сировини і до зберігання цукру, витрати на виробництво облічуються в кожному цеху, виробничій дільниці (переділі, фазі, стадії, наведених на рис. 2.1.). У звязку з цим собівартість продукції, випущеної кожною наступною виробничою дільницею, складається з понесених нею витрат і собівартості напівфабрикатів. Особливістю таких виробництв є послідовні стадії, які отримали назву переділу. Обєктом обліку витрат у таких виробництвах є кожний самостійний переділ.

Прямі виробничі витрати плануються і обліковуються за переділами виробничого процесу, а всередині кожного підрозділу - відповідно до затвердженої номенклатури калькуляційних статей витрат.

Для розмежування витрат на виробництво між незавершеним виробництвом і товарним випуском по кожному переділу виявляються і оцінюються залишки незавершеного виробництва на кінець місяця. У результаті фактична собівартість цієї продукції визначається, виходячи з виробничих витрат, облічених по переділу в розрізі окремих калькуляційних статей витрат зі зміною залишків незавершеного виробництва на початок і кінець місяця.

Недоліком попередільного методу є відсутність поточного контролю за дотриманням норм витрат. Його можна ліквідувати при застосуванні на підприємствах попередільного методу обліку витрат на виробництво з використанням елементів нормативного методу. Він найбільш прогресивний, так як передбачає щоденне виявлення відхилень від норм усіх видів витрат на виробництво. На наш погляд, влучно зазначено в праці П. П. Новиченко, що „... впровадження нормативної системи не суперечить сформованим методам обліку витрат на виробництво..., а навпаки, допускає необхідність групування витрат за певними обєктами обліку (переділами, замовленнями, виробами і групами однорідних виробів) [74, с. 49].

Використання елементів нормативного методу є базою для здійснення відповідного контролю та аналізу витрат на виробництво, обґрунтованого калькулювання фактичної собівартості продукції, контролю за дотриманням і вдосконаленням норм, виявлення невикористаних резервів для підвищення ефективності виробництва.

Загальновизнано, що в умовах автоматизації процесу обробки економічної інформації облік витрат з метою підвищення його ефективності також повинен бути нормативним. Крім того, у кінці місяця, облічені за стадіями вирощування рибопосадкового матеріалу і товарної риби сумуються усі без виключення витрати на виробництво, які групуються за видами продукції, замовленнями, цехами, переділами та калькуляційними статтями витрат. Узагальнення усіх цих витрат по підприємству у цілому є зведений облік витрат на виробництво [73, с. 51].

Поняття зведеного обліку витрат на виробництво, його цілі, завдання кінцевою метою яких є визначення результатів діяльності. Слід відмітити, що методика зведеного обліку витрат на виробництво і порядок складання на його основі калькуляцій собівартості цукру-піску залежить від організації та характеру технології виробництва, його типу, кількості виробленої продукції, відсутності напівфабрикатів.

На підприємствах, як правило, застосовується один із варіантів зведеного обліку витрат:

а) однопередільний - одновирібний;

б) однопередільний - багатовирібний;

в) по (багато) передільний - одновирібний (однопродуктний);

г) по (багато) передільний - багатовирібний із попередільним і безнапівфабрикатним варіантом зведення витрат;

д) по (багато) передільний - багатовирібний із послідовним накопиченням витрат по напівфабрикатах (напівфабрикатний варіант зведення витрат).

Досліження показують, що переважна більшість господарств галузі здійснює зведення витрат за безнапівфабрикатним варіантом. При цьому варіанті для визначення обсягу виробленої продукції й станом залишків незавершеного виробництва у виробничих підрозділах організується оперативний облік. Підставою для обліку є документи внутрішньовиробничого переміщення цінностей по ходу технологічного процесу, а також ті, якими оформляють прийом виробітку.

Залежно від форми обліку - журнально-ордерна або автоматизована - техніка узагальнення витрат в системі рахунків бухгалтерського обліку може бути різною. Тобто при всіх можливих варіантах зведеного обліку необхідно забезпечити його послідовну побудову й відповідність з рівнями управління, які існують на підприємстві (рис. 2.2).

виробничі дільницітехнологічні лініїбригадигрупи виробничого обладнаннястадії технологічного процесукомплексні технічні лініївідділенняпереділи технологічного процесуцехивиробничі дільниці

Рис. 2.2 Поетапна організація зведеного обліку на цукровому заводі в умовах використання ЕОМ

Облік витрат виробництва ведуть на синтетичному рахунку 23„Виробництво, де їх обліковують як витрати на продукцію, роботи чи послуги, задля яких вона створювалась. Тут обліковують прямі витрати виробництво цукру на відповідних субрахунках за галузями виробництва.

За даними про нагромаджені витрати на дебеті аналітичних рахунків, що відкриваються до таких субрахунків, визначають собівартість виробленої продукції, (робіт, послуг). Для цього на дебет цих аналітичних рахунків попередньо відносять належну частину витрат на обслуговування виробництва і управління, втрат від браку, витрат майбутніх періодів, які розподіляються з інших рахунків за встановленою методикою. За кредитом рахунка 23 „Виробництво обліковують кількість і вартість виробленої продукції, виконаних робіт чи наданих послуг.

Зявляється можливість використовувати компютерні технології для інформування керівництва про витрати матеріальних, трудових та фінансових ресурсів для прийняття рішень щодо попередження перевитрат ресурсів на виробництво продукції. При цьому автоматизований процес отримання єдиної оперативно-бухгалтерської облікової інформації про хід виробництва й відповідне витрачання ресурсів дає змогу оперативно виявити та обєктивно оцінити рівень витрат на виробництво. З огляду на сказане зазначимо, що автоматизована система повинна бути повязана з іншими ділянками обліку способами та видами отримання, надання вхідної і вихідної інформації, способами її передачі, відображення й використання.

Наявність такого інформаційного облікового масиву дає можливість виконувати наступні аналітичні процедури:

- відслідковувати динаміку витрат за видами діяльності з метою визначення резервів їх економії;

- аналізувати доцільність фінансування науково-дослідних розробок, повязуючи витрати, здійснені з цією метою із динамікою прибутків звітного, поточного та наступного періодів;

- оцінювати ефективність витрат, повязаних з реалізацією продукції;

- виявляти результативність діяльності кожного структурного підрозділу.

Таким чином, незалежно від галузевих особливостей діяльності, система обліку витрат передбачає таку організаційну модель, яка відповідала б достовірному і обєктивному визначенню фінансових результатів господарської діяльності, контролю за рухом витрат виробництва, підвищенню повноти і оперативності використання облікових даних, окресленню нових напрямів для управління господарською діяльністю. При цьому треба мати на увазі, що витрати мають безпосередній вплив на величину фінансових результатів діяльності.

Однією із особливостей технологічного процесу та характеру виробництва у цукрової галузі є її пряма залежність від сезонності.

Витрати, повязані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) і при цьому впливають на зменшення доходу, поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні втрати.

У П(С)БО 16 „Витрати визначено, що до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

загальні корпоративні витрати;

витрата на службові відрядження і утримання апарату управління;

витрати на утримання основних засобів, інших активів загальногосподарського використання;

винагороди за професійні послуги;

витрати на зв'язок;

витрати на врегулювання спорів у судових органах;

інші витрати загальногосподарського призначення.

Облік даних витрат ведеться на рахунку 92 „Адміністративні витрати. За дебетом рахунку 92 „Адміністративні витрати відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання їх на рахунок 79 „Фінансові результати.

Втрати на збут включають витрати, повязані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), а саме:

витрати пакувальних матеріалів;

витрати на ремонт тари;

оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

витрати на передпродажну підготовку товарів;

інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Такі витрати обліковують на рахунку 93 „Витрати на збут. За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - їх списання на рахунок 79 „Фінансові результати.

Отже, раціональний і обґрунтований вибір альтернативних варіантів обліку за елементами облікової політики міг би привести до збільшення прибутку підприємства. Оскільки такий вибір суттєво впливає на фінансові результати діяльності, він повинен проводитись не за бажанням керівництва, а лише після ґрунтовного проведення розрахунків та оцінки фінансових наслідків.

.2 Облік доходів та фінансових результатів діяльності цукрових підприємств

Облік доходів доходів і фінансових результатів підприємств цукрової промисловості в сучасних умовах вимагає змін. Новий підхід полягає в тому, що при складанні бухгалтерських записів у кожному конкретному випадку, за кожною операцією і на кожному підприємстві бухгалтеру необхідно підходити творчо та цілком відмовитись від звичного штампа, від так званих типових проводок. На методологію обліку доходів впливають їх класифікація, порядок визнання й прийняті методи обліку.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи від звичайної діяльності підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15„Дохід. Відповідно до чинного законодавства, дохід - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, внаслідок чого збільшується власний капітал підприємства (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків власників) [79]. При цьому під економічною вигодою розуміють потенційну можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. Прикладом збільшення активів, а отже, відображення доходу в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності, є зростання дебіторської заборгованості внаслідок відвантаження продукції з наступною оплатою.

Зважаючи на особливість доходів, які виникають в результаті дільності цукрових підприємств, їх перелік і склад від реалізації варто поділити на:

доходи від реалізації готової продукції;

доходи від реалізації товарів;

доходи від надання послуг (виконання робіт).

Склад доходів від реалізації регулюється п.13 П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати, а особливість визнання доходів від реалізації продукції (товарів, інших активів) відповідно до п.8 П(С)БО 15 „Дохід має відповідати наступним умовам:

покупцеві передані ризики та вигоди, повязані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

підприємство надалі не здійснює управління за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

підприємство надалі не здійснює контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства;

витрати, повязані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені [79].

Для узагальнення в бухгалтерському обліку інформації про реалізацію готової продукції (товарів, робіт, послуг), доходи від страхової діяльності, а також суми знижок, наданих покупцям, та інші вирахування з доходів Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено рахунок 70 „Доходи від реалізації, до якого відкривають такі субрахунки:

„Дохід від реалізації готової продукції;

„Дохід від реалізації товарів;

„Дохід від реалізації робіт і послуг;

„Вирахування з доходу.

Суми інших доходів від операційної діяльності підприємства відображаються на рахунку 71 „Інший операційний дохід на відповідних субрахунках.

Перелік і склад фінансових доходів регулюється п.27 П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати і підприємству необхідно визначатись із складом доходів, які виникають у результаті використання активів підприємства іншими сторонами. Фінансові доходи можуть виникати в результаті інвестицій (участі в капіталі інших підприємств) в асоційовані, спільні та дочірні підприємства. Також фінансові доходи підприємство може одержувати у вигляді процентів, відсотків, роялті, які відповідно до п.20 П(С)БО 15 мають особливий порядок визнання: проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази нарахування та строку користування відповідними активами; роялті визнаються за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди; дивіденди визнаються у періоді прийняття рішення про їх виплату.

Для узагальнення інформації про доходи від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться за методом участі в капіталі, призначено рахунок 72 „Дохід від участі в капіталі. Він має такі субрахунки:

„Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства;

„Дохід від спільної діяльності;

„Дохід від інвестицій у дочірні підприємства.

Доходи, що виникають у процесі фінансової діяльності підприємства (дивіденди, відсотки, інші доходи, одержані від фінансових інвестицій (крім доходів, що обліковуються за методом участі в капіталі), відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 73 „Інші фінансові доходи, який має такі субрахунки: 731 „Дивіденди одержані; 732 „Відсотки одержані; 733 „Інші доходи від фінансових операцій.

Доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не повязані з операційною та фінансовою діяльністю підприємства відносяться до інших доходів, перелік і склад яких підприємство встановлює відповідно до п.28 П(С)БО 3. Для узагальнення інформації про такі доходи, що виникають у процесі звичайної діяльності призначений рахунок 74 „Інші доходи.

У рамках формування облікової політики відповідно до п.35 П(С)БО 3 підприємству необхідно також визначитись з переліком і складом надзвичайних доходів. Оскільки екстраординарні події в діяльності підприємства мають надзвичайний характер, не можуть відбуватися постійно, систематично чи періодично і не є очікуваними, то здається, що в межах облікової політики підприємства немає чого визначати. Так, вони не можуть плануватись, прогнозуватись, інакше втрачається і сама надзвичайність. Надзвичайні події не є очікуваними, але вони є передбачуваними. Враховуючи характерні для цього виробничого процесу та діяльності підприємства ризики; ризики, характерні для географічного регіону розташування підприємства, в межах облікової політики на підприємстві доцільно розробляти програму страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій. Так, укладені різного роду договори зі страховими організаціями щодо страхування майнових інтересів, повязаних з володінням, користуванням, розпорядженням майном (майнове страхування), і відшкодування страхувальником шкоди, заподіяної юридичній особі (страхування відповідальності), є формуванням облікової політики щодо складу надзвичайних доходів.

Для відображення доходів, що виникли внаслідок надзвичайних подій, призначений рахунок 75 „Надзвичайні доходи. На кредиті рахунка відображають визнану суму відшкодування, зокрема від страхових організацій, втрат від надзвичайних подій, на дебеті - списання на рахунок фінансових результатів.

Оскільки доходи майбутніх періодів є особливим видом доходів, організація їх обліку та порядок зарахування до складу доходів звітних періодів повинні відображатись в обліковій політиці цукрових заводів. Доходи майбутніх періодів - це надходження у вигляді попередніх платежів, зарахування яких до складу доходів підприємства має відбуватися у подальших періодах, у міру їх настання. В результаті одержання таких платежів у підприємства на балансі виникають зобовязання, які втрачають силу в міру їх виконання. Тому, відповідно до п.6 П(С)БО 11 „Зобовязання, доходи майбутніх періодів є одним із видів зобовязань підприємства[90]. Разом з тим доходи майбутніх періодів можна визнати доходами відповідно до п.5 П(С)БО 15, оскільки є збільшення активів у вигляді надходження виручки і оцінка доходу не тільки може бути достовірно визначена, а вже є визначеною[79].

Крім того, доходи майбутніх періодів слід відрізняти від авансів отриманих. У плані рахунків для них передбачені різні рахунки: 69 „Доходи майбутніх періодів і 681 „Розрахунки за авансами одержаними. Облікова особливість, яка відрізняє доходи майбутніх періодів від авансів отриманих, полягає у відсутності на рахунку 69 „Доходи майбутніх періодів сум, що відносяться до ПДВ, тим часом як ці податкові суми неодмінно є у складі звичайних попередніх оплат, що обліковуються на рахунку 681 „Розрахунки за авансами одержаними. Ця відмінність пояснюється тим, що аванси, у звичному їх розумінні, у будь-який момент можуть бути повернені тому, хто їх видав. Ймовірність того дуже висока. Тому суми звичайних авансів краще обліковувати на рахунку 681 „Розрахунки за авансами одержаними у повному обсязі отриманої оплати. Всі види надходжень у вигляді попередньо отриманих орендних платежів, платежів за невиконані роботи (послуги), але вже оформлені, які повинні відбуватися не в поточному місяці, а в наступному, цілком можна визнати доходами вже зараз. Єдине, що не дозволяє це зробити - це дія принципу нарахування та відповідності доходів витратам. Тому аналітичний облік доходів майбутніх періодів необхідно організовувати в розрізі їх видів і за кожним платником.

Таким чином, дохід у бухгалтерському обліку відображається в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Підприємство отримує доходи від операційної звичайної, незвичайної діяльності. Операційна діяльність підприємства виражається у операціях, повязаних з виробництвом або реалізацією продукції, товарів, послуг, що є визначальною метою створення підприємства, та забезпечують основну частку його доходу.

Відображення в обліку фінансових результатів (прибутку, збитку) підсумовує роботу цукрових заводів за звітний період. Проведений аналіз нової інформаційної системи обліку фінансових результатів показує, що її елементи у вигляді синтетичних рахунків представлені у розділі 7 „Доходи і результати діяльності. Діючим в Україні планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено узагальнення інформації про фінансові результати від звичайної діяльності і надзвичайних подій на рахунку 79 „Фінансові результати. Для досягнення більшої аналітичності до цього рахунку відкривають субрахунки: 791 „Результат основної діяльності; 792 „Результат фінансових операцій; 793 „Результат від іншої звичайної діяльності; 794 „Результат від надзвичайних подій.

На кредит рахунку 79 „Фінансові результати записують суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, які враховані на рахунках класу 7 (рахунки 70 -75), на дебет - суми в порядку закриття рахунки обліку витрат, які враховані рахунках класу 9 (рахунки 90 - 99), а також відповідна сума нарахованого податку на прибуток. Остаточний фінансовий результат - чистий прибуток (збиток) - визначається як різниця між різними видами доходів та витрат підприємства за звітний період.

Нова інформаційна підсистема обліку фінансових результатів складається із елементів, кожний з яких формує цільову інформацію про певні обєкти обліку. Аналіз нормативної бази бухгалтерського обліку, повязаної з новою інформаційною підсистемою обліку фінансових результатів, і дані стосовно призначення інформації та порядку її формування на рахунках обліку фінансових результатів як елементів підсистеми дозволяє виділити серед них три групи (табл. 2.1).

Таблиця 2.1

Елементи інформаційної підсистеми формування фінансових результатів на цукровому заводі

ЕлементиРахунки, які до них відносятьсяЕлементи, які забезпечують попереднє призначення інформації, порядок її формування39 „Витрати майбутніх періодів, 47 „Забезпечення майбутніх витрат і платежів, 69 „Доходи майбутніх періодівЕлементи, які зберігають попереднє призначення інформації, але змінили порядок її формування44 „Нерозподілений прибуток (непокриті збитки), 90 „Собівартість реалізації.Елементи, які формують принципово нову інформацію79 „Фінансові результати, 92 „Адміністративні витрати, 93 „Витрати на збут, 94 „Інші операційні витрати, 97 „Інші витрати.

До рахунку, який формує принципово нову інформацію, відноситься рахунок 94 „Інші операційні витрати. Він призначений для узагальнення інформації про інші операційні витрати за іншими операціями звітного періоду, які відрізняються від операцій, повязаних з предметом діяльності підприємства, а також для визначення фінансового результату за ними. Раніше для обліку показників інших операцій застосовувався ряд рахунків, а фінансовий результат у цілому за такими операціями спеціально не виявлявся. Таким чином, вперше в вітчизняній бухгалтерській практиці для обліку вказаних витрат і виявлення фінансового результату за ними виділяється спеціальний синтетичний рахунок.

Особливу групу рахунків, які повязані з фінансовими результатами, складають рахунки 17 „Відстрочені податкові активи та 54 „Відстрочені податкові зобовязання, 98 „Податки з прибутку. Вказані елементи інформаційної системи переслідують локальну мету - встановлення взаємозвязку між бухгалтерським і податковим обліком прибутку шляхом системного розрахунку суми податку на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету. Але в контексті, який наведено у відповідному нормативному документі, складно дати характеристику цих елементів і оцінити їх вплив на формування інформації у підсистемі, яка розглядається. Тому обмежимося лише констатацією факту їх наявності, виключаючи вплив вказаних елементів на формування інформації в підсистемі обліку фінансових результатів.

Розглянуту сукупність елементів підсистеми обліку фінансових результатів і розподілу прибутку, виходячи з функцій, що вони виконують у цій підсистемі, можна поділити на дві групи елементів: кінцеві фінансові результати і їх регулятиви.

До елементів, які показують кінцеві фінансові результати у цій підсистемі, відносяться рахунки, з допомогою яких безпосередньо формується інформація про доходи і витрати, співвідношення яких дає можливість визначити прибутки та збитки.

До регулюючих елементів підсистеми обліку фінансових результатів відносяться рахунки, залишки яких не приймають безпосередньої участі в розрахунку фінансових результатів, але дозволяють уточнити їх величину. До таких елементів відносяться: 39 „Витрати майбутніх періодів, 47 „Забезпечення майбутніх витрат і платежів, 69 „Доходи майбутніх періодів.

Елементи, які формують кінцеві фінансові результати діючої підсистеми їх обліку являють собою інформаційний механізм, направлений на виявлення кінцевого фінансового результату звітного періоду, правила формування якого забезпечують взаємозвязок з капіталізованим прибутком підприємства у вигляді його нарощування. А сукупність регулюючих елементів підсистеми надає інформацію для уточнення оцінки фінансових результатів підприємства. Нова підсистема обліку фінансових результатів має усі передумови для формування повної, достовірної інформації про показники по відношенню до різних користувачів.

Аналіз визначення і відображення фінансових результатів дозволив дійти висновку, що більшої конкретизації й аналітичної цінності здобувають облікові дані фінансових результатів у розрузу окремих видів звичайної діяльності цукрових підприємств. Тому, на наш погляд, доцільно удосконалити методику формування та відображення фінансових результатів за видами дільності з урахуванням коригування рахунку 79 „Фінансовий результат і ввести у облікову практику ТзОВ „Чортківський цукровий завод нові субрахунки:

„Результат основної діяльності цукрового заводу,

„Результат від іншої діяльності цукрового заводу,

„Результат від фінансової діяльності,

„Результат від інвестиційної діяльності,

„Результат надзвичайних подій,

„Результат від звичайної діяльності.

У зв?язку з тим, що при нарахуванні податку на прибуток від звичайної діяльності необхідні облікові дані про результат від звичайної діяльності, доцільно висти субрахунок 796 „Результат від звичайної діяльності, на якому буде відображатись накопичення фінансових результатів за видами діяльнрості цукрового заводу, списання нарахованої суми податку на прибуток і віднесення до нерозподіленого прибутку (збитку). Такий результат повинен розраховуватись як алгебраїчна сума фінансових результатів від усіх видів діяльності, крім надзвичайних подій, для розрахунку податку на прибуток від звичайної діяльності. Після нарахування належної за даними бухгалтерського обліку суми податку на прибуток від звичайної діяльності цукрового заводу нарахована сума податку на прибуток від звичайної діяльності відображається за дебетом субрахунка 981 „Податки на прибуток від звичайної діяльності, а списання пропонуємо на фінансовий результат від звичайної діяльності. Таким чином, сальдо субрахунків 795 „Результат надзвичайних подій та 796 „Результат від звичайної діяльності при їх закритті списується на рахунок 44 „Нерозподілені прибутки (непокриті збитки).

Отже, бухгалтерський облік фінансових результатів як інформаційна підсистема управління в Україні пройшов шлях від повної відмови від показника прибутку як довгострокового джерела фінансового забезпечення діяльності господарства до підпорядкування усього бухгалтерського обліку як функції, яка забезпечує умови формування цього показника.

.3 Удосконалення обліку витрат, доходів та формування фінансових результатів

На різних етапах розвитку економіки вимоги до достовірності і повноти інформації, яка характеризує фінансові результати діяльності, оперативності її надходження до основних споживачів були і залишаються дискусійними.

Аналіз фахових та галузевих видань свідчить, що дослідження проблем формування та обліку фінансових результатів діяльності, здійснювались в умовах „виконання плану будь-якою ціною, ритмічності та безперервності роботи підприємств цукрової промисловості, а також до початку реформування облікової системи України. За сучасних умов діяльності та зміни форми власності цукрових заводів цих досліджень вже не достатньо. Зараз необхідно перебудувати структуру та формування єдиної системи накопичення й обробки інформації для всіх рівнів управління.

Прийняття рішень потребує повної сукупної інформації. При цьому усі дані накопичуються в функціональних відділах і службах та використовуються разом з інформацією, яка формується в межах управлінського обліку цукрових заводів, відсутність якого стримує їх розвиток. Управлінський облік виробничої діяльності не обмежується лише обліком витрат у вартісному виразі, а включає також: відображення виробничих процесів у кількісному виразі; класифікацію витрат відповідно до мети, з якою здійснюється їх групування, а також порядок включення витрат в собівартість продукції; інтеграцію у структуру управління підприємством системи обліку фінансових результатів діяльності за центрами відповідальності, що формує аналітичну облікову інформацію для прийняття рішень; визначення очікуваного прибутку від того чи іншого економічного заходу; формування внутрішньої і зовнішньої звітності за рівнями управління, виробничими процесами; планування і координація питань стратегічного розвитку підприємства в майбутньому.

Не можна сказати, що всі зазначені елементи не притаманні вітчизняній практиці, та цілісної системи управління виробництвом вони на сьогодні не створюють. Перелік завдань, що вирішуються в системі управлінського обліку виробничої діяльності, достатньо широкий. Виходячи з організаційних, технологічних особливостей цукрових заводі, ми дійшли висновку, що покращити інформаційне забезпечення можна через:

впровадження системи обліку фінансових результатів за центрами відповідальності;

удосконалення діючого плану рахунків, для забезпечення принципу обліку відповідності доходів і витрат;

уточнення методики формування фінансових результатів в залежності від видів діяльності.

Облік за центрами відповідальності проводиться з метою виявлення слабких виробничих дільниць та причин, які викликали зниження ефективності їх роботи. Тому доцільно для ТзОВ „Чортківського цукрового заводу у достатньому обсязі розробити систему відображення звязку між витратами, обсягом реалізації, фінансовими результатами та місцями їх формування.

Хоча дослідження літератури не дає однозначних відповідей на порушені питання, полеміка привернула увагу науковців до підходу централізації фінансового і децентралізації управлінського обліку для наближення його до місць виникнення витрат і прийняття рішень. Найбільш точним, на наш погляд, є визначення Т. Карпової, яка вважає, що місце виникнення витрат - окремий обєкт аналітичного обліку, який створює можливість нормування, планування, узагальненого обліку з метою спостереження, контролю і управління [55, с. 229].

Узагальнення практичного досвіду показує, що за своєю природою кожне робоче місце - місце виникнення витрат. Проте в обліку до такої деталізації, як правило, не вдаються. Аналітичний облік витрат ведуть за більш укрупненими місцями виникнення витрат, що отримали назву центрів витрат. Тобто окремих підрозділів, в яких безпосередньо виникають витрати, повязані з фінансово-господарською діяльністю підприємства, де можна організувати облік та аналіз витрат на виробництво, його планування, нормування. Вони можуть збігатися з організаційною одиницею (цехом, виробничою дільницею) [13, с. 248].

Увесь процес виробництва цукру-піску та побічної продукції, повязаний з діяльністю конкретних осіб, тобто із конкретизацією в межах місць виникнення витрат відповідальності за ефективність використання матеріальних ресурсів на технологічні цілі; безперебійну роботу машин, обладнання; раціональне використання робочої сили; власні рішення, дії; дотримання планового рівня і відповідного взаємозвязку витрат і доходів тощо. Тому підрозділ, очолений керівником, який несе відповідальність за результати його діяльності, отримав назву „центр відповідальності (Responsibility centers) [14, с. 27]. Центр відповідальності як система має свій вхід та вихід. На вході обліковуються витрати сировини, матеріалів, робочого часу та різних видів послуг. На виході формується продукція, яка переходить в інший центр відповідальності або реалізується.

Система управлінського обліку підприємств досліджуваної галузі залежить від цілей, структури організації, рівня підготовки персоналу та внутрішньогосподарських відносин. Застосування змішаної предметно-технологічної ознаки організації цехів та дільниць для виробництва цукру є найбільш поширеною. Враховуючи попередні обґрунтування пропонуємо схему організаційної структури цукрового заводу з виділенням центрів відповідальності та узагальнення напрямів локалізації витрат за місцем їх виникнення, на прикладі ТзОВ „Чортківський цукровий завод (рис. 2.3).

Рис. 2.3 Схема організаційної структури ТзОВ „Чортківський цукровий завод та його центри відповідальності

З рисунка 2.3 видно, що середня ланка управління, яка контролює постачання, виробництво продукції (роботу цехів, виробничих дільниць) та реалізацію і наділена певною автономією - є центром прибутку. На підставі вивчення матеріалів досліджень цукрового заводу, пропонуємо приймальний пункт буряка, підготовку сировини, виробничий цех: варіння утфелю, дефекосатурація соку, клерування цукру та виробничі дільниці відносити до центрів витрат. Така організаційна структура обумовлює застосування методики обліку витрат на виробництво, коли витрати групуються в цілому по цеху з наступним розподілом комплексних витрат за видами продукції (витрати на утримання та експлуатацію обладнання, загальновиробничі витрати тощо).

В обліку не застосовується класифікація причин перевитрат сировини по кожному конкретному його виду. Цей недолік в обліку не дає можливості вживати оперативних заходів, спрямованих на недопущення непродуктивних витрат, втрат та зниження прибутку. Нестабільність рівня витрат на виробництво, а також їх зростання підтверджує те, що даний процес є недостатньо керованим. Це також повязано з неповнотою та несвоєчасністю надання щоденної інформації про причини і відповідальних за відхилення від норм по витратах, перевитратах сировини та матеріалів. Характер цих недоліків залежить від особливостей виробничого процесу і технологій. В подібних випадках виписують сигнальні вимоги з вказівкою періоду їх дії, причин і винуватців відхилень від норм. Внаслідок виписки сигнальних вимог управлінці знають про економію (перевитрати) сировини і матеріалів, про причини і винуватців, що дає можливість визначати ситуацію і своєчасно впливати на неї.

Запропонована організаційна структура підприємства дає змогу впроваджувати облік за центрами відповідальності. Звідси, випливає необхідність сформувати два напрями впливу на фінансовий результат - формування переліку підконтрольних показників та складання внутрішньої документації. Впровадження системи обліку фінансових результатів за центрами відповідальності заключається в необхідності формування внутрішньої документації підрозділів, яка є важливим інструментом контролю. В окремих випадках передумовою формування системи управлінської звітності має стати впорядкування документообороту і формування чітких документопотоків між центрами витрат, центрами відповідальності та центральною бухгалтерією.

Проаналізувавши діючу систему рахунків обліку доходів, витрат та фінансових результатів у співвідношенні із класифікацією видів діяльності, ми прийшли до висновку, що діючий План рахунків та методика визначення фінансових результатів діяльності за окремими її видами не відповідає принципу відповідності доходів та витрат. Зокрема, це стосується організації та методики обліку адміністративних витрат та витрат на збут. Спираючись на надбання вітчизняної школи бухгалтерського обліку та з огляду на недосконалість діючої нормативної бази з обліку доходів, витрат та фінансових результатів, на нашу думку, доцільно використовувати один із двох можливих підходів до вдосконалення обліку витрат па збут та адміністративних витрат:

) перегляд методики формування такого показника фінансової звітності як „собівартість реалізованої продукції та внесення змін до нормативів фінансового обліку;

) розробка методичних підходів до управлінського обліку з урахуванням формування показника фактичної собівартості продукції для цілей управління витратами, доходами та фінансовими результатами.

Також необхідно на ТзОВ „Чортківському цукровому заводі систематизувати витрати, у звязку з їх поділом на постійні і змінні для цілей контролю. Для отримання інформації про постійні та змінні витрати для відображення їх у звітності та використання в управлінській діяльності, принципи побудови обліку операційних витрат в системі бухгалтерських рахунків мають ґрунтуватись на позиціях систематизації витрат, в першу чергу, за ознакою постійності чи змінності, а вже потім за ознаками їх відношення до сфери виробництва, збуту чи управління. На основі таких підходів пропонуємо наступну структурну модель методики формування фінансового результату діяльності підприємств в системі рахунків бухгалтерського обліку (рис. 2.4).

Рис. 2.4 Модель формування фінансового результату діяльності ТзОВ „Чортківського цукрового заводу

Внутрішня звітність підрозділів - це система взаємоповязаних економічних показників, які характеризують результати діяльності підрозділів за певний проміжок часу (час, добу, декаду, місяць, квартал, рік) [41, с. 154]. Її основною метою є „передача обєктивної інформації про заплановані і фактичні події та процеси на підприємстві [94, с. 89]. Найбільш істотним елементом в системі інформаційних потоків внутрішньої звітності є „Внутрішній звіт про фінансові результати. Він має форму відомості, показники не вимагають супровідного тексту і дозволяють оперативно здійснювати процес управління та розрахунок фінансового результату. Вважаємо за доцільне провести апробацію методики складання звіту за даними порівняння підконтрольних показників із фактичними.

Критична оцінка діючих в Україні положень (стандартів) бухгалтерського обліку дозволила розробити ряд пропозицій щодо подальшого удосконалення методики обліку формування фінансових результатів на підприємствах цукрової промисловості (табл.2.2).

Таблиця 2.2

Методика обліку чистого доходу (виручки) від реалізації цукру-піску та похідних продуктів

№ п/пЗмістОпублікована кореспонденціяПропонована кореспонденціяДтКтДтКт1Відвантажено цукор-пісок (мелясу, жом)361 „Розрахунки з вітчизняними покупцями701 „Дохід від реалізації продукції361 „Розрахунки з вітчизняними покупцями701 „Дохід від реалізації продукціїСума, грн.1200,00 (в т.ч. ПДВ)1000,00 (без ПДВ)2Відображено в обліку ПДВ701 „Дохід від реалізації продукції641 „Розрахунки за податками361 „Розрахунки з вітчизняними покупцями641 „Розрахунки за податкамиСума, грн.200,00200,00

Запропонована методика обліку „чистого доходу (виручки) під реалізації широко використовується в міжнародній практиці і на нашу думку має ряд переваг: облік аудит дохід витрата

- податки з продажу не є доходом (згідно МСБО 18 „Дохід та П(С)БО 15 „Дохід), тому неправомірно їх відображати у складі доходів;

відображення в бухгалтерському обліку па рахунку „Дохід від реалізації чистого доходу (виручки) від реалізації підвищує наочність інформації і позбавляє необхідності додаткових вирахувань;

скорочує алгоритм обчислення прибутку (збитку) від операційної діяльності для складання Звіту про фінансові результати.

Дослідження розмежування фінансових результатів за видами діяльності у взаємозвязку із доходами та втратами, що їх формують, дозволили відмітити певну невідповідність між назвами рахунків, видів діяльності і їх взаємозвязком, що викликано розбіжностями між планом рахунків та відповідними П(С)БО.

Так, П(С)БО 4 „Звіт про рух грошових коштів визначає розподіл звичайної діяльності на операційну, фінансову та інвестиційну діяльність. Згідно з П(С)БО 3 „Звіт про фінансові результати та Плану рахунків доходи, витрати і фінансові результати звичайної діяльності поділяються на операційні, фінансові та інші. Доходи і витрати іншої звичайної діяльності є в основному складовими інвестиційної діяльності підприємств, що видно із будови Зніту про рух грошових коштів. Це дає підстави зробити висновок про доцільність їх відокремлення в плані рахунків як результату інвестиційної діяльності (табл.2.3).

Таблиця 2.3

Пропоновані уточнення у класифікації доходів, витрат і фінансових результатів в залежності від видів діяльності цукрових заводів

ДОХОДИВИТРАТИ1. Операційна діяльність Результат операційної діяльності (рах.791)2. Фінансова діяльністьФінансові доходи (рах.72): - Дохід від безоплатно одержаних активів (721); - Дохід від неопераційних курсових різниць (повязаний з фінансовою діяльністю (722); - Інші доходи від фінансових операцій (723)Фінансові витрати (рах. 95): - Витрати за кредит (951); - Витрати від неопераційних курсових різниць (повязаний з фінансовою діяльністю (952); - Інші фінансові витрати (953).Результат фінансової діяльності (рах.792)3. Інвестиційна діяльністьДохід від участі в капіталі (рах.73) Інші доходи (рах. 74): - Дохід від реалізації фінансових інвестицій (741); - Дохід від реалізації необоротних активів (742); - Дохід від реалізації майнових комплексів (743); - Дохід від неопераційної курсової різниці (пов'язаний з інвестиційною діяльністю) (744); - Дивіденди одержані (745); - Відсотки одержані (746); - Інші доходи від інвестиційної діяльності (747).Витрати від участі в капіталі (рах.96) Інші витрати (рах. 97): - Собівартість реалізованих фінансових інвестицій (971); - Собівартість реалізованих необоротних активів (972); - Собівартість реалізованих майнових комплексів (973); - Витрати від неопераційної курсової різниці (пов'язаний з інвестиційною діяльністю) (974); - Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій (975); - Списання необоротних активів (976); - Інші витрати інвестиційної діяльності (977).Результат інвестиційної діяльності (рах.793)4. Надзвичайна діяльністьРезультат надзвичайних подій (рах.794)

Доходи і витрати від участі в капіталі, які на сьогоднішній день відносяться до результатів фінансової діяльності, доцільно віднести до результатів інвестиційної діяльності, згідно з її визначенням. Із структури „Фінансових доходів необхідно виділити „Дивіденди одержані, що належать до результатів інвестиційної діяльності, оскільки є частиною прибутку, отриманого від інвестицій, а також „Відсотки одержані за використання переданих у фінансову оренду необоротних активів, по інвестиціях в боргові цінні папери, крім високоліквідних короткострокових фінансових інвестицій, що є еквівалентами грошових коштів. Результат від фінансових операцій формується також за рахунок доходів від безоплатно одержаних активів, які визначаються по сумі амортизації таких активів одночасно з її нарахуванням.

Чітке розмежування результатів за видами діяльності має принципове значення для оцінки фінансово-господарської діяльності підприємства, його стратегічного розвитку, що доводить доцільність та важливість запропонованого розподілу доходів, витрат і фінансових результатів в розрізі операційної, фінансової, інвестиційної діяльності та надзвичайних подій.

З розподілом доходів, витрат та фінансових результатів по видах діяльності безпосередньо повязано також і формування фінансової звітності, а саме Звіту про рух грошових коштів та Звіту про фінансові результати. Проте, якщо при складанні Звіту про рух грошових коштів використовується розподіл на операційну, фінансова та інвестиційну діяльність, то Звіт про фінансові результати передбачає розподіл на:

операційну діяльність (рядок 010-105);

іншу діяльність (рядок 110-195).

На пащу думку більш обґрунтованим є підхід, коли структура Звіту про фінансові результати відповідає розподілу діяльності на операційну, фінансову та інвестиційну, що передбачено П(С)Б і використовується у Звіті про рух грошових коштів. Така узгодженість між формами звітності дозволяє, досягти комплексного підходу при складанні фінансової звітності та покращує їх взаємозвязок. Крім того, використання методики розподілу фінансових результатів за видами діяльності цукрових підприємств є перспективним напрямком розвитку системи бухгалтерського обліку, оскільки дасть змогу отримувати оперативну інформацію про результативність роботи підприємства в розрізі окремих видів її діяльності.

Сучасна методика розподілу прибутку підприємств передбачає розподіл прибутку між підприємством і державою та використання чистого прибутку на власні цілі підприємства, що виступає реальним стимулом для господарської діяльності підприємства. З метою забезпечення ефективного розподілу прибутку між підприємствами та державою доцільним є запровадження регресивної системи оподаткування прибутку, що обумовить потребу удосконалення обліку і аналізу для управління формування фінансовими результатами.

Отже, впровадження методики обліку фінансових результатів за центрами відповідальності з використанням обчислювальної техніки дозволяє усунути зайве дублювання інформації, сприяє зменшенню трудомісткості, забезпечує досягнення необхідної оперативності одержання різноманітних відомостей в ході здійснення господарських операцій. Запропоновані пропозиції спрямовані на раціоналізацію обліку фінансових результатів діяльності та прийняття на їх базі рішень повязаних з майбутнім рибницьких господарств внутрішніх водойм України. Звідси, одержані дані є підставою не тільки для підведення підсумків звітного періоду, але й для прогнозування та аналізу фінансових результатів діяльності цукрових заводів.

Висновки до розділу 2

На підставі проведених досліджень у другому розділі розглянуто методику обліку витрат, доходів і фінансових результатів діяльності відповідно до чинної законодавчо-нормативної бази України та особливостей діяльності цукрових заводів. За результатами дослідження можна зробити наступні висновки та пропозиції:

- З урахуванням вітчизняного та зарубіжного досвіду нами удосконалено номенклатуру статей витрат і рекомендовано до використання у обліковій практиці цукрового заводу м. Чорткова. Доведено, що використання статті „Витрати щодо управління якістю продукції сприятиме підвищенню рентабельності продукції цукрової галузі, зміцненню їх економічних позицій на українському і світовому ринках.

Внесені пропозиції щодо застосування попередільного методу обліку витрат у ТзОВ „Чортківський цукровий завод з використанням елементів нормативного методу, що сприяє своєчасному виявленню економії або додаткових витрат з причин відхилень від встановленого технологічного процесу, змін складу витраченої сировини, напівфабрикатів і матеріалів, асортименту випущеної продукції, її сортності в сучасних умовах.

Використання цього методу дозволить оперативно управляти витратами у реальному часі технологічного процесу; за виявленими відхиленнями затрат у місцях їх виникнення та за центрами відповідальності вживати коригуючі заходи щодо запобігання непродуктивним витратам та порушенням національних і міжнародних стандартів, що підвищує експортний потенціал цукрової продукції і забезпечує економіко-соціальні потреби населення України; маршрутна система обліку витрат за нормативно-попередільним методом за фазами (переділами) технологічного процесу цукрового виробництва сприятиме оперативному виявленню порушень стандартів за кількістю і якістю (цукристістю) продукції та запобіганню їх виникненню, позитивно впливає на формування собівартості продукції, задовольняє інформаційні потреби управління виробництвом і зменшує трудомісткість обліково-аналітичного процесу; з метою управління витратами рекомендується за фазами цукрового виробництва щомісяця складати скорочені калькуляції собівартості за прямими затратами, що сприятиме оперативному контролю за формуванням повної собівартості продукції за квартал, і вживати корегуючих заходів щодо ціноутворення продукції власного виробництва; доведена можливість калькулювання собівартості цукрової продукції за нормативним методом при нормативно-попередільному методі.

- Розроблено рекомендації щодо покращання фінансових результатів діяльності при виборі альтернативного варіанту обліку за елементами облікової політики підприємства, із зазначенням їх переваг і недоліків. Сформульовано основні критерії їх вибору.

- Впровадження в практику роботи цукрового заводу уточненого робочого плану рахунків дозволить створити обґрунтовану базу для раціональної організації обліку витрат, доходів та фінансових результатів діяльності.

- Обґрунтовано, що покращання інформаційного забезпечення управління фінансовими результатами досягається за допомогою організації обліку за центрами відповідальності, тобто встановлення відповідного взаємозвязку витрат і доходів з діями конкретних відповідальних осіб. В межах виробництва цукру-піску та похідної продукції рекомендовано визначати місця виникнення витрат і центри відповідальності за окремими стадіями виробничого процесу.

Розроблено алгоритм обліку фінансових результатів з дотриманням вимог національних стандартів. Використання можливостей компютерних технологій дозволило ввести в дію та розширити систему внутрішньої звітності, розвинути її до діалогової системи запитів необхідної інформації.

РОЗДІЛ 3. АУДИТ ДОХОДІВ ТА ВИТРАТ І АНАЛІЗ ЕФЕКТИВНОСТІ ФОРМУВАННЯ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

.1 Методика проведення аудиту доходів та витрат, їх порівняння

В умовах ринкової економіки найважливішим завданням аудиторської перевірки є оцінка доходів, витрат та фінансових результатів, що дозволяє аудитору отримати загальну картину результатів фінансово-господарської діяльності та розробити комплекс рекомендацій і пропозицій щодо поліпшення фінансового стану, досягнутого на момент перевірки, а також по підвищенню ефективності фінансової політики на тривалу перспективу.

Зміни в економічному середовищі призводять до зміни функцій та методів контролю, виникають комплексні галузі знань та галузі господарської діяльності. Для більш ширшого розуміння було досліджено основи господарських перевірок на мезо- та макрорівнях, кожному з яких притаманні свої види контролю. Такі дослідження виявили, що практика господарського контролю у своєму розвитку випереджає розвиток теоретичного обґрунтування та нормативного регулювання, що призводить до слабкої методичної бази.

З точки зору контролю за формуванням фінансових результатів та відображенням їх у звітності, виділимо, як найбільш дієві, два види контролю: внутрішньогосподарський контроль (внутрішній аудит) і зовнішній аудит.

Здебільшого метою проведення зовнішнього аудиту фінансових результатів є перевірка правильності відображення у звітності фінансових результатів діяльності підприємства та своєчасності і повноти перерахування податків до відповідних бюджетів. Основними законодавчо-нормативними документами при цьому та джерелами інформації аудиту є: Закон України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні; П(С)БО; первинні документи, облікові реєстри та фінансова звітність з обліку виробничих витрат, витрат діяльності, реалізації та фінансових результатів.

Підприємства цукрової промисловості в більшості випадків відмовляються від проведення зовнішнього аудиту, покладаючись на власну службу контрольно-ревізійної роботи та фінансових розслідувань. Головна мета функціонування такого виду перевірки полягає у засвідченні фінансової звітності та розробці обґрунтованих рекомендацій стосовно поліпшення систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Відтак, на наш погляд, під поняттям внутрішній аудит слід розуміти регламентовану внутрішніми документами організацію діяльності спеціалізованого контрольного підрозділу та сукупність процедур внутрішнього контролю, які виконуються його співробітниками з метою допомоги органам управління в ефективному функціонуванні систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Основними завданнями внутрішнього аудиту на цукрових заводах повинні бути методична підтримка, консультування, аналітична експертиза прийнятих рішень на предмет відповідності їх чинному законодавству й інтересам галузі, оптимізація оподаткування, розробка заходів щодо виключення втрат, оцінка правильності визначення доходів тощо.

Дослідження практики внутрішнього аудиту показує, що на великих цукрових підприємствах набуває розвитку бюджетування та бюджетний контроль, які є модернізованим видом планово-нормативпого методу контролю, а вітчизняна школа бухгалтерського обліку та контролю має певні здобутки щодо розробки методики нормативно-чекової форми обліку і контролю при внутрішньому госпрозрахунку, вважаємо що подальші дослідження в напрямку вдосконалення даної методики будуть досить актуальними та ефективними. Особливу роль в організації внутрішнього аудиту має контроль за доходами витратами та за формуванням і відображенням фінансових результатів у звітності цукрового заводу, саме внутрішньогосподарський розрахунок дає додаткові можливості контролю і мотивації. Однак, бюджетування та застосування бюджетного контролю на основі внутрігосподарського розрахунку потребує додаткових затрат трудових та матеріальних ресурсів. Тому для його організації необхідно розробити чіткий план взаємодії усіх служб системи управління підприємством, починаючи від вищого рівня управління, до керівників підрозділів, дільниць, відділень тощо. Особливе місце в цій роботі мають фінансово-економічні служби, в тому числі - бухгалтерська.

Запровадження бюджетування та бюджетного контролю на основі внутрішньогосподарського розрахунку створює необхідні передумови для зацікавленості керівників та рядових працівників підрозділів у фінансовому результаті діяльності підрозділу, що позитивно впливає на кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства в цілому. Вкачана система аудиту не дублює і не ускладнює діючої облікової системи, звичайно за умови правильної її організації на підприємстві.

Не всі користувачі звітності мають доступ до інформації внутрішнього аудиту, тому виникає потреба у такій формі контролю, яка була б доступна широкому кому споживачів звітної інформації, тобто - у незалежному (зовнішньому) аудиті. Використання результатів аудиту фінансової звітності як керівниками, власниками, так і кредиторами, інвесторами, податковими органами тощо, можливе лише за умови стандартизації звітності різних видів та застосування єдиної методики визначення кінцевих фінансових результатів, як за фінансовою, так і за податковою звітністю.

Оскільки фінансовим результатом діяльності підприємства може бути прибуток або збиток, таким чином, перед аудитором постають питання перевірки правильності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності: доходу підприємства; витрат діяльності; результатів діяльності (доходи - витрати = прибуток або витрати - доходи = збиток) [103, с. 158].

При аудиті доходу (виручки) від реалізації продукції аудитор повинен впевнитися, що:

покупцеві були передані ризики і вигоди, повязані з правом власності на продукцію;

підприємство не здійснювало надалі управління і контроль за Реалізованою продукцією;

сума доходів була достовірно оцінена;

економічні вигоди збільшилися або існує впевненість в їх збільшенні;

у випадку здійснення обміну продукцією, яка є подібною за призначенням та має однакову справедливу вартість, підприємство не відображало доходу.

Аудиту фінансових результатів діяльності цукрових заводів доцільно проводити у ряд етапів. На початковому етапі необхідно проводити аналіз основних показників доходів і витрат за видами діяльності у порівнянні із даними, затвердженими у кошторисах цукрового заводу, та фактичними даними за попередні звітні періоди. Це дасть можливість встановити відхилення і визначити основні напрямки перевірки, конкретизуючи на кожному з них обєкт аудиту.

Для перевірки фактичного доходу (виручки) від реалізації продукції аудиторській перевірці перш за все піддаються первинні документи: відомості про відпуск готової продукції зі складів, банківські виписки про рух грошових коштів на рахунках, прибуткові касові ордери при надходженні готівки в касу при оплаті рахунків за відвантажену продукцію, платіжні вимоги і платіжні доручення на оплату реалізованої продукції, перепустки на вивіз готової продукції з території підприємства. На підставі таких документів аудитор звіряє дані, відображені у формі №2 „Звіт про фінансові результати (рядок 010) з даними Головної книги по рахунку 701 „Доход від реалізації готової продукції. Загальна сума відхилень повинна складати суму податку на додану вартість, відображену у формі №2 в рядку 015 „Податок на додану вартість. У випадках невідповідності сум, відображених у Головній книзі по кредиту рахунку 701, сумам, отриманим після зменшення доходу від реалізації за формою №2 на суму ПДВ, аудитор з'ясовує причини такої невідповідності.

Аудитор звіряє дані Головної книги з даними журналу №6 „Облік доходів і результатів діяльності та з відомостями 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками журналу №3 „Облік розрахунків, довгострокових та поточних зобов?язань.

Після звірки звітних даних і даних, відображених в облікових реєстрах, аудитор перевіряє правильність і законність оформлення операцій по відвантаженню готової продукції в первинних документах. Для цього він зіставляє дати складської витратної накладної, транспортної накладної, податкової накладної і перепустки на вивіз продукції. При виявленні розбіжностей у датах аудитор порівнює період відображення операції по відвантаженню продукції з датою оплати відвантаженої продукції по виписці банку і платіжній вимозі (дорученню) або прибутковому касовому ордеру. На виявлені відхилення аудитор здійснює перерахунок виручки від фактичної реалізації продукції і визначає розмір прихованого від оподаткування прибутку.

Аудитор повинен переконатися, що визначений підприємством доход від реалізації продукції не був скоригований на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості, а сума такої заборгованості визнана витратами і віднесена в дебет рахунку 944 „Сумнівні та безнадійні борги з кредиту Рахунку 36 „Розрахунки з покупцями і замовниками [103, с. 162].

При дослідженні доходу від реалізації продукції аудитор повинен перевірити, чи враховувалися підприємством повернення і уцінка проданої продукції, а також знижки з продажу за дострокову оплату. Для відображення в бухгалтерському обліку повернення продукції та інших сум, що підлягають вирахуванню з доходів новим планом рахунків передбачений субрахунок 704 „Відрахування з доходу. Дебетовий оборот за цим субрахунком відображається в статті „Інші відрахування з доходу (рядок 030) у формі №2 „Звіт про фінансові результати.

Таким чином, зіставлення чистих доходів від реалізації (рахунок 701) і собівартості реалізованої продукції (рахунок 901) дає можливість визначити валовий фінансовий результат (прибуток або збиток), правильність розрахунку якого аудитор повинен перевірити за даними форми №2 (рядок 050 - прибуток, рядок 055 - збиток). У кінці звітного періоду сальдо рахунків 701 і 901 повинно бути списано на субрахунок 791 „Результат основної діяльності, заданими якого визначається прибуток або збиток від основної діяльності.

Для точності та вірності проведення перевірок необхідно уточнити аудиторські процедури, які визначають порядок і послідовність дій аудитора в процесі одержання необхідних аудиторських доказів під час аудиту фінансових результатів і враховують специфіку діяльності цукрового заводу.

Наступним етапом аудиту фінансових результатів є дослідження інших операційних доходів і витрат. Для обліку операційних доходів, не пов'язаних з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) передбачено рахунок 71 „Інший операційний доход. Аудитор повинен дослідити первинну, облікову і звітну документацію.

Для перевірки операційних витрат аудитор повинен дослідити інформацію, відображену на рахунках 92 „Адміністративні витрати, 93 „Витрати на збут і 94 „Інші операційні витрати.

Після дослідження відповідних первинних документів, реєстрів з обліку операційних витрат аудитор перевіряє правильність їх відображення в Головній книзі та у формі №2 „Звіт про фінансові результати (адміністративні витрати - рядок 070, витрати на збут - рядок 080, інші операційні витрати - рядок 090). В кінці звітного періоду сальдо рахунків 71, 92, 93 і 94 повинно бути списано на субрахунок 791 „Результат основної діяльності.

При дослідженні фінансових доходів аудитор повинен перевірити дані, відображені на рахунку 72 „Доход від участі в капіталі, а саме прибуток, отриманий від інвестицій в асоційовані дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі та визначається як добуток чистого прибутку звітного періоду асоційованого (більше 25% акцій), дочірнього (під контролем материнської фірми) або спільного підприємства на частку у статутному капіталі такого підприємства.

Цей доход аудитор перевіряє в рядку 110 форми №2 і повинен впевнитися в одночасному збільшенні суми інвестицій, облік яких ведеться за методом участі в капіталі за рядком 040 форми №1 „Баланс.

Аудитор повинен впевнитися, що на рахунку 73 „Інші фінансові доходи відображені дивіденди, відсотки, доходи від фінансової оренди та інші доходи від фінансових інвестицій, а на рахунку 95 „Фінансові витрати відображені проценти за позиками і фінансовою орендою, дисконт і відсотки за випущеними облігаціями та інші витрати, повязані з залученням позикового капіталу. Аудитор з'ясовує, що в кінці звітного періоду сальдо рахунків 72, 73, 95 і 96 списано на субрахунок 792 „Результат фінансових операцій.

Для перевірки доходів і витрат від іншої звичайної діяльності аудитор повинен дослідити дані рахунку 74 „Інші доходи і рахунку 97 „Інші витрати.

Аудитор повинен впевнитися, що сальдо рахунків 74 і 97 в кінці звітного періоду списано на субрахунок 793 „Результат від іншої звичайної діяльності. Аудитор повинен також перевірити доходи і витрати підприємства, які виникли внаслідок надзвичайних подій або були результатом операцій та подій, що відрізнялися від звичайної діяльності (стихійне лихо, аварії, прийняття нових законів, експропріація власності, відшкодування збитків від надзвичайних подій).

Аудитор шляхом дослідження даних рахунків 75 „Надзвичайні доходи і 99 „Надзвичайні витрати та зіставлення залишків по цих рахунках на субрахунку 794 „Результат надзвичайних подій перевіряє правильність визначення фінансового результату від надзвичайних подій.

В процесі аудиту аудитор повинен впевнитися, що після списання всіх витрат (з кредиту рахунків 90, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99) і доходів (з дебету рахунків 70, 71, 72, 73, 74, 75) на рахунок 79 „Фінансові результати підприємство в кінці звітного періоду списало фінансовий результат в разі отримання прибутку або збитку.

За результатами аналізу прибутку аудитор розробляє заходи, спрямовані на прискорення реалізації продукції, зниження собівартості, попередження незапланованих понаднормативних втрат, звертаючи особливу увагу на розробку фінансової стратегії підприємства на найближчий період та на перспективу.

.2 Методичні основи комплексного комплексного аналізу фінансових результатів господарської діяльності цукрового заводу

Існує система економічних цілей, досягнення яких є ознакою успішного управління діяльністю підприємства: - це запобігання банкрутства та крупних фінансових невдач, лідерство в боротьбі з конкурентами, зростання обємів виробництва та реалізації, максимізація прибутку, завоювання певної ніші і долі на ринку товарів.

Досягнення цілей залежить від багатьох факторів, разом з тим без перебільшення можна стверджувати, що інтегральною ознакою успішності в їх досягненні є стабільність генерування прибутку. Однак, прибуток - лише один з показників, тому необхідно орієнтуватися не тільки і не стільки на прибуток, скільки на сукупність показників, які комплексно характеризують майновий та фінансовий потенціали підприємства, результативність його роботи. Виконати це можна за даними фінансової звітності, яка є основним і найбільш достовірним інформаційним забезпеченням процесу прийняття фінансових та управлінських рішень.

Вивчення літературних джерел дозволило зробити висновки, що поділ системи бухгалтерського обліку в масштабі підприємства на фінансовий та управлінський облік зумовлює відповідний поділ аналізу господарської діяльності (рис. 3.1).

Рис. 3.1 Види аналізу господарської діяльності

Сучасні вчені-економісти мету фінансового аналізу визначають як „отримання максимальної кількості найбільш інформативних параметрів, що дають обєктивну картину фінансового стану організації, її прибутків і збитків [82, с. 64].

Зарубіжні вчені вважають, що мета фінансового аналізу полягає в тому, „... щоб мати правильні міркування про минулий, сучасний та майбутній стан бізнесу і ефективності управління ним [84, с. 51] або аналіз заключається в застосуванні аналітичних прийомів і техніки розрахунків до даних звітності для отримання корисної інформації, яка відображає результати і наслідки раніше прийнятих управлінських рішень. Заслуговує на увагу думка А.Д. Шеремета та Р.С. Сайфуліна, що фінансовий аналіз є „... методом пізнання фінансового механізму підприємства, процесів формування і використання фінансових ресурсів для його оперативної і інвестиційної діяльності [106, 201].

На наш погляд, саме такий підхід найбільш повно розкриває поняття фінансового аналізу, оскільки комплексне вивчення формування фінансових ресурсів, їх розміщення і ефективність використання на господарствах рибної галузі може здійснюватися за його допомогою. Ключовим аспектом для розуміння суті фінансового аналізу є раніше запропонований проект програми економічного розвитку господарств як фіксатора потоку рішень для вкладення капіталу з метою одержання прибутку.

Збільшення прибутку є результатом зростання обсягів виробництва та реалізації продукції, покращення її якості, зниження собівартості. Його можна використовувати не лише для оцінки діяльності всього підприємства, а й окремих виробничих підрозділів. Поряд з цим не слід розглядати прибуток як єдиний і універсальний показник ефективності діяльності підприємства. Для більш повного і достовірного аналізу результатів діяльності „слід застосовувати комплекс показників [92, с. 19].

Досвід переконує, що, спираючись на показники фінансового аналізу, можна оцінювати дієвість фінансового механізму, виявляти слабкі сторони у фінансових операціях, вживати відповідних заходів щодо поліпшення становища. Кожний елемент системи обліку і аналізу фінансових результатів діяльності господарств залежить від впливу факторів виробництва, витрат і дохідності, оперативного управління. Іншими словами, розрахунок і аналіз будь-яких фінансових показників повинен проводитися з метою визначення їх впливу на прибуток підприємства.

Цікавим є розуміння управлінського аналізу Я. Берсуцьким та І. Дугинською „як складової частини управлінського обліку, що забезпечує інформаційно-аналітичними даними адміністрацію субєкта господарювання [6, с. 10], а Г. Крамаренко сформулювала більш просте визначення, трактуючи управлінський аналіз як „... аналіз, який досліджує фінансовий стан, ефективність використання основних засобів, взаємозвязок показників обсягу, витрат, прибутку [40, с. 7]. Ми погоджуємося з думкою Я.М. Карпика, що основною метою управлінського аналізу є „пошук шляхів отримання максимального прибутку [42, с. 77 - 78], що й спробуємо довести.

На підставі вивчення і узагальнення теоретичних підходів в системі економічних досліджень, систематизовано принципові особливості в змісті, організації фінансового та управлінського аналізу (Додаток Б).

У результаті опрацювання даних додатку Б встановлено взаємозвязок фінансового та управлінського аналізу, який виражається в: способі вивчення фінансових результатів з метою виявлення напрямів підвищення прибутку; розумінні особливостей конкретної ситуації та сутності елементів складових економічних процесів, у яких бере участь лісове господарство; попередній перевірці та оцінці фінансових результатів при виборі напрямів інвестування.

Аналіз фінансових результатів діяльності цукрового заводу тісно повязаний з обробкою великої кількості даних, які характеризують різні аспекти функціонування господарства як виробничого, фінансового, майнового та соціального комплексу. Введені в дію стандарти (положення) бухгалтерського обліку внесли зміни як у діючу бухгалтерську облікову роботу, так і в економічну, фінансову діяльність кожного підприємства, зумовили доцільність використання методик аналізу, які відповідають умовам ринку. Підтвердженням є думка, що „фактично вони є фінансово-економічними стандартами і слугують підставою для управлінського обліку й аналізу фінансово-господарської діяльності [105, с. 108-109].

Дослідження існуючих на сьогоднішній день у світовій та вітчизняній практиці методів і прийомів аналізу на базі фінансової звітності дало змогу визначити оптимальний набір показників, який дозволяє оперативно отримувати інформацію про результати роботи підприємства за звітний період та відповідає правилу „3 Е - есоnomу, еffсіеnсу, еffесtіvеnеss (економія, продуктивність, ефективність.). Таким чином, модель аналізу представлена у вигляді системи показників, які характеризують потенційну та фактичну можливість цукрових заводів повинна розраховуватись по поточних зобовязаннях, їх фінансову стійкість та результативність роботи підприємств окремих видів ресурсів (рис. 3.2).

Вибір фінансових показників (коефіцієнтів) повинен залежати насамперед від цілі виконуваного аналізу. Проте в обовязковому порядку підприємство має бути проаналізоване з точки зору рентабельності, ліквідності та ефективності використання ресурсів. Фінансові показники всередині кожної групи вибираються аналітиком самостійно.

Рис. 3.2 Модель аналізу результативності фінансово-господарської діяльності цукрового заводу

Фінансовий стан підприємства - це комплексне поняття, яке є результатом взаємодії всіх елементів системи фінансових відносин підприємства, визначається сукупністю виробничо-господарських факторів і характеризується системою показників, що відображають наявність, розміщення і використання фінансових ресурсів. Фінансовий стан підприємства залежить від результатів його виробничої, комерційної та фінансово-господарської діяльності. Тому на нього впливають усі ці види діяльності підприємства. Передовсім на фінансовому стані підприємства позитивно позначаються безперебійний випуск і реалізація високоякісної продукції.

Систематичний аналіз фінансового стану підприємства, його платоспроможності, ліквідності та фінансової стійкості необхідний ще й тому, що дохідність будь-якого підприємства, розмір його прибутку багато в чому залежать від його платоспроможності. Ураховують фінансовий стан підприємства і банки, розглядаючи режим його кредитування та диференціацію відсоткових ставок (табл.3.1).

Таблиця 3.1

Показники діяльності ТзОВ „Чортківський цукровий завод тис.рн

Показник2009 р.2010 р.2011 р.Відхилення +/-2011 р.від 2009 р.2011 р.від 2010 р.Загальна сума майна4628924546485512338834196585Сума поточних активів280400284931426147145747141216Власний капітал213055187350198623-1443211273Довготермінові зобовязання9550464400-9550-46440Інвестиції653112482381-41501133Виручка від реалізації продукції (робіт і послуг)290611192406426164135553233758Затрати на виробництво124353204987121775-2578-83212Прибуток звітного року14291612508763503-79413-61584Прибуток, що залишився у розпорядженні підприємства12556-23156897-11659-22259

В результаті проведеного аналізу діяльність цукрового заводу бачимо, що несприятливим виявився 2010 рік. Цього року підприємство отримало збиток у сумі 23156 тис. грн.; витрати на виробництво досягли рівня 204987 тис. грн., що на 80634 тис. грн. більше ніж вони були у 2009 році, а виручка від реалізації навпаки зменшилась на 98205 тис. грн. Не врятували ситуація, яка склалась й довготермінова позика, яку підприємство отримало у 2010 році в розмірі 46440тис.грн. Однак зміни у діяльності в позитивному напрямі спостерігаємо у 2011 році: позику підприємство погасило, дохід збільшили на 233758 тис. грн., витрати на виробництво зменшили на 83212 тис. грн., що призвело до отримання цього року прибутку у сумі 897 тис. грн. Якщо підприємство продовжуватиме такими ж темпами, то за два роки зможе остаточно ліквідувати наслідки збиткової діяльності 2010 року.

Показники рентабельності характеризують ефективність роботи підприємства в цілому, прибутковість різних напрямків діяльності (виробничої, фінансової та інвестиційної), а також окупність витрат.

Вони більш повно, ніж прибуток, характеризують кінцеві результати господарювання, тому що їхня величина показує співвідношення ефекту з наявними чи використаними ресурсами. Їх застосовують для оцінки діяльності підприємства i як інструмент в інвестиційній політиці i ціноутвоpeннi.

Показники рентабельності можна обєднати в кілька груп: [102, с. 122 - 123]

. Показники, що характеризують рентабельність (окупність) виробництва й інвестиційних проектів.

. Показники, що характеризують рентабельність продаж.

. Показники, що характеризують прибутковість капіталу i його складових частин.

Усі ці показники розраховуються на основі балансового прибутку, прибутку від реалізації продукції i чистого прибутку.

Рентабельність виробничої діяльності (окупності витрат) визначається шляхом відношення прибутку від реалізації продукції чи чистого прибутку до суми витрат по реалізованій чи виробленій продукції.

Рв = Прп /В чи Рв = ЧП / В, (3.1)

де Рв - рентабельність виробничої діяльності,

Прп - прибуток від реалізації продукції (робіт, послуг),

ЧП - чистий прибуток,

В - витрати по реалізованій чи виробленій продукції.

Рентабельність показує, скільки підприємство має прибутку з кожної гривні, витраченої на виробництво продукції. Вона може розраховуватися в цілому по підприємству, окремих його підрозділах i видах продукції.

Аналогічним чином визначається окупність інвестиційних проектів. Отриманий чи очікуваний прибуток від проекту відноситься до суми початкових інвестицій на даний проект.

Рентабельність продажів розраховується розподілом прибутку від реалізації продукції, робіт i послуг або чистого прибутку на суму отриманого виторгу. Цей показник характеризує ефективність підприємницької діяльності i показує скільки підприємство має прибутку з однієї гривні продажів.

Цей показник одержав широке поширення в ринковій економіці, розраховується в цілому по підприємству i по окремих видах продукції:

Рпр = Прп/ВР чи Рпр = ЧП/ВР, (3.2)

де Рпр - рентабельність продажів,

Прп - прибуток від реалізації продукції (робіт, послуг).

ЧП - чистий прибуток,

ВР - виручка від реалізації продукції.

Рентабельність (прибутковість) капіталу обчислюється відношенням балансового (валового, чистого) прибутку до середньорічної вартості всього інвестованого капіталу чи окремих його складових: власного (акціонерного), позичкового, основного, оборотного, виробничого капіталу.

Рк = БП / ? К, Рк = Прп / К, Рк = ЧП/ ? К, (3.3)

де Рк - рентабельність капіталу (власного, позичкового, основного, оборотного, виробничого),

БП - балансовий прибуток,

Прп - прибуток від реалізації продукції (робіт, послуг),

ЧП -чистий прибуток,

К - вартість капіталу i окремих його складових.

Розрахунок показників усіх трьох груп рентабельності ТзОВ „Чортківський цукровий завод здійснено аналітично (табл. 3.2) та зображено графічно (рис. 3.3).

Таблиця 3.2

Аналіз рентабельності діяльності ТзОВ „Чортківський цукровий завод

№ п/ппоказник2009 р2010 р.2011 рВідхилення (+,-)гр.4-гр.3гр.5-гр.4гр.5-гр.3123456781Майно підприємства462892454628551233-826496605883412Власний капітал213055187350198623-2570511273-144323Основні засоби (певісна вартість)5814325838094975412377-86268-838914Виручка від реалізації без ПДВ229615159816382104-697992222881524895Витрати на виробництво12435320498712177580634-83212-25786Прибуток від реалізації356683662420343956-16281-153257Балансовий прибуток14291612508763503-17829-61584-794138Чистий прибуток12556(23156)897-35712-22259-116599Рентабельність майна ((р.6:р.1)100)7,78,13,70,4-4,4-4,010Рентабельність власного капіталу ((р.6:р.2)100)16,719,510,22,8-9,3-6,511Рентабільність основних засобів ((р.6:р.3)100)6,16,34,10,2-2,2-2,012Рентабельність продукції (продажу) ((р.6:р.4)100)15,522,95,37,4-17,6-10,213Рентабельність виробничої діяльності ((р.6:р.5)100)28,717,816,7-10,9-1,1-12,014Період окупності власного капіталу (р.2:р.8)16,9-8,0221,4-24,9213,4204,5

З проведеного дослідження випливає, що показники рентабельності на ТзОВ „Чортківський цукровий завод 2009-2011 років коливаються.

Найважливішим у цій частині фінансового аналізу визнано показник рентабельності реалізованої продукції, на підприємстві його становить 15,5% у 2009р., 22,9% - 2010р. та 5,3% - 2011р. Такий результат залежить від виручки від реалізації продукції, яка у 2001р. зросла на 152489 тис.грн., а також від прибутку від реалізації, що нажаль цього року має найнижчий показник у 20343 тис. грн. Це відповідно й вплинуло на зменшення показника рентабельності у 2011р. на 17,6% до попереднього та на 10,2% до 2009року.

Найбільшого ж значення мають показники рентабельності третьої групи, які характеризують прибутковість майна підприємства і його складових (рис. 3.3).

Рис. 3.3 Показники рентабельності діяльності ТзОВ „Чортківський цукровий завод за 2009-2011 роки

Так, рентабельність майна у 2009р. становила 7,7%, у 2010р. - 8,1%, у 2011р. - 3,7%; рентабельність власного капіталу відповідно 16,7%, 19,5%, 10,2%; а рентабельність основних засобів - 6,1%, 6,39%, 4,1%. Таким чином, період окупності власного капіталу становить 16,9; -8,0 та 221,4 днів у 2009-2011рр. відповідно.

Оцінка рівня платоспроможності проводиться за даними балансу на основі характеристики ліквідності оборотних засобів, тобто з врахуванням часу, необхідного для перетворення оборотних засобів в грошові кошти і цінні папери.

Цей показник характеризує як відношення мобільних засобів до короткострокової заборгованості. Він дає можливість встановити і якій крайності сума мобільних запасів покриває суму короткострокових зобовязань, і тим самим підтверджує ступінь стійкості підприємства і здібність його швидко розрахуватися за свої короткострокові зобовязання, тобто в значній мірі визначити платоспроможність підприємства. В деяких випадках він називається коефіцієнт покриття (табл. 3.3).

Таблиця 3.3

Оцінка платоспроможності підприємства

ПоказникФормула розрахунку2009р.2010р.2011р.Рекомендовані показникиКоефіцієнт покриттяа1+а2+а3/п1+п21,82,02,41,5-2,0Коефіцієнт швидкої ліквідностіа1+а2/П1+П21,82,02,40,8-1,0Коефіцієнт абсолютної ліквідностіА1/П1+П20,90,90,8>0,2

В основному коефіцієнти покриття та швидкої ліквідності відповідають нормативним значенням протягом 2009-2011 рр. тільки коефіцієнт абсолютної ліквідності перевищує нормативне значення. Така позитивна тенденція підтверджує платоспроможність підприємства. Тобто Чортківський цукровий завод є рентабельним підприємством.

Фінансова стійкість характеризується стабільним перевищенням доходів над витратами, вільним маневруванням грошовими коштами та ефективним їх використанням в процесі поточної діяльності.

Аналіз фінансової стійкості на певну дату дозволяє встановити, на скільки раціонально підприємство керує власними та запозиченими коштами на протязі періоду, який передував цій даті. Важливо, щоб стан джерел власних та запозичених засобів відповідав стратегічним цілям розвитку підприємства, так як недостатня фінансова стійкість може призвести до його неплатоспроможності, тобто відсутності грошових коштів, що необхідні для розрахунків з внутрішніми та зовнішніми партнерами, а також державою. Одночасно наявність значних залишків вільних грошових коштів ускладнює діяльність підприємства за рахунок іммобілізації в надлишкові матеріально-виробничі запаси та витрати (табл.3.4).

Таблиця 3.4

Аналіз коефіцієнту фінансової стійкості та коефіцієнту співвідношення залучених і власних коштів

Показники2009 р.2010 р.2011 р.Відхилення2011р.від 2010 р.2010р.від 2009 р.Власні кошти, тис. грн.22968113860620921870612-91075Позичені кошти, тис. грн.238991219386351330131944-19605Коефіцієнт фінансової стійкості0,960,630,59-0,04-0,33Коефіцієнт співвідношення позичених і власних коштів1,041,581,680,10,54

Коефіцієнт фінансової стійкості підприємства Чортківського цукрового заводу з кожним роком зменшується на 0,33 та 0,04 пункти відповідно за 2009 та 2011 рр. Однак його рівень менший за одиницю, що не відповідає нормативним значенням.

Критичний аналіз методики визначення результативності роботи цукрового заводу на базі системи фінансових показників, дослідження їх економічного змісту та практичного значення дозволяє зробити висновок, що їх використання можливе лише за умов комплексного підходу до прийомів аналізу. Оскільки спроба механічного розрахунку набору показників не дозволяє виявити причини відхилень та пояснити природу їх виникнення. Так як в процесі функціонування цукрового заводу величина активів та їх структура постійно змінюються, загальне уявлення динаміку цих змін можна отримати за допомогою вертикального і горизонтального аналізу звітності, що в поєднанні з сукупністю коефіцієнтів дає повну картину ефективності роботи господарюючого субєкта.

Прийняті Україною положення (стандарти) бухгалтерського обліку значно наблизили вітчизняні бухгалтерський облік і фінансову звітність до міжнародних стандартів. Необхідність введення нових стандартів була викликана наявними розбіжностями із загальноприйнятими міжнародними принципами бухгалтерського обліку. Хоча нова фінансова звітність є більш прозорою та зрозумілою, доцільним є побудова аналітичного балансу та звіту про фінансові результати з метою полегшення розрахунку основних фінансових показників, а також забезпечення співставності у просторі і часі.

Існують різні трактування поняття „аналітичний баланс, проте в будь-якому випадку призначення процесу трансформації - представити звітність у формі, більш придатній для аналізу. Такий ефект досягається шляхом агрегації однорідних по складу елементів статей балансу і звіту про фінансові результати та їх перегрупування. Також важливе значення відіграє агрегація для підприємств з іноземними інвестиціями, для яких є обовязковим подання звітності у прийнятному для інвестора стандарті.

З метою використання агрегованої звітності як інформаційної бази аналізу результативності роботи підприємства, на наш погляд, доцільним буде використання наступного алгоритму агрегації балансу і звіту про фінансові результати було (табл. 3.5).

Таблиця 3.5

Алгоритм агрегації балансу

Код рядків агрегованого балансуКод рядків ф. № 1123АКТИВІ. НЕОБОРОТНІ АКТИВИНематеріальні активиБА 110010Незавершене будівництвоБА 120020Основні засобиБА 130030Інші необоротні активиБА 140040+045+050+060+070+270*Всього необоротних активівБА 100БАЇ 10+БА120+БА130+БА140II. ОБОРОТНІ АКТИВИТоварно-матеріальні запасиБА2101 00+ 11 0+1 20+ 130+ 140Поточна дебіторська заборгованістьБА220150+160+170+180+190+200+210Грошові коштиБА230230+240Інші оборотні активиБА240220+250+270*Всього оборотних активівБА200БА210+БА220+БА230+БА240БАЛАНСБА299БА100+БА200ПАСИВІ. ВЛАСНИЙ КАПІТАЛСтатутний капіталБА310300Всього власного капіталуБА300БАЗ 1 0+320+330+340+(-)350-370II. ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ НАСТУПНИХ ВИТРАТ І ПЛАТЕЖІВБА400400+410+420ПІ. ДОВГОСТРОКОВІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯДовгострокові кредити банківБА510440Інші довгострокові зобов'язанняБА520450+460+470+630*Всього довгострокових зобов'язаньБА500БА510+БА520IV. ПОТОЧНІ ЗОБОВ'ЯЗАННЯКороткострокові кредити банківБА610500 + 510*Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послугиБА620530Інші поточні зобов'язанняБА6305 1 0*+520+540+550+560+57 580+590+600+6 10+630*Всього потомних зобовязаньБ А 600БА610+БА620+БА630БАЛАНСБА699БА300+БА400+БА500+БА*

Примітка: * - статті 270, 630 - розподіляються в залежності від строковості на необоротні та оборотні активи (стаття 270 „Втрати майбутніх періодів), довгострокові та поточні зобовязання (стаття 630 „Доходи майбутніх періодів).

* - стаття 510 „Поточна заборгованість по довгострокових зобовязаннях - розподіляється па поточну заборгованість перед банківськими установами та іншу із відповідним групуванням.

Слід зазначити, що запропонований алгоритм агрегації фінансової звітності ґрунтується на принципі суттєвості, що передбачає зосередження уваги на тих облікових позиціях, що можуть вплинути на прийняття рішення користувачами інформації. Також доцільно використовувати методику розрахунку фінансових показників на основі агрегованої фінансової звітності. Це дозволить скоротити алгоритм їх обчислення та підвищити аналітичні можливості наведеної у звітності інформації.

Таким чином, важливим моментом аналізу є досягнення зіставлення показників у динамічному ряді з врахуванням інфляційних процесів, зміни облікової політики, зміни обсягу та структури акціонерної діяльності. Коректнішим с зіставлення можливостей і наслідків впливу на фінансові результати. Це стосується насамперед виробничих, управлінських і збутових можливостей. Маючи більший простір у визнанні доходів і витрат, працівники облікового апарату змушені мотивувати свою облікову політику, що неминуче збільшує обсяг аналітичних досліджень за змістом розвязку управлінських завдань. Це призводить до більшої інтеграції обліково-аналітичних робіт, їх поєднання з процесом формування та виконання управлінських рішень. Очевидно, не буде потреби у вузькій спеціалізації підрозділів управлінської системи, треба привести її у налагоджений механізм підприємництва з мотивацією фінансового успіху, а регламентація і контроль управлінських функцій не будуть пріоритетними.

.3 Шляхи удосконалення аналізу і аудиту витрат, доходів, формування фінансових результатів

Розвиток економіки в ринкових умовах вимагає впровадження ефективних методів облікової та аналітичної роботи на кожному підприємстві. Від рівня науково обґрунтованих висновків аналізу багато в чому залежить ефективність управління і конкурентоспроможність підприємства. Слід зазначити, що до цього часу значна увага аналітиків зверталася до ретроспективного аналізу діяльності. Слідування результатам цих досліджень призвело до значного звуження діапазону аналітичного мислення спеціалістів.

Виходячи з цього, на наш погляд, актуальним є твердження В. Чернова, що необхідно розробляти моделі аналізу, які „підвищують наукове обґрунтування внутрішньофірмового планування і прогнозування діяльності організації, дозволяють ставити експерименти на моделі, виключаючи можливість невиправданих втрат ресурсів при експериментуванні безпосередньо з господарським обєктом [103, с. 9].

Дослідження аналітичної роботи на цукровому заводі (зокрема з питань аналізу фінансових результатів) висвітлило, що виробничі дільниці і функціональні служби забезпечують себе аналітичною інформацією у більшості випадків власними силами, отримуючи від економічних служб від 18 до 30% аналітичної інформації, необхідної для управління. Приблизно четверта частина такої інформації готується особами, які приймають рішення. Причини недоліків проведення аналізу витрат, доходів та фінансових результатів на практиці криються не лише в недосконалій управлінській діяльності та її незадовільній організації, але й відсутності інструментарію, який дозволяє здійснювати ці операції.

Господарство несе відповідальність за реалізацію і зберігання продукції, обумовлену в договорі, а споживачі (покупці, торговельні точки, переробні пункти) - за своєчасну оплату. Уважне відношення до сукупності факторів, які впливають на фінансові результати, дозволяє зменшити ризик прогнозування, підвищити дохідність підприємства. Необхідною умовою отримання прибутку є певний рівень розвитку виробництва, який забезпечує перевищення виручки від реалізації продукції над витратами на її виробництво і збут.

Підприємство, розробляючи свою стратегію па перспективу, завжди прагне до максимізації прибутку, так як це є передумовою для розвязання виробничих і соціальних завдань. Проте максимізація прибутку в довгостроковій перспективі передбачає поетапне досягнення певних обємів отримання прибутку, які в короткостроковому періоді можуть бути визначені як необхідний розмір прибутку, тобто достатній для вирішення невідкладних завдань, фінансування яких повинно здійснюватись за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства.

Для забезпечення стійкості стану цукрового заводу па ринку необхідно визначити економічні межі обємів його діяльності, порушення яких може призвести до банкрутства підприємства.

В світовій практиці для визначення цих меж використовується поняття „точка беззбитковості (мертва точка, точка мінімальної рентабельності), що є складовою системи аналізу взаємозв?язку витрат, обсягу діяльності та прибутку.

Оптимізація прибутку підприємства в умовах ринкових відносин вимагає постійного надходження оперативної інформації не тільки зовнішнього характера (про стан ринку, попит на продукцію, ціни тощо), але й внутрішнього (про формування витрат на виробництво, собівартість продукції). Ця інформація орієнтована на систему управлінського обліку та аналізу витрат за місцями їх виникнення і видами продукції, на виявлені відхилення витрат ресурсів від норм і видів продукції, на облік фінансових результатів від реалізації за видами продукції. Головний факторний ланцюг, що формує прибуток, представлений схемою [109, с. 60]: ВИТРАТИ - ОБСЯГ- ПРИБУТОК.

Економічна оцінка ефективності виробництва і контролю за співвідношенням між трьома групами економічних показників - витратами, обсягом реалізації і прибутком сприяє впровадженню на господарствах одного з найбільш простих методів аналізу - аналіз взаємозвязку „витрати - обсяг - прибуток (далі за текстом „в - о - п). Такий напрям аналізу властивий класичній системі „директ-костинг. Головну увагу в ній приділено вивченню поведінки витрат ресурсів залежно від зміни обсягів виробництва, що дозволяє оперативно приймати рішення щодо нормалізації фінансового стану підприємства.

З цією метою розроблено принципову схему застосування методики аналізу взаємозвязку „в - о - п на підприємствах (рис. 3.4).

Рис. 3.4 Схема застосування методики аналізу „витрати-обсяг-прибуток

При аналізі „в - о - п виявляється не тільки критичний обсяг реалізації, який відповідає точці беззбитковості, але й обсяг реалізації, який обґрунтовує рішення „купувати чи виробляти, вибору машин і обладнання, аналіз ефективності технологій при плануванні та прогнозуванні виробництва. При цьому, як і більшість моделей, які є абстракціями реальних умов, модель аналізу „в - о - п будується із врахуванням деяких обмежень, що полягають у наступному:

аналізується лише допустимий діапазон обсягів виробництва;

- прибуток розраховується за змінними витратами;

- сукупні витрати і сукупний дохід є лінійними функціями обсягу виробництва;

змінні витрати і ціни не змінюються протягом періоду планування;

- обсяг продажів і обсяг виробництва приблизно рівні.

Будь-яке управлінське рішення орієнтоване на беззбитковість виробництва і збуту як усієї маси товарної продукції, так і кожного продукту праці, що визначає такий обсяг в натуральних і вартісних показниках, починаючи з якого підприємство буде працювати рентабельно. Одним із ефективних засобів планування і прогнозування є аналіз беззбитковості. Методика проведення цього аналізу базується на класифікації витрат на змінні та постійні категорії маржинального доходу та визначені точки беззбитковості. На думку С.М. Шастолова, Г.В. Савицької „точка беззбитковості - це такий обсяг продажів продукції підприємства, при якому виручка повністю покриває усі витрати на виробництво і реалізацію продукції... та є одночасно „... деяким критерієм ефективної діяльності... [104, с. 127].

Точка беззбитковості визначається такими методами:

а) графічним (за допомогою рівняння);

б) методом маржинального доходу.

ТзОВ „Чортківський цукровий завод реалізує одночасно із основною продукцією - цукром-піском, ще й побічну (мелясу та жом), які мають різні ціни, змінні витрати, а їх частки відрізняються під час розподілу загальних витрат. Тому точка беззбитковості залежить від частки кожної продукції у змішаному обсязі реалізації. Використання формули (3.4) дозволяє легко визначити узагальнену точку беззбитковості шляхом нескладних алгебраїчних перетворень.

УТБ = ПВ / ЗРД, (3.4)

де, УТБ - узагальнена точка беззбитковості;

ПВ - постійні витрати;

ЗРД - загальний рівень доходу від обсягу реалізації.

Точка беззбитковості для окремого виду продукції визначається за формулою (3.5):

ТБ (вид продукції) = УТБ ? ВПП, (3.5)

де ВПП - валовий прибуток у відсотках до виручки від реалізації відповідного виду продукції.

Відмітимо, що залежно від прийнятої облікової політики з питань управлінського обліку рівень деталізації витрат, а відповідно і аналіз для різних підприємств різний.

Для визначення можливості зміни прибутку при зниженні виручки від реалізації розрахуємо показник виробничого важеля. Економічна суть цього показника полягає у тому, що він висвітлює відношення надлишку виробленої продукції до його прибутку до оподаткування.

Ефект виробничого важеля можна розрахувати за формулою (3.6):

Евв = (Пдо + ПВ) / Пдо, (3.6)

де: Евв - ефект виробничого важеля;

Пдо - прибуток до оподаткування.

Спочатку розрахуємо вихідні показники для здійснення оцінки беззбитковості аналізуючого підприємства (табл. 3.6).

Таблиця 3.6

Вихідні дані для аналізу беззбитковості на ТзОВ „Чортківський цукровий завод*

№ з/пПоказникиЦукор-пісокМелясаЖомРазомЗа 2010 рік1.Обсяг продажів, тис. рн.2142,3670,44893,377062.Частка в обсязі продажів, %27,98,763,51003.Змінні витрати, тис.грн.2063,933972787,182484.Маржинальний дохід, тис.грн.636,9139,21972,927495.Рівень доходу від обсягу продажів, %30,020,740,335,76.Постійні витрати, грн.2920,218071620,86348За 2011рік1.Обсяг продажів, тис. рн.2521,9362,93483,46368,22.Частка в обсязі продажів, %39,55,754,71003.Змінні витрати, тис.грн.3483,632422170,488964.Маржинальний дохід, тис.грн.694,389,6930,01713,95.Рівень доходу від обсягу продажів, %27,524,826,726,96.Постійні витрати, грн.970,131972356,96524

* Примітка: дані розраховані на основі внутрішньої інформації підприємства ТзОВ „Чортківський цукровий завод

Щоб отримати уявлення про те, наскільки виручка від реалізації продукції перевищувала той мінімум, який необхідний для покриття усіх витрат, необхідно здійснити ряд розрахунків (табл. 3.7).

Таблиця 3.7

Результати розрахунку основних показників для аналізу беззбитковості на ТзОВ „Чортківський цукровий завод, (грн.)

Значення2010р.2011р.Узагальнена точка беззбитковості390,8389,6Точка беззбитковості для цукру-піску109,0153,9Точка беззбитковості для меляси33,922,2Точка беззбитковості для жому248,2213,1Відхилення від точки беззбитковості для цукру-піску2033,32368Відхилення від точки беззбитковості для меляси636,5340,7Відхилення від точки беззбитковості для жому4645,13270,3Виробничий важіль4,7%2,44%

На рисунку 3.5 наведено динаміку показників беззбитковості цукрового заводу.

Фактичні обсяги реалізації за всіма видами продукції у 2010-2011 рр. перевищували критичні. Відхилення від точки беззбитковості досягло найкращого значення у 2010 р., а в 2011 р. відбулось зниження фінансових результатів, тому господарство не змогло одержати бажаного обсягу виручки, який необхідний не лише для покриття усіх витрат, а одержання прибутку.

Рис. 3.5 Динаміка беззбитковості на ТзОВ „Чортківський цукровий завод

Впровадження другого методу заключається в особливостях визначення маржинального доходу, який показує величину позитивного фінансового результату при порівнянні доходу від реалізації зі змінними витратами. Він є джерелом покриття постійних витрат і повинен забезпечити отримання прибутку. Саме тому його ще називають сумою покриття.

Виникають випадки, коли деякі види похідної продукції приносять збиток. Звичайна оцінка фінансових результатів може привести до висновку про зниження собівартості даної продукції або ж про недоцільність її реалізації. При розгляді з позицій аналізу „в-о-п випливає, що відмова від такої продукції буде помилкою тому, що її реалізація покриває усі витрати, які залежать від виробництва цього виду продукції, так як проміжний маржинальний дохід має позитивне значення.

Постійні витрати другого рівня не залежать від зміни випуску, тому вони не зменшаться у випадку, коли керівництво господарства відмовиться від виробництва такого виду продукції з негативним фінансовим результатом, а додадуться до суми витрат другого рівня і зроблять його збитковим.

Це повязано з тим, що виробничі потужності, які вимагають постійних витрат (на закупівлю машин і обладнання, суми амортизації, інженерне та кадрове забезпечення службовцями, включаючи фінансові витрати (відсотки за кредит)), у випадку відмови від виробництва даних видів цукрової продукції будуть використовуватись неефективно і принесуть у майбутньому підприємству збиток.

Фінансовим результатом від реалізації у такому випадку необхідно вважати проміжний маржинальний дохід. У такій ситуації для ТзОВ „Чортківський цукровий завод важливо, щоб проміжний маржинальний дохід покривав частину постійних витрат другого рівня, тим самим збільшуючи прибуток. Використання цього методу дозволить не лише оцінити кожен рівень витрат, але й виявити причинно-наслідкові звязки виникнення цих витрат.

Водночас змінні витрати на одиницю продукції не залишаються однаковими при різних обсягах виробництва. Зі збільшенням обсягів виробництва вони зменшуються (підприємство використовує сировину власного виробництва), а в подальшому збільшуються (за рахунок сплати надбавок за понаднормову роботу). Тут важливу роль відіграють наслідки підвищення чи зниження ціни на продукцію. Коли еластичність попиту перевищує одиницю, є дві точки критичного обсягу виробництва, де сукупні витрати дорівнюють виручці від реалізації. Якщо величину прибутку розглядати як змінну, то на базі проведених розрахунків можна отримати залежність між обсягом випуску, витратами та прибутком.

Як видно із проведеного дослідження аналіз витрати - обсяг - прибуток дає змогу керівництву підприємства:

а) виявити оптимальні пропорції між змінними та постійними витратами;

б) врахувати оптимальні пропорції між ціною, обсягом виробництва та реалізації для отримання запланованого прибутку;

в) визначити фінансові можливості при виборі продукції;

г) обґрунтувати вибір оптимальних обсягів реалізації продукції в сучасних умовах;

д) оцінити економічні наслідки прийнятих рішень і мінімізувати підприємницький ризик.

Па підставі критичною аналізу зарубіжної та вітчизняної літератури, а також практичного застосування методики визначення точки беззбитковості за допомогою аналізу взаємозв?язку „виграти - обсяг - прибуток було запропонуємо методику визначення рентабельності продукції, яка базується на системі показників, що дають змогу отримати економічне обґрунтування ефективності виробництва та продажу продукції, дозволяє виявити критичні обєми продаж, а також надає інформацію про запас міцності кожного виду продукції (табл.3.8).

Таблиця 3.8

Методика аналізу рентабельності продукції ТзОВ „Чортківського цукрового заводу на основі точки беззбитковості

ПоказникиКод рядкаФормула розрахункуЧистий дохід, грн.А-Обсяг збуту, кількістьВ-Ціна реалізації, грн. / од.СА/ ВЗмінні витрати, грн. /одD-Змінні витрати, грн.ЕB*DМаржинальний дохід, грн /од.FC - DМаржинальний дохід, %G((С - D)/С)* 100Постійні втрати, грнHРозподіл постійних витрат пропорційно до частки виду продукції в сумарному обсягу продажТочка беззбитковості, од.ІН/(С-D)Точка беззбитковості, грн.JІ*СЗапас міцності (безпеки). %К((А-.J)/ А) * 100 або ((В- І) /В) * 100Чистий операційний прибуток, грн.LА-Е-НРентабельність, %МL / А * 100

Розрахунок сукупності показників, наведених в табл.3.8, дозволяє: виявити найбільш привабливі товари для підприємства, визначити шляхи підвищення рентабельності збиткових товарів, а також приймати найбільш раціональні та ефективні рішення стосовно виробничої та збутової політики цукрового заводу.

Практика показує, що основною перевагою таких аналітичних методик є їх використання як інструмента для порівняння і передбачення. На підставі проведеного дослідження розроблена методика аналізу, яка має профілактичний, упереджуючий імовірне банкрутство характер, оскільки дозволяє своєчасно відкорегувати вплив різних факторів на рівень фінансового результату, а також оцінити економічні наслідки управлінських рішень.

Запропоновані методики аналізу фінансових результатів дозволять підприємству ефективно управляти як витратами, доходами, так і фінансовими результатами діяльності загалом.

Висновки до розділу 3

У розділі проведено дослідження інформаційного забезпечення оптимальної форми використання аудиту та методики його проведення як зовнішніми, так і внутрішніми спеціалістами; аналізу результативності роботи підприємства, історії розвитку систематизованого аналізу фінансової звітності у вітчизняній та зарубіжній практиці. За результатами роботи можна зробити наступні висновки.

Для забезпечення належного контролю за формуванням фінансових результатів та відображенням їх у звітності доцільно виділити, як найбільш дієві вили контролю на цукровому заводі: внутрішньогосподарський контроль та зовнішній аудит. Існуючий в Україні досвід використання науково-обґрунтованих методик нормативно-чекової форми обліку та контролю доцільно використати для організації управлінського обліку та внутрішнього контролю.

Використання вдосконалених методичних підходів до аудиту фінансових результатів діяльності цукрових заводів у складі аудиту фінансової звітності, зокрема робочого документа аудитора „Таблиця перевірки відповідності статей звіту про фінансові результати даним бухгалтерського обліку надасть можливість контролювати процедури аудиту фінансових результатів, чим забезпечується якість звітної інформації про фінансові результати діяльності підприємств цукрової галузі, зокрема й ТзОВ „Чортківський цукровий завод.

- В результаті систематизації принципових особливостей у змісті і організації фінансового та управлінського аналізу зясовано, що взаємодія між ними досягається на основі єдності нормативно-довідкової інформації, наближення інформації до місць прийняття рішень, єдиного підходу до вдосконалення автоматизованого управління виробничим процесом.

З урахуванням досвіду міжнародної практики доцільно застосувати на підприємствах цукрової промисловості оптимальну кількість фінансових показників, які відображають вплив окремих факторів на фінансові результати діяльності. Такий підхід до вибору фінансових показників для цукрового заводу сприяв би визначенню позитивного впливу не тільки на величину витрат, але й залишок запасів, а також величину чистого прибутку.

- Для регулювання величини прибутку від окремих видів продукції запропоновано витрати поділяти на постійні та змінні. Прикладне значення такого поділу полягає у його необхідності для аналізу витрат структурних підрозділів, оскільки це групування покладене в основу розрахунків показників рентабельності; визначення точки беззбитковості; забезпечення прогнозування асортименту та обсягів виробництва продукції.

- Розроблено алгоритм агрегації фінансової звітності з врахуванням аналітичних потреб підприємств, запропоновано оптимальний набір показників для проведення аналізу результативності роботи підприємства па базі інформації фінансового та управлінського обліку.

- Доповнено експериментальну методику аналізу „витрати-обсяг-прибуток. Впровадження такої методики дозволить: виявити оптимальні пропорції між змінними та постійними витратами; врахувати рівень цін, обсяг виробництва продукції для отримання запланованого прибутку; визначити фінансові можливості у процесі виборі асортименту продукції; виявити нерентабельні види продукції та знизити їх собівартість; визначити, що вирощувати бурякову сировину на сільськогосподарських підприємствах, які є частиною цукрового комплексу, економічно доцільніше ніж її купувати; обґрунтувати вибір оптимальних обсягів реалізації продукції; оцінити економічні наслідки прийнятих рішень та мінімізувати підприємницький ризик.

ВИСНОВКИ

Результатом магістерського дослідження є теоретичне узагальнення і практичні рекомендації щодо удосконалення обліку та аудиту доходів і витрат та аналізу ефективності формування фінансових результатів діяльності цукрового заводу. Отримані результати свідчать про досягнення поставленої мети та завдань дослідження і дають змогу зробити такі висновки:

1.Дослідження в цукровій промисловості свідчать, що за останні роки в Україні відбувається незначне покращення, після стрімкого спаду 2009року, цукрового виробництва, низька конкурентоспроможність продукції на міжнародному та внутрішньому ринках, що є результатом високої собівартості та росту цін на ринку цукру. З метою запобігання кризовій ситуації запропоновано рекомендації з удосконалення обліку і контролю доходів, витрат та формування фінансових результатів в системі управління цукровим підприємством.

2. Вивчення історичного досвіду обліку фінансових результатів ламає встановлені стереотипи. Історичний підхід до наукового дослідження дозволяє встановити причинно-наслідкові звязки явищ і процесів, допомагає краще зрозуміти їхню сутність, скласти прогноз па майбутнє. Історичний досвід доводить. що багато в економіці залежить від змісту, що ми вкладаємо в ті або інші категорії. Категорія прибутку досліджувалася за багатьох часів. Історія і сучасність нараховує багато визначень. Усі вони різні, є навіть спірні, але цікаві з конкретної точки зору і потребують уваги. Правильне розуміння економічного змісту прибутку необхідно для питання підвищення ефективності виробництва цукрового заводу, посилення матеріальної зацікавленості і відповідальності трудових колективів досягненні високих кінцевих результатів.

. Фінансові результати займають центральне місце в будь-якій облікові системі. Розбіжності між системами обліку і звітності, використовуваними в наші країні та інших країнах світу, створювали труднощі для розвитку зовнішньоекономічних звязків України й співробітництва її з міжнародним організаціями. Тому виникла необхідність негайної корекції всієї облікової систем з метою узгодження її з МСБО і вимогами ринкових відносин.

Тому, у роботі визначено сутність фінансових результатів як різниці між доходами і витратами або як приріст (зменшення) власного капіталу підприємства, створений в процесі підприємницької діяльності за звітний період за виключенням зміни капіталу за рахунок внесків або вилучення власниками.

. Вивчення фінансових результатів як обєкту обліку і аналізу невідємно від доходів та витрат в розрізі видів діяльності дозволяє більш раціональне використовувати облікову та аналітичну інформацію для прийняття оптимальних управлінських рішень. Тому, визначено доцільність відображення па рахунку 70 „Доходи від реалізації, а також при складанні звіту про фінансові результати - чистого доходу (виручки) віл реалізації продукції за виключенням непрямих податків. Це дозволить підвищити аналітичність інформації, позбавить необхідності додаткових розрахунків при визначені прибутку (збитку) від операційної діяльності.

Основою для диференціації доходів, втрат і фінансових результатів цукрового заводу є види діяльності. Внесено пропозиції щодо уточнення класифікації доходів, витрат і фінансових результатів за видами діяльності операційна, фінансова, інвестиційна, надзвичайні події, що дасть змогу підвищите дієвість та оперативність фінансового і управлінського обліку.

. До побудови обліку витрат у світі використовується кілька підходів. Доцільно в основу обліку (внутрішнього) покласти єдину управлінську модель (облікову, планову, контрольну, аналітичну). Для цукрових заводів доцільно використовувати багатоступеневу модель обліку витрат. Це дасть можливість одержувати інформацію про витрати в необхідних розрізах.

. З позиції раціонального підходу до формування звіту про фінансові результати доцільним є запровадження такої її структури, яка передбачає чітке розмежувати між доходами, втратами і результатами кожного виду діяльності субєкта господарювання, що дозволяє підвищити оперативність отримання інформації внутрішніми та зовнішніми користувачами, аналітичні можливості звітності. І також забезпечити узгодженість із іншими формами фінансової звітності.

. Підвищення ефективності діяльності цукрового заводу залежить від удосконалення інформаційного забезпечення управлінських функцій на базі сучасних програмних продукті. В умовах використання ЕОМ найбільш ефективним з погляду розробки, впровадження і подальшою розвитку є формування загальної бази даних для всіх функціональних підсистем (облікової, управлінської, аналітичної, планової) і спеціалізованої для кожної. Такий диференційований підхід забезпечує формування даних кожної підсистеми і окремих завдань з урахуванням потреб інших підсистем.

. У світовій практиці існує два підходи до проведення аналізу: управлінський і фінансовий, які мають свої цілі та інструменти. Проте кожен з них використовується як для ефективного контролю за виробництвом і фінансовим станом підприємства, так і для вироблення і прийняття рішень. Дослідження існуючих в сучасній практиці методик аналізу фінансових результатів дозволило розробити удосконалену модель аналізу результативності роботи підприємства на основі фінансової звітності.

Побудова аналітичного балансу і звіту про фінансові результати шляхом агрегації однорідних по складу елементів статей та їх перегрупування дозволяє досягнути підвищення наочності звітності за рахунок скорочення кількості їх статей, спрощення алгоритму розрахунку основних фінансових показників, а також забезпечення співставності звітності різних цукрових заводів. В роботі представлено методику аналізу результативності роботи цукрового заводу на основі агрегованої фінансової звітності та обґрунтовано доцільність її використання.

. В сучасних умовах керівництво цукрових заводів потребує глибокої аналітичної інформації про критичні обєми продаж та рентабельність цукру-піску та окремих видів похідної продукції. Таку інформацію може дати запропонована методика проведення комплексного аналізу рентабельності продукції. Вона базується на системі показників, що дають змогу оцінити ефективність виробництва та продажу кожного виду продукції, виявити найбільш привабливу продукцію для підприємства, слабкі місця у збутовій політиці, визначити шляхи підвищення рентабельності.

Впровадження запропонованих методик: аналізу результативності роботи цукрового заводу на основі фінансової звітності (звичайної та агрегованої) та аналізу рентабельності продукції на основі даних управлінського обліку надасть можливість удосконаленню аналітичної роботи на такому підприємстві, буде ефективним засобом прийняття обґрунтованих управлінських рішень щодо визначення потенційних можливостей і напрямків стратегічного розвитку в процесі фінансово-господарської діяльності підприємства.

. Підприємство в умовах ринкових відносин стає юридично та економічно відособленим і незалежним. Це обєктивно обумовлює ускладнення його орієнтації в системі економічних звязків і зростання ролі функцій управління підприємством. Динамічне ринкове середовище змушує окремих субєктів ретельно планувати стратегічну і тактичну діяльність, визначати кінцеві та проміжні цілі, звіряти з одержуваними в ході діяльності результатами. Формування і управління прибутком є основою бізнесу. Величина прибутку й втрат, повязаних з виробництвом та реалізацією продукції, залежить від обсягів діяльності підприємства. Зміни цих величин у взаємозвязку з обсягами діяльності вивчає аналіз „витрати - обсяг - прибуток. Він дозволяє виявити залежність прибутку від витрат, цій, обсягу реалізації, визначити оптимальні пропорції між постійними і змінними втратами виробництва, ступінь підприємницького ризику.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1.Аврова И.А. Управленческий учет / И.А. Аврова. - М.: Бератор-Пресс, 2003. - 176 с.

2.Алексєєв А.С. Основи економічної теорії: [навч. посібн.] / А.С. Алексєєв. - Чернівці, 2002. - 256 с.

.Бабур Л.Г. Основи бухгалтерського обліку: [навч. посібн.] / Л.Г. Бабур, А.В. Поплавський. - Ч.1. - Вінниця: ВДТУ, 2002. - 89 с.

4.Бланк И.А. Управление прибылью / И.А. Бланк - [2-е изд., расш. и доп.]. - К.: Ника-Центр, Эльга, 2002. - 752 с.

5.Блонська В.І. Стратегія управління доходами торговельного підприємства в умовах розвитку ринкових відносин / В.І. Блонська // Науковий вісник НЛТУ України: зб. наук.-техн. праць. - Львів: РВВ НЛТУ України. - 2008. - Вип. 18.6. - С. 117-123.

6.Бойко В.М., Бізнес: словник-довідник / В.М. Бойко, П.Г. Вашков. - К.: Україна, 1995. - 157 с.

7.Брусенцова В.И. Нормативный учет затрат в непрерывных производствах: [учебное пособие] / В.И. Бруснецов. - М.: Издательство „Экзамен, 2002. - 160 с.

.Бутинець Ф. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах / Ф. Бутинець, Л. Горецька. - Житомир: ПП „Рута, 2002. - 544 с.

9.Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський облік: облікова політика і план рахунків, стандарти і кореспонденція рахунків, звітність / Ф.Ф. Бутинець, Н. М. Малюга. - Житомир: ПП „Рута, 2001. - 512 с.

10.Бухгалтерський фінансовий облік; за ред. Ф.Ф. Бутинця - [7-е вид.]. - Житомир: „Рута, 2006. - 832 с.

11.Бухгалтерський облік в Україні (за національними положеннями): Навчально-практичний посібник / За ред. П.В. Мельника. - Ірпінь: Академія державної податкової служби України, 2002, - 392 с.

12.Бухгалтерський облік і прийняття рішень: [навч. посіб.] / За ред. П.С. Смоленюка. - Хмельницький, НВП „Евріка ТОВ, 2001. - 380 с.

.Бухгалтерський облік: організаційно-методологічні аспекти: [навч. посіб.] / За ред. Б.С. Кругляка: - Хмельницький: ТУП, 2001. - 286 с.

14.Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: [навчально-практичний посібник] / За ред. С.Ф. Голова. - Дніпропетровськ: ТОВ „Баланс-Клуб, 2001. - 832 с.

15.Вдовенко Н. М. Удосконалення аналітичного обліку витрат як один із факторів покращання фінансових результатів діяльності / Н.М. Вдовенко, А. М. Дмитришин // Науковий вісник: зб. наук. праць Академії державної податкової служби України, 2003. - № 2 (20). - С. 128-137.

16.Вдовенко Н.М. Облікова політика та її вплив на фінансові результати діяльності / Н.М. Вдовенко // Бухгалтерія в сільському господарстві. - 2003. - № 21. - С. 18-21.

17.Вдовенко Н.М. Поєднання різних підходів щодо обліку й аналізу фінансових результатів діяльності з використанням компютерної техніки / Н.М. Вдовенко // Тези доповідей ІІІ міжнародної науково-практичної конференції „Проблеми впровадження інформаційних технологій в економіці. - Ірпінь: Академія державної податкової служби України. - 2002. - С. 213-217.

18.Вдовенко Н.М. Розрахунок показників рентабельності на основі фінансової звітності / Н.М. Вдовенко// Науковий вісник: зб. наук. праць Академії державної податкової служби України, 2002. - №2 (16). - С. 152-162.

19.Вікіпедія - вільної енциклопедія [Електронний ресурс]

20.Войтенко Т. Все об учете затрат на производственном предприятии / Т. Войтенко, Н. Вороная. - Х.: Издательский дом „Фактор, 2005. - 266с.

.Гарасим П.М. Управлінський облік на підприємстві (методика ведення): [монографія] / П.М. Гарасим, І.Є. Давидович, П.Я. Хомин. - Тернопіль: Економічна думка, 2001. - 270 с.

22.Гарасим П.М. Бухгалтерський облік за журнальною формою рахівництва / П.М. Гарасим, П.Я. Хомин. - Тернопіль: Астон, 2003. - 296с.

23.Голов С.Ф. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі: [практичний посібник] / С.Ф. Голов, В.М. Костюченко. - К.: Лібра, 2001. - 840 с.

24.Ґенеза ринкової економіки: терміни, поняття, персоналії / В.С. Іфтемічук, В.А. Григорьєва, М.І. Маниліч, Г.Д. Шутак. - К.: „Магнолія плюс, 2004. - 688 с.

.Дерій В.А. Витрати і доходи підприємств у системі обліку та контролю: [Монографія] / В.А. Дерій. - Тернопіль: ТНЕУ, „Економічна думка, 2009. - 272 с.

.Должанський М.Г., Бухгалтерський облік в Україні / М.Г. Должанський, А.М. Должанський. - Львів: ЛБІНБУ, 2003. - 494с.

.Економіка підприємства: [підручник] / За заг. ред. Н.М. Ушакової. - К.: Київський нац. торг.-економ. ун-т, 2005. - 569 с.

28.Економічна енциклопедія / За ред. С.В. Мочерного та інш. - Т.1. - К.: Вид. цент „Академія, 2002. - 863с.

29.Економічний аналіз господарської діяьності / В.І. Іващенко, М.А. Болюх. - К.: ЗАТ „НІЧЛАВА, 2001. - 204 с.

30.Економічний зміст фінансових результатів діяльності підприємства: історичний аспект / Н.В. Уткіна // Формування ринкових відносин в Україні. - 2007. - №11. - С.133-137

31.Економічний вибір оптимальних технологій: мікро- та макроекономічні аспекти: [монографія] / Ю. Стадницький, А. Загородній, О. Капітанець, О. Товкан. - Львів: ЗУКЦ, 2006. - 320 с.

32.Загородній А. Управлінський облік - для чого він фірмі / А. Загородній, Г. Партин // Податкове планування. - 2001.- № 7. - С. 68-69.

33.Закон України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.99 № 996-XIV // Бухгалтерський облік і аудит. - 1999. - № 9. - С. 3-8.

.Закон України „Про оподаткування прибутку підприємств // Бухгалтерський облік і аудит. - 1995. - №1. - С. 35-45.

.Зимин Н.Е. Технико-экономический анализ деятельности предприятий АПК / Н.Е. Зимин. - М.: Колос, 2001. - 256 с.

36.Зовнішній ринок цукру // Вісник цукровиків України [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http:sugarua.com

37.Ізмайлова К.В. Фінансовий аналіз: [навч. посібн.] / К.В. Ізмайлова. - К.: МАУП, 2000. - 152 с.

38.Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобовязань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 №291 і зареєстрована Мінюстом України 21.12.99 за №893/4186 // Бухгалтерський облік і аудит. - 2000. - №1. - С. 14-64.

39.Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры / О.Д. Каверина. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 352 с.

40.Карзаева Н.Н. Оценка и ее роль в учетной и финансовой политике организации / Н.Н. Карзаева. - М.: Финансы и статистика, 2002. - 224 с.

.Карпова Т.П. Управленческий учет: [учебник для вузов] / Т.П. Карпова. - М.: ЮНИТИ, 2003. - 350 с.

.Керимов В.Є. Управленческий учет: [учебник] / В.Є. Каримов. - М.: Издательско-книготорговый центр „Маркетинг, 2001. - 268 с.

43.Кірейцев Г.Г. Фінансовий менеджмент: [навч. посіб.] / Г.Г. Кірейцев. - 2-ге вид., перероб. та доп. - К.: ЦУЛ, 2002. - 496 с.

.Коваль Л.С. Международные стандарты и теория бухгалтерского учета: [учебно-методическое пособие] / Л.С. Коваль. - М.: Гелиос АРВ, 2002. - 144 с.

45.Ковальчук Л.В. Фінансовий результат творчості при формуванні „облікової конституції сільськогосподарських підприємств / Л.В. Ковальчук // Дні науки-2006: Матер. ІІ Міжнар. наук.-практ. конф. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2006. - С. 40-43.

46.Коломиец П.Э. Моделирование и оптимизация затрат в системе управления качеством продукции: [Автореф. дис. …канд. экон. наук] / П.Э. Коломиец. - М., 2002. - 21 с.

47.Коновалова И.Р. Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности / И.Р. Коновалова. - М.: Экономикс, 2003. - 382с.

48.Коршунов В.И. Организация бухгалтерского учета в зарубежных странах: [монография] / В.И. Коршунов. - Х.: Основа, 1999. - 225 с. 92

49.Кузнецов Э.А. Экономика: [учебное пособие] / под ред. Э.А. Кузнецова. - Х.: Одиссей, 2008. - 512 с.

50.Кучеренко Т. Формування показника чистого прибутку у звіті про фінансовірезультати. / Т. Кучеренко // Бухгалтерський облік і аудит. - 2008. - №2, с. 36 - 38.

.Лахтінова Л.А. Аналіз платоспроможності та ліквідності субєктів підприємницької діяльності: [монографія] / Л.А. Лахтінова. - К.: КНЕУ, 2010. - 657 с.

.Лахтіонова Л.А. Аналіз фінансової стійкості субєктів підприємницької діяльності: [монографія] / Л.А. Лахтінова. - К.: КНЕУ, 2011. - 800 с.

.Лебедзевич Я.В. Основні тенденції визначення фінансового результату: історичний аспект / Я.В. Лебедзевич // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - Житомир: ЖІТІ, 1999. - №9. - С. 64-72.

.Лишеленко О.В. Бухгалтерський облік: [підручник] / О.В. Лишеленко. - К.: ЦУЛ, 2009. - 670 с.

.Ловінська Л.Г. Бухгалтерський облік та фінансовий контроль - складові інформаційного підґрунтя євро інтеграційних процесів в Україні: [монографія] / Л.Г. Ловінська. - К.: НДФІ, 2007. - 240 с.

.Ловінська Л.Г. Довідник термінів нормативно-правового забезпечення господарської діяльності в Україні: [монографія] / Л.Г. Ловінська, М.В. Кужельний, Т.І. Єфименко та інші. - Рівне: НУВГП, 2009. - 306 с.

57.Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: [учебное пособие] / Т.Н. Малькова. - СПб.: Издательский дом „Бизнесс-Пресса, 2001. - 336 с.

.Матвеева В.М. Самоучитель по учетной политике организаций и индивидуальных предпринимателей / В.М. Матвеева, Г.В. Тимофеева. - М.: Дело и сервис, 2002. - 160 с.

.Международные бухгалтерские стандарты: Справочное пособие / Л.П. Кураков, Г.А. Емельянова, М.А. Иванова. - М.: Гелиос АРВ, 2000. - 267 с.

60.Мельник В.Г. Теоретико-категорійні проблеми розвитку обліку та економічного аналізу / В.Г. Мельник, А.Г. Богач // Наукові записки: зб. наук. праць кафедри екон. аналізу. - Вип. 12. - Ч. 1. - Тернопіль: Економічна думка, 2003. - С. 208-209.

61.Методичні рекомендації з планування обліку і калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств №132, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.01 // Бухгалтерія у сільському господарстві. - 2001. - №8.- С. 21-42.

62.Миддлтон Д. бухгалтерський учет и принятие управленческих решений / Д. Миддлтон. - М.: Аудит, 1977. - 401с.

63.Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 / Перекл. з англ. за ред. С.Ф. Голова. - К.: ФПБАУ, 2000.- 1272 с.

64.Мних Є.В. Економічний аналіз / Є.В. Мних. - К., 2003. - 410 с.

.Моссаковский В. Виды учета в современных условиях и их обоснование / В. Моссаковский // Бухгалтерский учет и аудит. - 2002. - № 6. - С. 22-29.

66.Мочерний С.В. Політична економія: [навч. посіб.] / С.В. Мочерний, Я.С. Мочерна. - [2-е вид., випр. і доп.] - К.: Знання, 2007. - 684 с.

67.Нападовська Л.В. Управлінський облік: [монографія] / Л.В. Нападовська. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. - 450 с.

68.Нидлз Б. Принципи бухгалтерського учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуелл. - М.: Финансы и статистика, 1993. - 496с.

69.Ніколаєва В.П. Економічна сутність і зміст категорії „дохід підприємства / В.П. Ніколаєва: [Електронний ресурс] - Режим доступу:

70.Огійчук М.Ф. Суть прибутку та підходи до методики його визначення / М.Ф. Огійчук, М.І. Бєлєнкова // Економіка АПК. - 2002. - № 6. - С. 31-45.

71.Панасюк В.М. Податковий облік: [навч. посіб.] / В.М. Панасюк, Є.К. Ковальчук, С.В. Бобрівець. - Тернопіль: Карт-бланш, 2002. - 260 с.

72.Петряєва З.Ф. Фінансовий аналіз діяльності підприємства: [навч. посіб.] З.Ф. Петряєва. - Х.: Видавництво ХДЕУ, 2002. - 164 с.

73.Партин Г.О. Управління витратами підприємства: концептуальні засади, методи та інструментарій: [монографія] / О.Г. Партин. - К.: УБС НБУ, 2008. - 219 с.

.Партин Г.О. Системно-орієнтоване управління витратами промислового підприємства: [монографія] / Г.О. Партин, А.І. Ясінська. - Львів: ЗУКЦ, ПП НВФ „Біарп, 2011. - 200 с.

75.Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI [Електронний ресурс]. - Режим доступу: <#"justify">77.Подолянчук О.А. Облік доходів сільськогосподарських підприємств: [автореф. дис. на здобуття наук. ступ. к.е.н.] / О.А. Подолянчук. - К., 2009. - 21

78.Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 „Звіт про фінансові результати, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 №87 і зареєстроване в Мінюсті України від 21.06.99 за №397/3690 // Бухгалтерський облік і аудит. - 1999. - №6. - С. 21-25.

.Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 „Дохід, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 №92 і зареєстроване в Мінюсті України від 18.05.2000 за №288/4509 // Бухгалтерський облік і аудит. - 2000. - №5. - С. 52-53.

.Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 „Витрати, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 №92 і зареєстроване в Мінюсті України від 18.05.2000 за №288/4509 // Бухгалтерський облік і аудит. - 2000. - №5. - С. 54-59.

.Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 „Податок на прибуток від 28.12.00 №353 // Бухгалтерська практика. - 2001. - С. 20-23.

82.Попович П.Я. Економічний аналіз діяльності субєктів господарювання: [підручник] / П.Я. Попович. - Тернопіль: Економічна думка, 2001. - 454 с.

83.Продиус Ю.И. Экономика предприятия: [учебное пособие] / Ю.И. Продиус. - Х.: Изд-во „Одиссей, 2004. - 416с.

84.Пушкар М. Національні стандарти бухгалтерського обліку України / М. Пушкар. - Тернопіль: Лілея, 2000. - 106 с.

85.Ризики аудиторської діяльності: методика виявлення й оцінювання: [монографія] / А.Г. Загородній, Л.М. Пилипенко. - Львів: ЗУКЦ, 2010. - 232 с.

.Саблук П.Т. Актуальні проблеми національної системи бухгалтерського обліку України в період його реформування / П.Т. Саблук, К.В. Колузанов, Н.О. Колузанова, Р.Т. Саблук. - Одеса, 2002. - 398 с.

.Савченко В.Я. Аудит / В.Я. Савченко. - К., 2002. - 322 с.

.Системи обліку в Україні: трансформація до міжнародної практики / За ред. проф. М.П. Войнаренка. - Київ: Наукова думка, 2002. - 718 с.

89.Сідун В.А. Економіка підприємства: [навч. посіб.] / В.А. Сідун, Ю.В. Пономарьова. - К.: Центр навчальної літератури, 2003. - 436с.

90.Скрипан О.П. Фінансовий облік: [навч. посіб.] / О.П. Скрипан, М.С. Палюх. - Тернопіль: ТНЕУ, 2008. - 407 с.

91.Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: [учебн. пособие для вузов] / Я. В. Соколов. - М.:Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.

92.Сопко В.В. Бухгалтерський облік: основи теорії та концептуальні побудови: [навч. метод. посіб.] / В.В. Сопко, О.В. Сопко. - К.: Товариство „Знання, 2002. - 231 с.

93.Сук Л.К. Бухгалтерський облік / Л.К. Сук, П.Л. Сук. - К.: Знання, 2005. - 475 с.

94.Сухарєва Л.А. Контроллинг - основа управления бізнесом / Л.А. Сухарєва, С.Н. Петренко. - К.: Эльга, Ника-Центр, 2002. - 208 с.

95.Сухарський В.С. Менеджмент: теорія, методологія, практика: [монографія] / В.С Сухарський. - Тернопіль: Астон, 2002. - 416с.

96.Сысоев Н.И. Отражение затрат в управленческом учете / Н.И. Сысоев // Бухгалтерский учет, 2002. - № 6. - С. 50-54.

97.Тимченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік, оподаткування і звітність / Н.М. Тимченко. - К.: Алеута, 2006. - 1080 с.

98.Хендриксен Э.С., Теория бухгалтерского учета / Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда/ - [пер. с англ.]. - Под. ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.

99.Хорин А.Н. Категорії прибутку організації і їх практичне значення / А.Н. Хорин // Бухгалтерський облік. - 2002. - №12. - С. 51-54.

100.Чабанова Н. В. Бухгалтерський фінансовий облік / Н.В. Чабанова, Ю.А. Василенко. - К.: Видавничий центр „Академія, 2004. - 673 с.

.Череп А.В. Економічний аналіз / А.В. Череп. - К.: Кондор, 2005. - 160 с.

.Чернелевський Л.М. Аудит / Л.М. Чернелевський, Н.І. Беренда. - К.: Міленіум, 2002. - 465 с.

.Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности / Под. ред. М.И. Баканова. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 320 с.

.Шастолов С.М. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия: [учебник] / С.М. Шастолов. - М.: Мастерство, 2001 - 336 с.

105.Шатковська Л.С. Особливості нового плану рахунків і заходи щодо його впровадження / Л.С. Шатковська // Бухгалтерія в сільському господарстві. - 2000.- №12. - С. 2- 5.

106.Шквір В.Д. Інформаційні системи і технології в обліку / В.Д. Шквір, А. Г. Загородній, О.С. Височан. - Львів: Видавництво Національного університету „Львівська політехніка, 2005. - 375 с.

.Юровский Б. Планорование, учёт и анализ себестоимости продукции / Б. Юровский. - Х.: Центр „Консулат, 2005. - 238 с.

108.Янковский К.П. Управленческий учет / К.П. Янковский, И.Ф. Мухарь. - СПб: Питер, 2001. - 128 с.

109.Янукович В.М. Зміцнити державу можна лише за умови переорієнтації на науково-технологічну модель економічного зростання / В.М. Янукович // Голос України. - №72 (3072). - 2006. - С. 2-3.

.Яремко І.Й. Економічні категорії в методології обліку: [монографія] / І.Й. Яремко. - Львів: Каменяр, 2002. - 192 с.

.Яремко І.Й. Управління капіталом підприємства: економічний і фінансовий інструментарій: [монографія] / І.Й. Яремко. - Львів: Каменяр, 2006. - 176 с.

112.Ярчук М.М. Аналітична інформація про підсумки роботи національної асоціації цукровиків України в 2010 році / М.М. Ярчук: [Електронний ресурс].

113.Ястремський О.І. Основи мікроекономіки: [підручник] / О.І. Ястремський, О.Г. Грищенко. - К.: Знання, КОО, 1998. - 714с.

114.Chlewicka - Gozdzik K. Koszty jakosti - instrument zarzadzania. - Ekonomika i organizacja pracy. - Warszawa, 1974, - nr.4, - str. 154-157.

115.Paton W.A. and Littleton A. An Introduction to Corporate Accounting Standart American Accounting Association Monograph № 3 ( A.A.A., 1940 ). - P. 46.

ДОДАТОК А

Тлумачення економічної сутності категорії доходу представниками різних економічних шкіл і течій [за 19]

Економічна теорія меркантилізму (У. Стаффорд, Т. Мен, С. Фортрей, Г. Скаруффі, Ж. Боден, А. Монкретьєн, Ф. Прокопович)Представники меркантилізму вважали джерелом доходу країни зовнішню торгівлю, а оскільки матеріал для експорту постачаються ремеслами, то процвітання ремесла є умовою багатства країни. Так, обґрунтовуючи значення промислового виробництва, Томас Мен висловлював думку про те, що виробництво готових виробів приносить більше доходу, ніж видобуток тієї або іншої сировини.Економічна теорія фізіократів (Ф. Кене, А.-Р.-Ж. Тюрго, П.С. Дюпон де Немур, В.Р. Мірабо)Основоположник цієї економічної школи Франсуа Кене у теорії вартості фізіократів бачив джерело доходу в дії матеріальних чинників природи - землі й води. Продуктивною вважалася праця селян, що створювала чистий продукт.Класична економічна теорія (У. Петті, А. Сміт, Ж.Б. Сей, Дж. Міль, Д. Рікардо)Джерело вигоди виявлялося не тільки на стадії виробництва продукції у формі скорочення витрат, а й у процесі обміну товарами у формі збільшення обсягу продажів. Звідси випливало, що будь-яка суспільно корисна праця могла сприяти зростанню доходу.Адам Сміт висловлював такі думки щодо джерел доходів: „Заробітна плата, прибуток і земельна рента є трьома первісними джерелами будь-якого доходу, так само як і будь-якої мінової вартості. Усякий інший дохід в остаточному підсумку одержують з одного або іншого із цих джерел.Маржиналістська економічна теорія (Е. Бем-Баверк, Л. Вальрас, У. Джевонс, В. Парето, І. Фішер, Дж. Хікс)Ця економічна теорія досліджувала проблему формування доходу не з боку пропозиції, через витрати, як це робила класична школа, а з боку попиту, через ставлення людини до речі, що виявляється у сфері особистого споживання й обміну. Вихідним було положення про те, що на дохід впливають не тільки особисті інтереси виробника, а й інтереси споживачів товарів і послуг.Неокласична маржиналістська теорія (М. Блауг)Основний акцент економіст Марк Блауг робить власне на теорії доходів з позиції макроекономіки, розвитку продуктивних сил і виробничих відносин, не визнаючи теорію зарплати, прибутку, ренти й відсотка основою цього питання.Кейнсіанська економічна теорія (Дж.М. Кейнс)Кейнсіанська концепція розглядала як додаткове джерело доходу мотиви поведінки індивідів: „виникнення й рух доходу… можуть бути пов'язані з поведінкою людей. Джон Мейнард Кейнс стверджував, що економічна система має потребу в державному регулюванні.Неокласична економічна теорія (Дж. Кларк, А. Пігу, Ф. Хайєк, Г. Хаберлер)Джон Бейтс Кларк дав пояснення створенню доходів. Вчений - неокласик сформулював закон природного порядку: „Кожному фактору - певна частка в продукті й кожному - відповідна винагорода - ось природний закон розподілу. Висновок Джона Кларка, що стосується розподілу створеної вартості, полягав у тому, що дохід кожного фактора пропорційний кількості й вартості його граничного продукту.Український вчений Михайло Туган-Барановський, на основі теорії Джона Кларка, розробив соціальну теорію розподілу, де вказав на два чинники, від яких залежить заробітна плата: економічний та соціальний. Економічний чинник - це зростання продуктивності суспільної праці, соціальний - соціальна дієвість робочого класу. Тими самими чинниками, що формують заробітну плату, Михайло Туган-Барановський визначає й абсолютну величину прибутку, водночас протиставляючи заробітну плату і прибуток, як трудові та нетрудові доходи. Дохід, що заснований на експлуатації робітника капіталістом, - це прибуток, а нетрудовий дохід, який випливає з використання корисних властивостей землі - це рента. Зростання національного доходу відбувається завдяки підвищенню продуктивності суспільної праці, її можна збільшити за рахунок науково-технічного прогресу.Марксистська економічна теорія (К. Маркс, Е. Бернштейн, Р. Гільфердінг, К. Каутський, В. Ленін)Марксистський підхід до формування доходів ґрунтується на теорії трудової доданої вартості. Відповідно до теорії Карла Маркса, джерелом доходу є праця. У створенні нової вартості бере участь тільки один фактор - робітник, власник робочої сили. Інші види доходів є лише результатом неоплаченої праці робітників. Справедливість розподілу доходів, за Карлом Марксом, полягає у тому, що доходи учасників трудової діяльності формуються відповідно до суспільно необхідних витрат праці на виробництво товарів. Вимірювання частки кожного працівника здійснюється працею, що забезпечує рівність у розподілі трудових доходів.Неоінституціональна економічна теорія (Р. Коуз, Д. Норт, О. Вільямсон)Питання формування доходу розглядається через призму поняття прав власності. Під системою прав власності в неоінституціоналізмі розуміється безліч норм, що регулюють доступ до рідкісних ресурсів. Ці норми можуть санкціонуватися не тільки державою, а й суспільством - у вигляді звичаїв, моральних установок, релігійних заповідей, і охоплювати як фізичні об'єкти, так і об'єкти безтілесні (результати інтелектуальної діяльності). Права власності регулюють доступ до ресурсів, право на використання ресурсу, право на одержання від нього доходу, право на передачу всіх повноважень. Чим ширший набір повноважень, закріплених за ресурсом, тим вища його цінність.

ДОДАТОК Б

Особливості змісту і організації фінансового та управлінського аналізу

Класифікаційні ознакиФінансовий аналізУправлінський аналізМета аналізуВивчення і оцінка складу, структури майна підприємства, платіжездатності, фінансової стійкості; використання прибутку; інтенсивність використання капіталу; шляхів проведення дивідендної політики; прогнозування доходів і потоків грошових коштів.Вивчення і оцінка механізму досягнення максимального прибутку і підвищення ефективності господарювання; обґрунтування рішень щодо досягнення конкретних виробничих цілей; розробка питань конкурентної політики підприємства та програм його розвитку на перспективу.Направленість аналізуДати обґрунтовану оцінку фінансового стану підприємства; професійно трактувати аналітичні розрахунки.Виявити резерви зниження витрат; планувати і прогнозувати ріст прибутку.Обєкт аналізуСубєкт господарювання в цілому, його фінансовий стан.Різні аспекти виробничо-фінансової діяльності структурних підрозділів господарства.Вид аналізуТематичний, зовнішній, ретроспективний.Оперативний, внутрішній, поточний, комплексний.Інформаційна базаБухгалтерська звітність: (Баланс підприємства (форма № 1), Звіт про фінансові результати (форма № 2), Звіт про рух грошових коштів (форма № 3), Звіт про власний капітал (форма № 4).Дані первинного бухгалтерського і оперативного обліку відбіркових досліджень, нормативно-довідкова інформація, параметричні дані, акти ревізій і інвентаризацій, аналітичні розрахунки.Періодичність проведення (організація аналізу)Проводяться періодично, не менше одного разу в рік, а також по мірі надання звітності в відповідні інстанції (у податкову інспекцію, статистичне управління).Проводяться по мірі необхідності, особливо за напрямами виявлення спаду виробництва, зростання витрат, зниження якості продукції, рентабельності тощо.Прийняття рішень за результатами аналізуЧастіше на базі завуальованих даних і навіть викривлених підприємствами, які подають звітність для оприлюднення з метою уникнення оподаткування.Керівниками виробничих підрозділів на базі глибоко обґрунтуваної інформації, складеної на вивірених обєктивних даних, використаних для управління своїм господарством.Форми узагальненняТаблиці з вихідними і розрахунково-аналітичними даними в порівнянні з нормативними, письмові розяснення.Звіт про проведений аналіз, розробка конкретних програм для реалізації обґрунтованих рішень.Вимірники інформаціїПеревагу надають вартісним вимірникам.Вартісні, натуральні, трудові і умовно-натуральні вимірники.Використання систем облікуСистематизований аналіз на основі бухгалтерської звітності.Використання даних бухгалтерського, оперативного і статистичного обліку, а також будь-яка інша інформація.Використання методів аналізуСтруктурний і коефіцієнтний аналіз, порівняння, групування, встановлення впливу інфляційних факторів методом факторного аналізу.Порівняння, статистичні і математичні методи, графіки, комплексні оцінки.Субєкти аналізу (виконавці)Споживачі інформації, які знаходяться за межами підприємства (керівники і аналітики фірм-конкурентів, зацікавлені сторони).Різні організаційні структури внутрішньо-господарського управління і окремі особи, які відповідають за проведення аналізу.Споживачі інформаціїБанки, інвестори, акціонери, постачальники і покупці, податкові інспекції, конкуренти, найманий персонал і профсоюзні обєднання, органи виконавчої влади, емітенти цінних паперів, інші зацікавлені юридичні і фізичні особи в фінансовій стійкості підприємства, статистичні управління, установи соціального захисту населення.Рада директорів, менеджери підприємства, керівники філіалів і дочірніх підприємств, начальники цехів, бригадири, майстри тощо.Поведінка при проведенні аналізуОбовязкове дотримання загальноприйнятих принципів його проведення за даними бухгалтерської звітності.Немає загальноприйнятих методик. Критерій - придатність, результативність.Доступність інформаціїФормується на базі оприлюднення звітності, відкрита для всіх споживачівВикористовується для внутрішньогосподарського управління і є комерційною таємницею