Время учиться
Учет материально-производственных запасов
Учет материально-производственных запасов
План лекции
Основные нормативные документы
1.Понятие, классификация и организация учета производственных запасов
.Документальное оформление движения материалов
.Оценка производственных запасов и учет их поступления
Приобретение за плату
Учет ТЗР
Присоединение ТЗР к счету 15
Отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету 10
Изготовление МПЗ собственными силами
МПЗ, полученные безвозмездно
Вклад в уставный капитал
Получение МПЗ как способ оплаты
Приобретение товаров для перепродажи
Учет неотфактурованных поставок и материалов пути
Учет недостач при поступлении
1. Учет материально-производственных запасов при их выбытии
Оценка МПЗ по себестоимости каждой единицы
Оценка МПЗ по средней себестоимости
Оценка МПЗ способом ФИФО
Списание ТЗР или величины отклонений
1. Учет давальческого сырья
2. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
. Особенности учета тары
.Особенности учета ГСМ
.Особенности учёта специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды
. Инвентаризация товарно-материальных ценностей
. Элементы учетной политики по материально-производственным запасам
Основные нормативные документы
производственный материальный запас расход транспортный
1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете.
. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I-IV.
. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н.
. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н*(9).
. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. ПБУ 5/01. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. N 44н*(9).
. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н*(9).
. Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49.
. Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.
. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ*(9).
. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 2000 г. N 135н*(9).
1.Понятие, классификация и организация учета производственных запасов
Основным документом, регламентирующим правила учета МПЗ в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, является ПБУ 5/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ.
В соответствии с ПБУ 5/01 МПЗ являются частью активов организации, которые:
·используются в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
·предназначаются для продажи;
·используются для управленческих нужд организации.
Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначенные для продажи.
ПБУ 5/01 в соответствии с п.4 не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство, из чего многие специалисты делают вывод о том, что НЗП не учитываются в составе материально-производственных запасов. Однако, данный вывод не представляется обоснованным по следующим причинам:
а) назначение - НЗП используется в целях обеспечения непрерывности основной деятельности предприятия; могут быть предназначены для перепродажи, использования в производственном процессе или для потребления самим предприятием в процессе деятельности;
б) срок использования - Планируемый срок полезного использования НЗП не превышает длительности производственного цикла;
в) стоимость - для стоимости запасов НЗП не устанавливает стоимостных границ;
г) материальная основа - может быть оценена в натуральных единицах по количеству и качеству в ходе инвентаризации.
Кроме того, в Бухгалтерском балансе, Незавершенное производство отражается по статье "Запасы" вместе с сырьем, материалами, готовой продукцией, товарами и товарами отгруженными.
Таким образом, предлагается следующий вывод: НЗП не является объектом регламентирования ПБУ 5/01 в связи с наличием особенностей учета НЗП, однако, сущностно - НЗП является составной частью материально-производственных запасов предприятия.
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" активы, отвечающие критериям признания их в качестве основных средств, но имеющие стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ.
В налоговом учете как таковое определение материально-производственных запасов, в том числе готовой продукции и товаров отсутствует.
В статье 254 Налогового кодекса Российской Федерации материальные расходы классифицируются следующим образом:
сырье, материалы, используемые в производственном процессе, для упаковки и иной подготовки (подпункты 1-4 пункта 1 статьи 254 НК РФ),
расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов на технологические цели (подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ),
работы и услуги производственного характера (подпункт 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ),
Таким образом, в налоговом учете материальные расходы - это не только сырье и материалы, но и работы и услуги производственного характера.
Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.
Классификация материалов. В зависимости от той роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности.
Сырье и основные материалы - предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельскохозяйственного хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами - продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и др.).
Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).
Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.
Покупные полуфабрикаты - сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.
Возвратные отходы производства - остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).
Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.
Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).
Тара и тарные материалы - предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.
Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, инструменты и др.).
Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.
Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.
Для учета материально-производственных запасов применяют следующие синтетические счета:
10 "Материалы";
11 "Животные на выращивании и откорме";
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";
15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";
16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";
41 "Товары";
43 "Готовая продукция";
забалансовые счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку", 004 "Товары, принятые на комиссию".
Как уже указывалось, к счету "Материалы" могут быть открыты следующие субсчета:
1 "Сырье и материалы";
2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";
3 "Топливо";
4 "Тара и тарные материалы";
5 "Запасные части";
6 "Прочие материалы";
7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";
8 "Строительные материалы";
9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";
10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";
11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" и др.
На малых предприятиях все производственные запасы можно учитывать на одном синтетическом счете 10 "Материалы".
Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают их краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают в специальный реестр, который называют номенклатурой-ценником. В номенклатуре-ценнике указывают также твердую учетную цену и единицу измерения материалов.
При использовании в учете ЭВМ содержание номенклатуры-ценника можно существенно расширить, вводя в него показатели нормы запаса, номеров синтетических счетов и субсчетов и некоторые другие постоянные признаки.
Единицей учета материальных ценностей является каждый вид, сорт, марка, размер материалов, т.е. каждый номенклатурный номер.
Основными задачами учета материально-производственных запасов являются:
а) формирование фактической себестоимости запасов;
б) правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов;
в) контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;
г) контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;
д) своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот;
е) проведение анализа эффективности использования запасов.
Основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:
- сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов;
учет количества и оценка запасов;
оперативность (своевременность) учета запасов;
достоверность;
соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);
соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета.
2.Документальное оформление движения материалов
Для обеспечения правильного хранения МПЗ требуется организовать правильный учет их на складе. Основная задача учета материалов на складах - обеспечить их сохранность. По данным учета материалов можно выявить избыточные и неходовые материалы, а также анализировать остатки и оборачиваемость отдельных видов материалов.
МПЗ поступают на склад организации от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших материальные ценности за наличные деньги, в результате списания пришедших в негодность основных средств. Материалы поступают на склады организации как от одногородних, так и иногородних поставщиков. В первом случае доставка их на склады производится обычно автомобильным транспортом организации или поставщика. Во втором случае материалы чаще поступают по железной дороге группами вагонов, одиночными вагонами, в контейнерах и мелкими отправка ми через грузовой двор станции. Согласно Уставу железных дорог станция назначения груза обязана уведомить грузополучателя о прибытии груза не позднее 12 часов следующего дня. Поданные на склад вагона под разгрузку осматриваются работниками транспортной группы и склада: проверяется целостность стен, пола, крыши и наличие пломб. Пломбы должны соответствовать данным, указанным в вагонном листе и накладной, правильно навешены и иметь ясный отпечаток.
Материалы, поступающие в открытом подвижном составе, сверяются с данными, содержащимися в накладной. Если материал перевозился навалом или насыпью, то проверяется равномерно ли он лежит на открытом подвижном составе и нет ли следов утери или хищения. При наличии какого-нибудь дефекта приемщик вправе требовать контрольного взвешивания и составления акта. Порядок приемки материалов, прибывших в вагонах или контейнерах, зависит от того, за чьими пломбами они поступили. Если материал прибыл за пломбой станции отправления, то он принимается в присутствии весовщика станции по количеству мест. Если материал прибыл в исправном состоянии, а недостача веса не превышает установленных норм естественной убыли при перевозках, акт не составляется, а недостача веса отмечается в железнодорожной накладной. Материал может поступать на склад и за пломбами отправителя. При этом, если вагон и пломбы исправны, необходимо требовать от станции назначения отметки на обороте накладной о выдаче груза без проверки веса. Снятые с таких вагонов пломбы следует сохранять до момента приемки и оприходования материала. Если при приемке выявляется расхождение между данными поставщиками фактическим количеством прибывшего материала, то приемный акт составляется при участии представителя государственной экспертизы или незаинтересованной организации и к акту прилагаются снятые с вагона пломбы.
Поступающие на склад с материалами вагоны или автомашины должны быть оперативно приняты и разгружены. За задержку вагонов под выгрузкой сверх установленных сроков с грузополучателя взыскивается штраф. Материалы, поступающие на склады организации, должны тщательно проверяться в отношении соответствия их количества и качества, указанным в сопроводительных документах.
Количественная и качественная приемки связаны между собой. Проверка количества поступившего материала должна предшествовать проверке качества. Материалы на складах организации обычно принимает заведующий складом (кладовщик) совместно с представителями технических служб. Материалы особо ответственного назначения и наиболее ценные принимаются специальной комиссией. Номенклатура таких материалов и персональный состав приемной комиссии в организации утверждаются приказом руководителя или распоряжением главного инженера.
Началом приемки считают день поступления материалов на склад. Своевременная приемка материалов обеспечивает правильное ведение учета и отчетности, предъявление претензий поставщику, если поступившие материалы ненадлежащего качества или по количеству не соответствует сопроводительным документам. Чем скорее поступивший материал будет принят на учет, тем меньше возможностей для его порчи и хищений.
Установлены конкретные сроки для предъявления претензии поставщику в случае недостатков, выявленных при приемке материалов. Несоблюдение этих сроков может вызвать убытки, так как претензия не будет удовлетворена поставщиком.
Количественная приемка материалов на складах организации заключается в проверке соответствия поступившего материала данным указанным в счете-фактуре поставщика или железнодорожной накладной, спецификации, описи, упаковочных ярлыках и др., а также условиям договора. Отсутствие указанных документов или некоторых из них не приостанавливает приемки и составляется акт о фактическом наличии. В этих случаях в акте делается отметка об отсутствии документов. Эти операции носят название - неотфактурованные поставки.
Если при приемке материалов на складе получателя будет обнаружено несоответствие веса нетто или количества товарных единиц с данными, указанными в сопроводительных документах, получатель приостанавливает вскрытие остальных мест и вызывает представителей поставщика. В случае неявки их в установленные сроки заведующий складом (кладовщик) проводит дальнейшую проверку в присутствии представителей незаинтересованной организации и составляет акт, который подписывается всеми присутствующими.
Количественную приемку штучных и весовых материалов следует производить одновременно с их выгрузкой для сокращения объема складских работ и ускорения процесса приемки. При приемке штучных материалов, упакованных в ящики, подсчитывается количество мест, взвешивается каждое место и выборочно или каждое место распаковывается для определения в нем количества материалов. При подсчете количества мест и определении веса каждого места следует обращать внимание на маркировку, имеющуюся на таре. Эта маркировка содержит номер партии, количество мест в партии и вес данного места (ящика, тюка и т.п.). Количественная приемка материально-производственных запасов должна проводиться в соответствии с Инструкцией "О порядке приема продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству".
В необходимых случаях осуществляется приемка материалов по качеству. Качественная приемка заключается в проверке качества поступивших материалов и соответствия их стандартам, техническим условиям и образцам. Качество поступивших материалов устанавливается путем внешнего осмотра, проверки размеров и лабораторных испытаний отобранных образцов. Внешнему осмотру подвергается весь принимаемый материал или только часть его в виде образцов или проб. Внешним осмотром устанавливаются правильность формы и размеров штучных материалов, цвет или оттенок материала, наличие и размеры пороков и повреждений, видимых невооруженных глазом или могущих быть обнаруженными с помощью простейших приборов и инструментов.
Когда внешний осмотр вызывает сомнение в качестве принимаемого материала или имеется несогласие поставщика с заключением приемочной комиссии склада о качестве материала, принимаемого по внешнему осмотру, то производится лабораторные испытания. Порядок и сроки приемки материалов по качеству определяются Инструкцией "О порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству".
При недостачах материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, претензий к поставщику не предъявляется и оприходование их производится по фактической массе. При этом стоимость недостающих ценностей списывается на себестоимость заготавливаемых материалов.
При поставке материалов ненадлежащего качества или поставке некомплектных товаров у покупателя возникают права, предусмотренные общими положениями для всех видов купли-продажи (ст.475, 480 ГК РФ). Установленная законом или договором поставки неустойка за недопоставку или просрочку поставки взыскивается с поставщика до фактического исполнения обязательств в пределах его обязанности восполнить недопоставленное количество материалов в последующих периодах поставки, если иной порядок уплаты неустойки не установлен законом или договором.
Если поставщик, получивший уведомление покупателя о недопоставках поставленных материалов, без промедления заменить эти материалы материалами надлежащего качества, то покупатель не вправе требовать от поставщика совершения иных действий. Расходы по замене материалов ненадлежащего качества несет сам поставщик, по вине которого допущено нарушение условий договора. Такой же порядок установлен при некомплектности поставленных других материально-производственных запасов.
Поставленные без согласия организации материалы, не предусмотренные договором, или материалы, поставленные с нарушением условий договора, то есть материалы от приемки которых склад отказался, хранят и учитывают отдельно, как принятые на ответственное хранение.
О принятии материалов на ответственное хранение организация (покупатель) обязана уведомить поставщика по телеграфу в суточный срок с момента их поступления. Поставщик обязан по телеграфу распорядиться принятыми на ответственное хранение материалами не позднее 5 дней со дня получения уведомления или вывести материалы. Организация вправе принять материалы на ответственное хранение, если они без ее согласия поставлены досрочно, при ненадлежащем их качестве или при поступлении не заказанных материалов. В период ответственного хранения организация не вправе использовать материалы и распоряжаться ими, кроме случаев, предусмотренных законом или иными правовыми актами.
Расходы организации в связи с принятием товара на ответственное хранение подлежат возмещению поставщиком. За задержку сверх установленного срока распоряжения об использовании материалов, принятых получателем на ответственное хранение, поставщик уплачивает организации пеню в размере 0,2% стоимости материалов за каждый день задержки, но не более 5% их стоимости. При неполучении распоряжения в течение 30 дней со дня направления уведомления поставщику организация вправе распорядиться материалами, использовав прежде всего возможности реализации материалов на месте.
Расходы по приемке, выгрузке и реализации принятого на ответственное хранение груза включают стоимость разгрузочных работ, перевозки груза на склад организации, экспертизы, погрузочных работ, перевозки на станцию отправления, тариф за перевозку груза по указанию поставщика и другие выплаты, произведенные хранителем в связи с получением и реализацией не заказанного им груза.
Отдельные партии материалов, приходящиеся в процессе технической приемки, лабораторного испытания, а также принятые на ответственное хранение в виду отказа от акцепта, должны быть своевременно записаны заведующим складом (кладовщиком) в "Журнал учета поступающих грузов" (ф. № М-1). Записи в этом журнале ведутся с подразделением на группы "Материалы, ожидающие приемки" и "Материалы, находящиеся на временном ответственном хранении", а внутри этих групп - по отдельным партиям материалов. Эти партии хранятся / на складах раздельно.
Расход материальных запасов осуществляется на основании следующих первичных документов:
·Лимитно - заборная карта;
·Требования - накладная;
·Накладная (ТН, ТТН, ЖД/Н, АВ/Н);
·Накладная на отпуск материалов на сторону;
·Акт списания материалов;
·Карточка учета материалов и т.д.
Для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру используется карточка учета материалов (ф. № 17). Карточки выдаются кладовщику под расписку. Кладовщик ежедневно делает записи в карточке на основе первичных приходно-расходных документов года, который проставляется на самом первичном документе, послужившим основанием для записи. После каждой записи прихода (расхода) материалов заведующий складом выводит остаток материалов на конец дня.
В конце месяца в целях контроля заведующий складом подсчитывает обороты за месяц по приходу и расходу и выводит остаток на конец месяца.
Остаток должен соответствовать аналогичному показателю остатка на конец дня последней записи операции движения материалов за текущий месяц. Выведенные остатки заведующий складом из карточек переносит в ведомость учета остатков материалов на складе (ф. № М-14), сальдовую книгу, которая хранится в бухгалтерии. Разрешается данные об остатках из карточек переносить работнику бухгалтерии организации, но в этом случае заведующий складом своей подписью заверяет правильность перенесенных данных.
Заведующий складом ежемесячно (либо в другие сроки, установленные организацией) должен на основании первичных документов составить отчет о наличии и движении материальных ценностей.
Порядок учета материалов на складах и в бухгалтерии зависит от метода учета материалов. Метод предусматривает порядок и последовательность ведения учета материалов, виды учетных регистров, их количество, взаимосверку показателей. Существуют следующие методы учета материалов:
Количественно-суммовой метод - на каждый вид и сорт материалов в бухгалтерии открывается карточка аналитического учета, в которых на основании первичных документов записываются операции по поступлению и расходу материалов. По окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют Количественно-суммовые оборотные ведомости материалов по каждому складу. На основе указанных оборотных ведомостей составляют сводную оборотную ведомость, данные которых сверяются с данными синтетического учета.
Все перечисленные документы на поступление и расход материалов используются прежде всего для ведения оперативного учета материалов работниками складов. На каждой номенклатурный номер материальных ценностей имеется карточка количественного складского учета.
Верхняя часть карточки (сведения о самом материале, норма запаса, цена за единицу) заполняется бухгалтером материальной группы. Нижняя часть предназначена для отражения текущего движения материала в натуральном выражении на основе первичных документов. Карточки регистрируются и под расписку выдаются кладовщику.
Периодически, но не реже одного раза в десять дней, бухгалтер материальной группы принимает по реестру первичные документы на приход и расход материалов, проверяет соответствие записей в карточках содержанию документов и ставит в графе "Контроль" дату проверки и подпись.
При таком порядке ведения карточек складского учета материалов и контроля за записями в них данные оперативного учета приобретают бухгалтерскую достоверность и в дальнейшем процессе учета материалов могут использоваться в качестве регистров аналитического учета движения материалов.
Сальдовый метод учета материалов бухгалтерия не дублирует данные складского учета, а на 1-е число месяца по каждому номенклатурному номеру материалов остатки переносит из карточек складского учета (без оборота приходов и расходов) в сальдовую ведомость. По организации в целом данные о материалах собираются в Сводной сальдовой ведомости.
Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета.
Преимущество его, особенно в условиях обработки с применением ЭВМ, состоит в том, что оперативные данные движения каждого вида материалов, отраженные в карточках складской картотеки, приобретают бухгалтерскую достоверность благодаря установленной системе контроля за текущими запасами и остатками. Это, в свою очередь, позволяет отказаться от учета движения по каждому номенклатурному номеру в натуральных единицах измерения, объединить оперативный и аналитический учет в единую систему и тем самым снизить затраты времени на ведение такого учета.
Однако сальдовый метод не приобрел повсеместного распространения - встречаются и другие варианты организации аналитического учета по видам материалов. На ряде предприятий отсутствует контроль за стороны бухгалтерии за отражением операций поступления и отпуска материалов в складских карточках, что вызывает необходимость в самой бухгалтерии осуществлять параллельный учет в натуральных единицах измерения. Для этого используют сортовую оборотную ведомость, в которой ежемесячно на основе сгруппированных по номенклатурным номерам первичных документов показывают количество и сумму остатков на начало месяца, приход, расход и остатки на конец месяца.
На отдельных предприятиях, как правило, небольших, в бухгалтерии ведут карточки количественно-суммового учета материалов по каждому номенклатурному номеру с последующим обобщением данных об остатках и движении в оборотной ведомости. Это намного увеличивает трудоемкость ведения сортового учета материалов за счет дублирования ряда записей, дополнительных подсчетов и т.д.
Бухгалтерия не реже одного раза в неделю проверяет правильность и полноту записей в карточках складского учета по первичным документам, сданным заведующим складом в бухгалтерию. Факт проверки подтверждается подписью проверяющего в карточках складского учета.
3.Оценка производственных запасов и учет их поступления
Одной из основных задач бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) является формирование их фактической себестоимости. В бухучете к МПЗ относятся активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг); предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары; используемые для управленческих нужд организации. В данной статье речь пойдет об организации бухгалтерского учета при поступлении сырья и материалов для производства продукции, а также о МПЗ, используемых для управленческих нужд предприятий.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о МПЗ установлены ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1). В свою очередь, порядок организации бухгалтерского учета МПЗ на основе данного положения прописан в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания). Согласно п. 5 ПБУ 5/01, п. 62 Методических указаний все МПЗ, будь то приобретенные, полученные от других организаций либо изготовленные собственными силами, учитываются в бухгалтерском учете (принимаются к учету) по фактической себестоимости, порядок формирования которой зависит от того, каким образом были получены (созданы) материалы.
Приобретение за плату
В данном случае фактической себестоимостью признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение МПЗ, за исключением возмещаемых налогов (НДС, акциза). На основании п. 6 ПБУ 5/01 к таким затратам относятся:
суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу) в соответствии с договором. Речь идет о сумме оплаты непосредственно материалов, установленной соглашением сторон в возмездном договоре (п. 69 Методических указаний);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
таможенные пошлины;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;
расходы на заготовку и доставку МПЗ до места их использования, включая затраты по страхованию;
расходы на доведение МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают расходы предприятия на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик приобретенных материалов, не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Указанные работы могут выполняться как самими предприятиями, так и сторонними организациями. В последнем случае к данным затратам относятся стоимость выполненных работ и расходы на перевозку к месту выполнения работ и обратно, погрузку и выгрузку, выполненные сторонними организациями (п. 72 Методических указаний);
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.
В фактические затраты на приобретение МПЗ не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов.
В пункте 68 Методических указаний фактические затраты на приобретение МПЗ разделены на три составляющие:
стоимость материалов по договорным ценам;
транспортно-заготовительные расходы (ТЗР);
расходы на доведение материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.
Таким образом, все расходы, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01, кроме суммы, уплачиваемой поставщику (продавцу), и затрат по доведению МПЗ до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, относятся к ТЗР. Подобное распределение важно, поскольку существует несколько вариантов учета ТЗР.
Какие еще затраты можно отнести к ТЗР? Во-первых, это расходы на транспортировку, к которым относятся расходы на погрузку материалов в транспортные средства и их транспортировку до места использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором поставки.
Во-вторых, ТЗР следует признавать затраты по содержанию заготовительно-складских подразделений предприятия. В пункте 70 Методических указаний эти расходы разделены на две части:
расходы на содержание заготовительно-складского аппарата. Таковыми являются расходы на оплату труда работников предприятия, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, в том числе работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, а также работников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) от поставщика. Сюда же включаются начисленные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды указанных работников. Однако, если перечисленные работники занимаются заготовкой, приемкой, хранением и отпуском не только материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам, комплектующим изделиям собственного изготовления, товарам, затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата можно относить к расходам на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов. Получается, в этом случае указанные расходы не формируют фактическую себестоимость МПЗ;
расходы на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных предприятием в местах заготовления (закупки) материалов (кроме расходов на оплату труда и начисленных на нее страховых взносов). Это расходы на аренду, ремонт, отопление и освещение зданий (помещений).
Кроме того, у предприятия могут возникнуть следующие ТЗР:
наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;
плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, пристанях и в портах;
расходы на командировки, связанные непосредственно с заготовкой (закупкой) МПЗ и их доставкой (сопровождением) в организацию;
стоимость потерь от порчи и недостачи материалов в пути в пределах норм естественной убыли.
Следует отметить: и в ПБУ 5/01 (п. 6), и в Методических указаниях (п. 70) зафиксировано, что к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по кредитам и займам, если они привлечены для приобретения этих запасов, а также проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит). Данное требование вступает в противоречие с нормами ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(3). Поскольку последний документ является более поздним, считаем, что руководствоваться нужно именно им.
Итак, информация о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), формируется в бухгалтерском учете по правилам, установленным ПБУ 15/2008, которое вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года. На основании п. 7 данного документа расходы по займам и кредитам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Последняя увеличивается на проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением этого актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К таким активам относятся объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Таким образом, МПЗ не относятся к категории инвестиционных активов, следовательно, проценты по кредитам (займам), полученным для их приобретения, в том числе проценты по коммерческим кредитам, в стоимость таких запасов не включаются, а вся сумма процентов отражается в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
Учет ТЗР
В пункте 83 Методических указаний предлагаются три варианта учета ТЗР:
отнесение ТЗР на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" согласно расчетным документам поставщика;
отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 "Материалы";
непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенного в форме МПЗ, к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).
Конкретный вариант учета ТЗР предприятие выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом выбранный способ учета ТЗР применяется в отношении МПЗ, не только приобретенных за плату, но и полученных другим образом - в качестве взноса в уставный (складочный) капитал, безвозмездно, по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
На основании п. 84 Методических указаний ТЗР учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. В то же время допускается ведение учета ТЗР в целом по субсчету к счету 10 или по счету 15:
если отсутствует значительное различие в удельном весе ТЗР;
если отсутствует возможность отнесения ТЗР непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т.п.).
Предприятию также следует определиться с этим в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Присоединение ТЗР к счету 15
Использование данного варианта учета ТЗР удобно для предприятий с большой долей МПЗ, которые не поступили на склад, но право собственности на которые уже перешло к покупателю. По дебету счета 15 отражаются фактические затраты по приобретению МПЗ, в отношении которых в организацию поступили расчетные документы поставщиков (счет, счет-фактура, платежное требование, платежное требование-поручение, товарно-транспортная накладная и т.д.). При этом в качестве счета-корреспондента выступают такие счета, как 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в зависимости от того, откуда поступили МПЗ, а также от характера расходов на заготовку и доставку материалов. В Инструкции по применению Плана счетов подчеркнуто: запись по дебету счета 15 и кредиту счета 60 производится независимо от момента фактического поступления материалов в организацию (до или после получения расчетных документов поставщика). Таким образом, все фактические затраты, связанные с приобретением (получением) МПЗ, включая ТЗР, относятся на счет 15.
При фактическом поступлении МПЗ в организацию оприходование материалов отражается в бухгалтерском учете проводкой Дебет 10 Кредит 15. Материалы приходуются по учетной цене. На основании п. 80 Методических указаний в качестве учетных цен на материалы могут использоваться:
договорные цены;
фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);
планово-расчетные цены, которые разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов;
средняя цена группы, которая является разновидностью планово-расчетной цены и устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.
Заметим: при существенных отклонениях планово-расчетных и средних цен от рыночных они подлежат пересмотру. Такие отклонения, как правило, не должны превышать 10%.
Разница между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой по окончании отчетного периода (месяца) списывается на счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". В эту разницу включается сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой. В остатке по счету 15 у организации-покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика, на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения (право собственности), но сами материалы еще не поступили (п. 85 Методических указаний). Накопленные на счете 16 разницы списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство или других соответствующих счетов по мере отпуска материалов в производство, а также на управленческие и иные нужды.
Пример 1
Предприятие в январе 2011 г. приобрело (право собственности от поставщика перешло к покупателю):
материал А на сумму 330 400 руб., в том числе НДС - 50 400 руб. (поступил на склад в этом же месяце);
материал Б на сумму 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб.
Расходы на транспортировку материала А сторонней организацией составили 53 100 руб., в том числе НДС - 8 100 руб. С целью приобретения материала Б была привлечена посредническая организация, вознаграждение которой составило 4 012 руб., в том числе НДС - 612 руб.
Материал Б поступил на склад предприятия в феврале 2011 г. Расходы на транспортировку этого материала составили 14 160 руб., в том числе НДС - 2 160 руб.
Предприятие в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета относит ТЗР на счет 15. В качестве учетных используются договорные цены.
В бухгалтерском учете предприятия будут отражены следующие записи:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.В январе 2011 г.Отражена договорная стоимость приобретенного материала А (330 400 - 50 400) руб.1560280 000Отражена договорная стоимость приобретенного материала Б (88 500 - 13 500) руб.156075 000Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к приобретенным материалам (50 400 + 13 500) руб.196063 900Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету681963 900Отражены расходы на транспортировку материала А (53 100 - 8 100) руб.156045 000Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к расходам на транспортировку материала А19608 100Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету68198 100Отражены затраты, связанные с привлечением посреднической организации для приобретения материала Б (4 012 - 612) руб.15763 400Отражена сумма "входного" НДС, предъявленная посреднической организацией1976612Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету6819612Оприходован материал А, фактически поступивший на склад, по учетной цене1015280 000По окончании текущего месяца отражена разница между фактической себестоимостью приобретенного материала А и его стоимостью, определенной исходя из учетной цены (превышение) (280 000 + 45 000 - 280 000) руб.161545 000В феврале 2011 г.Отражены расходы на транспортировку материала Б (14 160 - 2 160) руб.156012 000Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к расходам на транспортировку материала А19602 160Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету68192 160Оприходован материал Б, фактически поступивший на склад, по учетной цене101575 000По окончании текущего месяца отражена разница между фактической себестоимостью приобретенного материала Б и его стоимостью, определенной исходя из учетной цены (превышение)* (75 000 + 3 400 + 12 000 - 75 000) руб.161515 400* Если бы стоимость материалов, определенная исходя из учетной цены, превышала их фактическую себестоимость, в бухгалтерском учете по окончании текущего месяца возникла бы проводка Дебет 15 Кредит 16.
Точно так же, ежемесячно, накопленные отклонения нужно списать (сторнировать при отрицательной разнице) в дебет счета учета затрат, на который ранее была отнесена стоимость материалов по учетным ценам. Инструкция по применению Плана счетов предписывает вести аналитический учет по счету 16 по группам МПЗ с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений. В свою очередь, списание отклонений по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов. Процентное соотношение, которое нужно использовать при списании отклонения, рассчитывается так (п. 87 Методических указаний):
Отнесение ТЗР на отдельный субсчет к счету 10
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, если предприятие не использует счета 15 и 16, оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 и кредиту счетов 60, 20, 23, 71, 76 и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов на заготовку и доставку материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от момента их поступления (до или после получения расчетных документов от поставщика). Считаем, что главным является переход права собственности. Если материалы принадлежат предприятию, они должны быть оприходованы по дебету счета 10, даже если они еще фактически не поступили на склад предприятия промышленности. Подтверждением этому служит и тот факт, что счет 10 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и других ценностей организации (в том числе находящихся в пути и переработке). Стоимость материалов, которые остались на конец месяца в пути или не вывезены со складов поставщиков, но право собственности на которые уже перешло к покупателю, в конце месяца отражается по дебету счета 10 и кредиту счета 60 (без оприходования этих ценностей на склад).
В пункте 10 Методических указаний отмечено: суммы, уплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность. Данное требование относится к запасам, не поступившим в собственность покупателя. На это обратили внимание и судьи ФАС СКО в Постановлении от 04.10.2005 N Ф08-4673/2005-1849А.
Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также при существенной значимости отдельных видов и групп материалов. В остальных случаях, если не используется счет 15, ТЗР лучше накапливать на отдельном субсчете, открытом к счету 10.
Пример 2
Изменим условия примера 1. Предприятие в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета относит ТЗР на отдельный субсчет, открытый к счету 10 (10-11 "ТЗР по материалам"). Кроме того, к счету 10 открыт субсчет 10-12 "Материалы в пути".
В бухгалтерском учете предприятия будут отражены следующие записи:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.В январе 2011 г.Отражена договорная стоимость приобретенного материала А10-160280 000Отражена договорная стоимость приобретенного материала Б, не поступившего на склад10-126075 000Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к приобретенным материалам196063 900Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету681963 900Отражены расходы на транспортировку материала А10-116045 000Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к расходам на транспортировку материала А19608 100Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету68198 100Отражены затраты, связанные с привлечением посреднической организации для приобретения материала Б10-11763 400Отражена сумма "входного" НДС, предъявленная посреднической организацией1976612Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету6819612В феврале 2011 г.Отражены расходы по транспортировке материала Б10-116012 000Отражена сумма "входного" НДС, относящаяся к расходам на транспортировку материала А19602 160Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету68192 160Отражено фактическое поступление на склад материала Б10-110-1275 000В дальнейшем, при списании материалов в производство записью Д20 К10, необходимо делать запись Д20 К10/ТЗР.
Расчет суммы ТЗР, которую необходимо списать на затраты осуществляется аналогично расчету списания отклонений:
Пример расчета распределения отклонений в себестоимости ТЗР приведен в приложении N 3 Методических указаниях по БУ МПЗ.
Изготовление МПЗ собственными силами
Предприятие может собственными силами изготавливать определенные виды материалов для производства конечной продукции, предназначенной для продажи либо управленческих нужд. Фактическая себестоимость таких МПЗ определяется исходя из фактических затрат, связанных с изготовлением данных запасов. При этом учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. 7 ПБУ 5/01, п. 16 Методических указаний). Другими словами, себестоимость МПЗ формируется исходя из установленного в учетной политике для целей бухгалтерского учета метода учета готовой продукции. Согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(4) готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов принятие к бухучету готовой продукции, изготовленной для продажи (в том числе продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации), отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Если готовая продукция полностью предназначена для использования самой организацией, она может не приходоваться на счет 43, а учитывается на счете 10 и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.
МПЗ, полученные безвозмездно
На основании п. 9 ПБУ 5/01, п. 16 Методических указаний фактическая себестоимость МПЗ, полученных предприятием по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. В пункте 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(5) отмечено: рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
Помимо текущей рыночной стоимости, фактическую себестоимость указанных МПЗ формируют также фактические расходы предприятия на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01).
При получении МПЗ по договору дарения предприятия должны помнить о следующих положениях Гражданского кодекса. Во-первых, если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3 000 руб., договор дарения должен быть заключен в письменной форме (п. 2 ст. 574). Во-вторых, в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 575). Наконец, юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, может подарить ее только с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное. Это ограничение также не распространяется на обычные подарки небольшой стоимости (п. 1 ст. 576).
Пример 3
Предприятие в январе 2011 г. безвозмездно получило от другого юридического лица материалы, текущая рыночная стоимость которых равна 2 500 руб. Затраты по доставке материалов составили 354 руб., в том числе НДС - 54 руб. В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета предприятие учитывает материалы с использованием счета 15. В качестве учетной цены используется средняя цена группы. Общая стоимость материалов, полученных безвозмездно, исходя из средней цены группы, в которую они входят, составляет 3 000 руб.
В бухгалтерском учете предприятия в январе 2011 года будут отражены следующие записи:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.Отражена текущая рыночная стоимость материалов, полученных безвозмездно*1598-22 500Отражены затраты по доставке материалов (354 - 54) руб.1560350Отражена сумма "входного" НДС196054Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету681954Материалы, полученные безвозмездно, оприходованы по учетным ценам10153 000По окончании текущего месяца отражена разница между фактической себестоимостью полученных безвозмездно материалов и их стоимостью, определенной исходя из учетной цены (снижение) (3 000 - 2 500 - 350) руб.1516150В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом учета соответствующего актива (в нашем случае - со счетом 15). Суммы, учтенные на счете 98, субсчет 98-2, списываются с него в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы": - по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации; - по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу). Стоимость активов, полученных безвозмездно, в том числе по договору дарения, включается в состав прочих расходов на основании п. 7 ПБУ 9/99.Пример 4
Изменим условия примера 3. В учетной политике для целей бухгалтерского учета закреплено, что предприятие включает ТЗР в фактическую себестоимость материала непосредственно.
В бухгалтерском учете предприятия в январе 2011 года будут отражены следующие записи:
Содержание операцииДебетКредитСумма, руб.Отражена текущая рыночная стоимость материалов, полученных безвозмездно1098-22 500Отражены затраты по доставке материалов1060350Отражена сумма "входного" НДС196054Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету681954
Вклад в уставный капитал
На основании п. 8 ПБУ 5/01, п. 16 Методических указаний фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал промышленной организации (созданной в форме ООО или АО), определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Кроме того, в фактическую себестоимость включаются также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования в запланированных целях (п. 11 ПБУ 5/01). Таким образом, как отметили судьи ФАС УО, по правилам бухгалтерского учета МПЗ, внесенные в счет вклада в уставный капитал, имеют стоимостную оценку (Постановление от 25.01.2005 N Ф09-5987/04-АК).
Поступление МПЗ в счет взноса в УК отражается записями:
Д 75 "Расчеты с учредителями" - К 80 "Уставный капитал" - отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала;
Д 10 - К 75-1 - отражено поступление МПЗ в денежной оценке, согласованной учредителями организации;
Д 10, субсчет "Транспортные расходы" - К 76 - отражены транспортные расходы при внесении МПЗ в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
Д 19 К 76 - отражен НДС со стоимости транспортных расходов
Пункт 3 ст. 170 НК РФ указывает на необходимость восстановления суммы "входного" налога по передаваемому имуществу в случаях передачи этого имущества в качестве вклада в уставный капитал.
Следовательно, передавая материалы в уставный капитал, передающая сторона обязана восстановить сумму НДС.
Получив такие материалы, организация - налогоплательщик НДС вправе воспользоваться вычетом на основании п. 11 ст. 171 НК РФ
Получение МПЗ как способ оплаты
Согласно п. 10 ПБУ 5/01, п. 17 Методических указаний фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче предприятием. Стоимость данных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах предприятие обычно определяет стоимость аналогичных активов. Если определить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче предприятием, не представляется возможным, стоимость полученных МПЗ устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы.
Как и в случае с вкладом в уставный (складочный) капитал, фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договору мены, увеличивается на фактические затраты предприятия, возникшие в связи с доставкой материалов и приведением их в пригодное для использования состояние (п. 11 ПБУ 5/01). Если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором. Об этом сказано в п. 17 Методических указаний.
Содержание операцииДтКтОтражена передача МПЗ по договору мены6290/1Отражена себестоимость переданных МПЗ90/243Начислен НДС от реализации90/368Отражена стоимость полученных МПЗ1060Отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены10ТЗР76Отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции10ТЗР76Зачтена стоимость переданной продукции6062Если обмен МПЗ производится не одновременно, т.е. переход права собственности происходит не сразу, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Содержание операцииДтКтОтгружены МПЗ по договору мены до момента получения МПЗ в обмен4543Отражена стоимость полученных МПЗ1060Отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены10ТЗР76Отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции10ТЗР76Отражена передача МПЗ по договору мены6290/1Отражена себестоимость переданных МПЗ90/245Начислен НДС от реализации90/368Зачтена стоимость переданной продукции6062
Если МПЗ получены до перехода права собственности на них, МПЗ считаются принятыми на ответственное хранение и отражаются обособленно, на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В таком случае делаются следующие записи:
Содержание операцииДтКтПриняты на ответственное хранение МПЗ002Отражена передача МПЗ по договору мены6290/1Отражена себестоимость переданных МПЗ90/243Начислен НДС от реализации90/368Отражена стоимость полученных МПЗ1060Списана стоимость МПЗ с забалансового счета002Отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены10ТЗР76Отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции10ТЗР76Зачтена стоимость переданной продукции6062
Если в рамках договора мены совершается обмен неравноценными товарами, то сторона, передающая МПЗ меньшей стоимости, выплачивает разницу. Образовавшаяся задолженность погашается до или после передачи МПЗ в зависимости от условий договора.
В бухгалтерском учете организации, передающей МПЗ на меньшую сумму, делаются записи:
Содержание операцииДтКтПеречислены денежные средства в счет оплаты разницы между обмениваемыми товарами6051Отгружены МПЗ по договору мены до момента получения материальных ценностей в обмен4543Отражена стоимость полученных МПЗ1060Отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены10ТЗР76Отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции10ТЗР76Отражена передача МПЗ по договору мены6290/1Отражена себестоимость переданных МПЗ90/245Начислен НДС от реализации90/368Зачтена стоимость переданной продукции6062
В бухгалтерском учете организации, которая в рамках договора мены передает МПЗ на большую сумму, делаются записи:
Содержание операцииДтКтПоступила предоплата в счет погашения разницы стоимости МПЗ, подлежащих обмену в рамках договора мены5162Приняты на ответственное хранение МПЗ002Отражена передача МПЗ по договору мены6290/1Отражена себестоимость переданных МПЗ90/243Начислен НДС от реализации90/368Отражена стоимость полученных МПЗ1060Отражены транспортные расходы по доставке МПЗ, полученных по договору мены10ТЗР76Отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при проведении товарообменной операции10ТЗР76Списана с забалансового счета стоимость МПЗ, числившихся ранее как принятые на ответственное хранение002Зачтена стоимость переданной продукции6062Если стоимость МПЗ, переданных или подлежащих передаче организацией, установить невозможно, то стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам мены, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.
Приобретение товаров для перепродажи
В организациях розничной торговли фактическая себестоимость товаров также складывается из их покупной стоимости и расходов на приобретение (затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов или баз), производимых до момента передачи товаров в продажу. Торговые организации могут учитывать затраты по заготовке и доставке отдельно, на счете 44 "Расходы на продажу". Выбранный способ отражения таких расходов в бухгалтерском учете необходимо зафиксировать в учетной политике организации.
Для учета товаров Планом счетов предусмотрены счета 41 и 42 "Торговая наценка". Существуют два метода формирования фактической себестоимости товаров организациями розничной торговли: с применением счета 42 и без.
Формирование фактической себестоимости товаров непосредственно на счете 41
По дебету счета 41 отражаются все данные о фактических затратах, понесенных при приобретении товаров. В бухгалтерском учете делаются записи:
Содержание операцииДтКтОтражена покупная стоимость товаров4160Отражены прочие затраты на приобретение товаров в зависимости от выбранного организацией способа учета затрат41 (44)76Отражена стоимость реализованного товара90/241Признаны расходом отчетного периода прочие затраты на приобретение товаров90/244
Формирование фактической себестоимости товаров на счете 41 с использованием счета 42
При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет товаров ведется на счете 41 по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Размер наценки рассчитывается организацией и определяется величиной включаемых в нее издержек обращения, налогов, запланированной прибыли.
В бухгалтерском учете организации розничной торговли, учитывающей товары по продажным ценам, делаются записи:
Содержание операцииДтКтпри поступлении товаровОтражена покупная стоимость приобретенного товара4160Отражены прочие затраты на приобретение товаров в зависимости от выбранного организацией способа учета затрат41 (44)76Доведена до продажной стоимость товаров с учетом торговой наценки41 42при реализации товаровПризнана выручка от реализации товаров5090/1Отражена продажная стоимость реализованных товаров90/241Признаны расходом отчетного периода издержки обращения90/244Отражена сумма торговой наценки на реализованные товары90/242
Для того чтобы определить сумму последней бухгалтерской записи, необходимо рассчитать сумму торговой наценки, относящуюся к реализованным товарам (валовой доход). Способы расчета валового дохода приведены в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (Утверждены Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5).
Учет неотфактурованных поставок и материалов пути
Если по условиям договора право собственности на приобретенные МПЗ перешло к организации, но сами МПЗ в организацию не поступили, они, тем не менее, должны приниматься организацией к учету независимо от их местонахождения (т.е. независимо от факта поступления на склад).
В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. НДС выделить по данным материалам можно только на основании поступившего счета-фактуры.
По общему правилу (ст. 224 ГК РФ) передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
При импорте порядок перехода права собственности определяется контрактом. В мировой практике передача права собственности, обычно, увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю.
Т.о., если право собственности на материалы уже перешло к организации, но сами материалы либо не вывезены со складов поставщика, либо находятся в пути, необходимо отражать эти материалы на балансе покупателя записью Д10 К60. При этом, в аналитическом учете необходимо открыть субсчета для отдельного учета таких материалов - например субсчет 10/"Материалы в пути".
Неотфактурованными поставками считаются МПЗ, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком). Но они возможны только при наличии договора между продавцом и покупателем, в соответствии с которым был отгружен товар. Статьи 484 и 513 ГК РФ предусматривают обязанность покупателя принять товар вне зависимости от отсутствия или наличия расчетных документов.
Если МПЗ поступили в организацию ошибочно и договорные отношения с поставщиком отсутствуют, то нет оснований для учета его на балансе. Принять такие ценности следует на забалансовый учет в рыночной оценке до момента их возврата поставщику.
Нельзя учесть в качестве неотфактурованных поставок и ценности, которые поступили в соответствии с договором, но право собственности на них еще не перешло к покупателю.
Правила бухгалтерского учета неотфактурованных поставок регламентированы п. 36-41 Методических указаний по МПЗ.
Поступление на склад неотфактурованных поставок оформляется актом о приемке. Акт составляется не менее чем в 2 экземплярах. Для торговых организаций Постановлением Госкомстата от 25.12.98 №132 утверждена унифицированная форма ТОРГ-4 "Акт о приёмке товара, поступившего без счета поставщика".
Неотфактурованные поставки материалов приходуются на счета учета материалов либо на сч.10, либо на сч.15 в зависимости от принятой учетной политики в области учета материалов.
После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком. Обычно, старая сумма сторнируется, новая отражается по документам.
При получении расчетных документов поставщика бухгалтер обязан:
) проверить, не списывались ли неотфактурованные МПЗ на себестоимость в текущем периоде;
) в случае списания части неотфактурованных МПЗ определить процентную долю списанных на себестоимость производства (реализации) и оставшихся на складе МПЗ;
) скорректировать оценку МПЗ, оставшихся на складе;
) отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы" сумму дооценки МПЗ, списанных на себестоимость производства (реализации).
Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:
а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;
б) уточняются расчеты с поставщиком, при этом разница между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списывается в месяце, в котором поступили расчетные документы:
уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году - сч.91);
увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).
Учет недостач при поступлении
Потери МПЗ возникают при их перевозке, хранении, реализации. Они могут быть выявлены при приемке товаров от поставщиков, при проведении инвентаризаций. Потери делят на нормируемые и ненормируемые.
Нормируемые потери связаны с изменением физико-химических свойств (естественная убыль, потери от боя товаров в стеклопосуде, завес тары и др.).
К ненормируемым потерям относятся главным образом порча товаров, недостачи, растраты, хищения и т.п.
Естественная убыль - это потеря массы товара при сохранении его качества, являющаяся следствием естественного изменения его биологических и (или) физико-химических свойств (Приказ Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 "Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли").
К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери при хранении и транспортировке по причинам повреждения тары и нарушения иных условий. Не являются естественной убылью потери при внутрискладских перемещениях и в результате аварийных ситуаций.
Нормы естественной убыли при хранении (транспортировке), являются допустимой величиной безвозвратных потерь. Определяется она путем сопоставления массы товара, указанной в сопроводительном документе или фактически принятой на хранение, с массой товара на момент исчисления потерь.
На сегодняшний день разработаны и утверждены нормы убыли различными Министерствами и ведомствами. Они подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет (Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814). Для того чтобы рассчитать убыль в каждой практической ситуации, нужно обращаться к отраслевым рекомендациям.
Если при приемке поступивших материалов выявляется их недостача, то их сумма должна быть зафиксирована в соответствующем первичном документе. При приемке материалов составляется "Акт о приемке материалов" по форме М-7. Акт составляется комиссией, в состав которой в обязательном порядке входит материально ответственное лицо, представитель отправителя (поставщика) или представитель незаинтересованной организации, в двух экземплярах. Один экземпляр с приложенными документами передается в бухгалтерию, а другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику. Данные о выявленных при приемке товаров расхождениях по количеству и качеству фиксируются в "Акте об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей" - форма N ТОРГ-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Бухгалтерский учет недостач зависит от нескольких факторов:
.Недостача в пределах норм естественной убыли / Недостача сверх норм естественной убыли
.Недостача за счет Покупателя (как правило здесь речь о недостачах в пределах норм естественной убыли) / Недостача за счет Поставщика или Перевозчика
.Недостача выявлена до оплаты / Недостача выявлена после оплаты
.Есть ли отдельно выставленные счета за транспортировку / Нет счетов за транспортировку
.Каковы договорные условия поставки в вопросе недостач: Поставщик соразмерно уменьшит цену / Поставщик произведет допоставку недостающих товаров (или замену некачественных)
Практически во всех случаях сумма недостачи сначала учитывается на специальном синтетическом счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого списывается после окончательного установления причин возникновения.
Согласно п.58 Методических указаний по учету МПЗ недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке:
) сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.
Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость недостающих товаров или товаров, испорченных в пути;
Д-т 16 "Отклонение в стоимости материалов" (или 10/ТЗР, или 44 "Расходы на продажу"), К-т 94 - отражена сумма недостачи или порчи в пределах норм естественной убыли
Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи (Д10 на ст-ть мат-лов по маленькой цене + Д10/тзр или д15 - на разницу между договорной ценой и маленькой и К94)
) недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
В фактическую себестоимость Недостачи включаются:
стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;
сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налога на добавленную стоимость);
сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и кредиту счета расчетов (п.59 Методических указаний по учету МПЗ)
Д-т 76-2 "Расчеты по претензиям" К-т 60 - отражена недостача (порча) материальных ценностей, поступивших от поставщиков, сверх предусмотренных в договоре величин; На счете 76 отражается наша претензия либо самому Поставщику, либо Перевозчику в зависимости от условий договора, в частности условия о том, когда к какой стороне договора переходят риски утери и порчи товара.
При этом, возможна ситуация, когда недостача сверх норм относится на самого Покупателя - если по условиям договора купли-продажи (поставки) риск случайной гибели (порчи) груза возложен на него с момента отгрузки товаров со склада продавца, а недостача выявлена в момент её приёмки на складе Покупателя и виновником недостачи является ответственное за перевозку лицо-сотрудник организации.
В том случае делается запись Д-т 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" К-т 60
В дальнейшем для недостач сверх норм возможны варианты:
*) Поставщик допоставит недостающее количество Товара. Тогда имеет смысл сделать записи:
Д-т 76-2 "Расчеты по претензиям" К-т 60 - сторно
Д 10 К60 - на величину допоставки
**) Поставщик вернет средства в размере выявленной недостачи, перечисленные ему ранее авансом под поставку.
Д51 К76 Расчеты по претензиям
Пример. В счет поставки МПЗ организация перечислила аванс в сумме 118 000 руб. в т.ч. НДС 18%.
При приемке товара выявлена недостача в сумме 11800 в т.ч. НДС. Поставщик согласился вернуть денежные средства в размере выявленной недостачи.
Д 60 К 51 - 118 000 - перечислен аванс
Д 10 К 60 - 90 000 - стоимость поступивших материалов
Д 19 К 60 - 16 200 - НДС со стоимости поступивших МПЗ
Д 76/Претензия К 60 - 11 800 - выставлена претензия
Д 51 К 76/Претензия - 11 800 - возврат поставщиком средств в счет недостачи.
***) Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются. Т.о. в этой ситуации достаточно просто оприходовать реально поступившее количество материалов. Величину недостач оформить документально, а в учете никак не отражать.
****) Д-т 94, К-т 76-2 - отражен отказ судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, ранее предъявленных в виде претензий;
Д-т 91, К-т 94 - списаны суммы недостач материалов сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц и в случаях отказа суда во взыскании ущерба с виновных лиц ввиду необоснованности иска.
Как видите, ситуаций возникновения недостач, а значит и схем их отражения - множество. Рассмотрим один из ситуационных примеров
Пример. В ходе приемки материалов выявлена недостача. Общая стоимость материалов в договорных ценах поставщика составила 500 000 руб. (без учета НДС - 90 000 руб.), из них стоимость недостающих товаров - 50 000 руб. (в т.ч. потери в пределах норм естественной убыли - 8 000 руб.). Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) по данной поставке составили 5 900 руб. (в т.ч. НДС - 900 руб.). На стоимость недостающих материалов сверх норм естественной убыли поставщику направлена претензия, на основании которой он уменьшил задолженность покупателя на предъявленную сумму.
Аванса не было. Поставщик претензию признал. Ему будет выплачено меньше - на сумму без учета сверхнормативных недостач. Кроме того, он частично компенсирует транспортные расходы.
Примечание: недостача всего составляет 10% (50 000 : 500 000), в т.ч. в пределах норм - 1,6%, сверх норм - 8,4%
Величина ТЗР, приходящаяся на оприходованные товары и на недостачу в пределах норм, составит 4 580 руб. (5 000 x 91,6%), а в доле недостач сверх норм - 420 руб. (5 000 x 8,4%).
Аналогично распределим НДС по товарам (90 000 руб.) и ТЗР (900 руб.). Доля предъявленного покупателю налога, которая приходится на оприходованные товары и подлежит возмещению из бюджета, составит:
по стоимости товаров - 82 440 руб. (90 000 x 91,6%);
по ТЗР - 824 руб. (900 x 91,6%).
Сумма налога в части недостающих сверх норм материалов равна:
по стоимости товаров - 7 560 руб. (90 000 x 8,4%);
по ТЗР - 76 руб. (900 x 8,4%).
Далее определим сумму недостачи, которую организация сможет учесть в составе стоимости материалов. Ей соответствуют потери, рассчитанные в пределах норм естественной убыли, которые, согласно условиям примера, составляют 8 000 руб.
В сумму недостач сверх норм естественной убыли будут включены стоимость товара 42 000 руб. (50 000 руб. - 8000 руб.), а также ТЗР (420 руб.) и сумма НДС (7560 руб. + 76 руб.), относящиеся ко выявленной недостаче сверх норм.
Этот вопрос является спорным - видел мнение, что транспортные расходы и НДС надо брать в доле, относящейся ко всем недостачам, т.е. в данной задаче - 10%
В итоге поставщику товаров будет направлена претензия в размере 50 056 руб. (42 000 + 420 + 7560 + 76). (это недостача сверх норм + тзр по недостаче сверхнорм + НДС от стоимости недостачи сверхнорм + НДС от транспортных услуг, в доле, приходящейся на недостачу сверхнорм)
В бухгалтерском учете организации данные операции будут отражены следующими записями.
Д-т 10 К-т 60/Поставщик - 450 000 руб. (500 000 - 50 000) - оприходованы по цене поставщика фактически поступившие материалы;
Д-т 94 К-т 60/Поставщик - 8 000 руб. - отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли;
Д-т 10/ТЗР К-т 94 - 8 000 руб. - включена в состав стоимости материалов недостача в пределах естественной убыли;
Д-т 19 К-т 60/Поставщик - 82 440 - отражен входной НДС по поступившим материалам
Д-т 10/ТЗР К-т 60/Перевозчик - 4 580 руб. - включена в фактическую стоимость товаров доля ТЗР, относящаяся к поступившим материалам+недостача в пределах норм
Д-т 76/Претензия К-т 60/Перевозчик - 420 руб. - отражена стоимость ТЗР, относящаяся к недостаче сверхнорм
Д-т 19 К-т 60/Перевозчик - 824 - отражен НДС по ТЗР, относящимся к оприходованным товарам
Д-т 76/Претензия К-т 60/Перевозчик - 76 - отражен НДС, относящийся к ТЗР в объеме недостач сверхнорм
Д-т 68, К-т 19 - 83 264 руб. (82 440 + 824) - предъявлен к вычету НДС со стоимости товаров и ТЗР; (относящийся к оприходованным материалам + от транспортных расходов в доле, относящейся к оприходованным материалам).
Д-т 60/Перевозчик К 51 - 5 900 - оплата за транспортные услуги
Д-т 60/Поставщик К-т 76/Претензия - 496 руб.(420 за транспортные услуги + 76 ндс от транспортных услуг) - уменьшена задолженность предприятия по оплате приобретенной партии материалов на сумму претензии;
Д-т 60, К-т 51 - 539 944 руб. (450 000 + 8000 + 82 440 - 496) - оплачены товары с учетом недостач сверх норм и части ТЗР, компенсируемой поставщиком.
В налоговом учете потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товаров в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, включаются в состав материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Недостачи и потери формируются с учетом относящихся к данным товарам транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) (п. 2 ст. 254 НК РФ).
В отношении порчи товаров сверх установленных норм естественной убыли, а также в тех случаях, когда нормы естественной убыли не установлены соответствующим министерством в принципе, Минфин России и налоговые органы считают, что стоимость таких товаров (и соответственно относящаяся к данным товарам сумма ТЗР) не может быть учтена для целей налогообложения прибыли как экономически неоправданные затраты (Письма: Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004115).
1. Учет материально-производственных запасов при их выбытии.
В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" при отпуске МПЗ в производство или их ином выбытии они оцениваются одним из трех способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО).
В течение отчетного года по каждой группе (виду) МПЗ можно использовать только один способ оценки (п. 21 ПБУ 5/01). Это связано с тем, что один из методов оценки МПЗ применяется в отношении группы (вида) запасов исходя из допущения последовательности использования учетной политики. Под указанным допущением понимается применение принятой организацией учетной политики последовательно от одного отчетного года к другому (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Справка. Под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для управленческих нужд организации (п. 90 Методических указаний*(1)).
В соответствии с п. 22 ПБУ 5/01 оценка МПЗ на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости или себестоимости первых по времени приобретения МПЗ. То же самое касается и конца года: на конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов (п. 24 ПБУ 5/01).
Оценка МПЗ по себестоимости каждой единицы
Данный способ оценки МПЗ рекомендуется применять в отношении запасов, которые не могут заменять друг друга обычным образом или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п.) (п. 17 ПБУ 5/01, п. 74 Методических указаний). Единица учета МПЗ, устанавливаемая организациями самостоятельно, должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В качестве единицы МПЗ могут выступать номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.д. При определении единицы можно ориентироваться на характер МПЗ, порядок их приобретения и использования (п. 3 ПБУ 5/01).
В Методических указаниях предложены два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:
с учетом всех расходов, связанных с приобретением запаса. Данный вариант, как правило, применяется в том случае, если ТЗР непосредственно относятся к фактической себестоимости МПЗ при их приобретении (получении);
включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант). Согласно п. 69 Методических указаний стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы. Применение упрощенного варианта допускается, если отсутствует возможность непосредственного отнесения ТЗР и других расходов, связанных с приобретением запасов, к их себестоимости (например, при централизованной поставке материалов). Это касается ситуаций, когда ТЗР учитываются на счете 10 "Материалы" отдельно либо на счете 15. В последнем случае фактически поступившие материалы отражаются на счете 10 по учетным ценам (чаще всего в качестве учетной цены на МПЗ выступает договорная цена). При использовании данного варианта величина отклонения (разница между фактическими расходами на приобретение материала и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) материалов, исчисленной в договорных ценах. В последнем разделе статьи мы расскажем о том, каким образом списывается указанная величина отклонений.
Оценка МПЗ по средней себестоимости
При данном способе оценки средняя себестоимость определяется по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца (п. 18 ПБУ 5/01).
Подчеркнем: данные для расчета берутся по группе (виду) запасов. Также следует отметить, что средняя себестоимость единицы запаса может устанавливаться исходя из себестоимости и количества МПЗ, не только поступивших в течение месяца, но и на момент их отпуска. Это связано с тем, что в п. 78 Методических указаний предложено на выбор два варианта определения средней себестоимости материалов при их списании: путем применения взвешенной или скользящей оценки.
Метод взвешенной оценки как раз и описан в ПБУ 5/01: оценка производится исходя из средней себестоимости, в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период). Данный вариант может вызвать неудобства при практическом применении, поскольку возможность определения средней цены, как правило, появляется только в конце отчетного периода (месяца) после подсчета месячных оборотов. Определение средней себестоимости в результате применения скользящей оценки позволяет установить цену списываемого материала на момент его отпуска, не дожидаясь окончания месяца. Итак, при использовании скользящей оценки средняя себестоимость материала определяется в момент его отпуска. В этом случае в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления на момент отпуска материала. Учтите: применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.
Пример 1
Предприятие промышленности согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета списывает МПЗ по средней себестоимости методом взвешенной оценки. Проведем оценку себестоимости эмали, использованной в марте 2011 г., исходя из следующих данных.
Содержание операцииКол-во, кгФактическая себестоимость, руб.Сумма, руб.Остаток эмали по состоянию на 01.03.201140803 200Приобретена эмаль в отчетном периоде (в марте 2011 г.):- 10-го числа;50824 100- 23-го числа;80907 200- 30-го числа60855 100Итого поступило в марте 2011 г.19016 400Всего с остатков на начало отчетного периода23019 600Отпущена эмаль в марте 2011 г.:- на производство;200- обслуживающим производствам и хозяйствам10Итого отпущено210Остаток эмали по состоянию на 01.04.201120
Среднемесячная фактическая себестоимость эмали в марте 2011 года составляет 85,22 руб. (19 600 руб. / 230 кг).
Содержание операцииКол-во, кгФактическая себестоимость, руб.Сумма, руб.Эмаль, списываемая в марте 2011 года:- на производство;20085,2217 044- обслуживающим производствам и хозяйствам1085,22852Итого списано в марте 2011 года21017 896Остаток эмали по состоянию на 01.04.2011 (с учетом округлений)2085,221 704Пример 2
Изменим условия примера 1. Предприятие промышленности согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета списывает МПЗ по средней себестоимости методом скользящей оценки.
Содержание операцииКоличество, кгФактическая себестоимость, руб.Сумма, руб.Остаток эмали по состоянию на 01.03.201140803 200Приобретена эмаль в отчетном периоде (в марте 2011 г.):- 10-го числа;50824 100- 23-го числа;80907 200- 30-го числа60855 100Итого поступило в марте 2011 г.19016 400Отпущена эмаль в марте 2011 г.:- на производство 14-го числа;70- на производство 30-го числа;130- обслуживающим производствам и хозяйствам 31-го числа10Итого отпущено210Остаток эмали по состоянию на 01.04.201120
Средняя себестоимость эмали за период с 1 по 14 марта 2011 года составляет 81,111 руб. ((3 200 + 4 100) руб. / (40 + 50) кг). Следовательно, общая себестоимость эмали, отпущенной на производство 14-го числа, равна 5 677,77 руб. (70 кг х 81,111 руб.).
Средняя себестоимость эмали за период с 1 по 30 марта 2011 года составляет 87,014 руб. ((3 200 + 16 400 - 5 677,77) руб. / (40 + 190 - 70) кг). Таким образом, общая себестоимость эмали, отпущенной на производство 30-го числа, равна 11 311,82 руб. (130 кг х 87,014 руб.).
Содержание операцииКоличество, кгФактическая себестоимость, руб.Сумма, руб.Эмаль, списываемая в марте 2011 года:- на производство 14-го числа;7081,1115 677,77- на производство 30-го числа;13087,01411 311,82- обслуживающим производствам и хозяйствам 31-го числа1087,014870,14Итого списано в марте 2011 года21017 859,73Остаток эмали по состоянию на 01.04.20112087,0141 740,27
Оценка МПЗ способом ФИФО
Оценка по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ основана на допущении, что запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). В связи с этим запасы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца (п. 19 ПБУ 5/01, п. 76 Методических указаний). При применении этого способа оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения МПЗ, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения МПЗ.
Как и в случае оценки материалов по средней себестоимости, определение себестоимости МПЗ способом ФИФО может производиться исходя из взвешенной или скользящей оценки.
Пример 3
Изменим условия примера 2. Предприятие промышленности согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета списывает МПЗ по себестоимости первых по времени приобретения запасов методом взвешенной оценки.
Содержание операцииКоличество, кгФактическая себестоимость, руб.Сумма, руб.Остаток эмали по состоянию на 01.03.201140803 200Приобретена эмаль в отчетном периоде (в марте 2011 года):- 10-го числа;50824 100- 23-го числа;80907 200- 30-го числа60855 100Итого поступило в марте 2011 года19016 400Отпущена эмаль в марте 2011 года:- на производство 14-го числа по цене остатка на начало месяца;40803 200- на производство 14-го числа по цене эмали, приобретенной 10-го числа;30822 460- на производство 30-го числа по цене эмали, приобретенной 10-го числа;20821 640- на производство 30-го числа по цене эмали, приобретенной 23-го числа;80907 200- на производство 30-го числа по цене эмали, приобретенной 30-го числа;30852 550- обслуживающим производствам и хозяйствам 31-го числа по цене эмали, приобретенной 30-го числа1085850Итого списывается в марте 2011 года, в том числе:21085,23817 900- на производство;20085,23817047,60- обслуживающим производствам и хозяйствам1085,238852,40Остаток эмали по состоянию на 01.04.201120851 700
В расчете показана последовательность списания эмали способом ФИФО. В первую очередь списывается остаток на начало месяца (40 кг). Затем списываются поступления в отчетном периоде (в марте 2011 года): сначала за 10-е, потом за 30-е число, пока не получится общее количество эмали, подлежащее списанию в марте 2011 года (всего 210 кг).
При этом эмаль, отпущенная в отчетном периоде в производство и обслуживающим производствам и хозяйствам, списывается в суммах, определенных исходя из средней цены, рассчитанной путем деления общей списываемой суммы (17 900 руб.) на общее количество списываемой эмали (210 кг).
Таким образом, средняя цена составляет 85,238 руб. (17 900 руб. / 210 кг).
В соответствии с приложением 1 к Методическим указаниям стоимость отпущенных (списываемых) МПЗ методом ФИФО может определяться упрощенно (расчетным способом). С этой целью сначала устанавливается стоимость материала, переходящая на следующий месяц, а остальная сумма списывается в отчетном периоде.
Пример 4
Изменим условия предыдущего примера. Предприятие промышленности согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета списывает МПЗ по себестоимости первых по времени приобретения запасов методом взвешенной оценки упрощенно (расчетным путем).
Содержание операцииКоличество, кгФактическая себестоимость, руб.Сумма, руб.Остаток эмали по состоянию на 01.04.201120851 700Эмаль, поступившая в отчетном периоде (в марте 2011 года), с добавлением остатка на 01.03.201123019 600Эмаль, подлежащая списанию в марте 2011 года21017 900
Списание ТЗР или величины отклонений
Вне зависимости от того, каким способом предприятие промышленности определяет себестоимость МПЗ при их списании, оно сталкивается с необходимостью списания на расходы ТЗР или величины отклонений (разницы между фактическими расходами на приобретение материала и его договорной ценой)*(3), за исключением ситуаций, когда ТЗР непосредственно (прямо) включаются в фактическую себестоимость материала.
Согласно п. 86 Методических указаний ТЗР или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражается расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.). Поскольку ТЗР, как и МПЗ, учитываются по отдельным видам или группам материалов, отклонения в их стоимости или ТЗР списываются по отдельным видам или группам материалов*(4).
Итак, списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР производится пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца и текущих отклонений или ТЗР за месяц к сумме остатка материалов на начало месяца и поступивших материалов в течение месяца по учетной стоимости. Полученная таким образом величина умножается на 100, что дает процент, который используется при списании отклонения или ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.
Пример 5
Дополним условия примера 3. Предприятие учитывает ТЗР на отдельном субсчете к счету 10.
Содержание операцииУчетная стоимость эмалиСумма ТЗРОстаток по состоянию на 01.03.20113 200250Поступило в марте 2011 г.16 4002 000Итого поступило в марте 2011 г. с добавлением остатка на 01.03.201119 6002 250Списано в марте 2011 г.:- на производство;17 047,60- обслуживающим производствам и хозяйствам852,40
Процент ТЗР за март 2011 года составляет 11,48% (2 250 руб. / 19 600 руб. х 100). ТЗР, подлежащие списанию на производство, - 1 957,06 руб. (17 047,60 руб. х 11,48%), обслуживающим производствам и хозяйствам - 97,86 руб. (852,40 руб. х 11,48%).
Содержание операцииУчетная стоимость эмалиСумма ТЗРОстаток по состоянию на 01.03.20113 200250Поступило в марте 2011 года16 4002 000Итого поступило в марте 2011 года с добавлением остатка на 01.03.201119 6002 250Списано в марте 2011 года:- на производство;17 047,601 957,06- обслуживающим производствам и хозяйствам852,4097,86Итого списано в марте 2011 года17 9002 054,92Остаток по состоянию на 01.04.20111 700195,08
С целью облегчения выполнения работ по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов предприятие промышленности может использовать один из упрощенных вариантов распределения, предложенных в п. 88 Методических указаний.
1. Учет давальческого сырья
Некоторые компании передают свое сырье в переработку другим организациям. Это связано с тем, что зачастую перерабатывающие предприятия осуществляют переработку (поскольку специализируются на ней) гораздо быстрее, качественнее, а порой и дешевле, чем получилось бы у владельца сырья.
В этом случае стороны заключают между собой Договор на переработку. Переданное по такому договору сырье называется давальческим. Сторонами таких отношений являются Давалец (собственник передаваемого в переработку сырья) и Переработчик. ГК РФ не выделяет отдельно договор на переработку сырья. Такой договор является разновидностью договора подряда и регулируется главой 37 ГК РФ.
Целью заключенного договора может быть доработка материалов до необходимого состояния, получение готовой продукции в результате переработки сырья, выполнение работ. В западной практике такие отношения называются Толлинг. Это название уже прижилось и в нашей хозяйственной практике. Основная особенность договора толлинга заключается в том, что давалец (организация, передающая сырье на переработку) не только является владельцем готовой продукции или полуфабрикатов, полученных после переработки, но и сохраняет за собой право собственности как на исходное сырье (материалы), так и на отходы. Переработчик лишь перерабатывает сырье и передает изделия заказчику.
Когда сырье переработано и готовая продукция выпущена, переработчик составляет акт приема-передачи выполненных работ по переработке, в котором фиксируется в рублях сумма затрат на производство по каждому виду продукции.
Если переработчик является плательщиком НДС, то он выставляет давальцу счет-фактуру на выполненные работы.
Учет переработки давальческого сырья у переработчика:
Так как при передаче сырья или материалов в переработку право собственности на указанное имущество сохраняется за давальцем, переработчик не вправе отражать полученное имущество на своем балансе. Учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов у переработчика, ведется на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" без применения двойной записи до момента принятия работ давальцем (передачи готовой продукции). Учет давальческих сырья и материалов ведется в количественном и стоимостном выражении в оценке, предусмотренной в договорах и в документах на передачу. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, а также по местам хранения.
Для учета давальческих материалов на складе и давальческих материалов, переданных в производство, переработчик в своем внутреннем рабочем плане счетов может предусмотреть следующие субсчета:
счет 003, субсчет 1 "Материалы, принятые в переработку, на складе";
счет 003, субсчет 2 "Материалы, принятые в переработку, в производстве".
Поступление и переработка давальческих материалов в учете переработчика отражается следующей записью:
Дебет 003 - получены материалы, поступившие в переработку.
Расходы по переработке давальческого сырья отражаются на счетах для производственных затрат (естественно, минуя счета для учета стоимости самого этого сырья) - Дебет 20, Кредит 02, 69, 70, 76... учтены расходы переработчика на переработку материалов;
Передача переработанных материалов сопровождается записями, характерными для реализации услуг:
Дебет 62, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - приняты давальцем работы по переработке материалов;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 20 - сформирована себестоимость работ по переработке материалов;
Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС на стоимость работ по переработке материалов;
Кредит 003 - переданы переработанные материалы давальцу.
По окончании выполнения работ продукция передается давальцу по акту приема-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен представить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается давальцу.
При образовании в процессе переработки отходов и остатков договором может быть предусмотрено, что отходы и остатки либо возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.
Если отходы и остатки согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 "Материалы, принятые в переработку" на сумму стоимости отходов с одновременным принятием к учету на счет 10 "Материалы".
Если отходы и остатки, полученные от переработки материалов давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы и принимаются к учету, например, в качестве вспомогательных материалов, то в учете делается следующая бухгалтерская запись:
Дебет 10, субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит 62.
После чего, осуществляются окончательные расчеты по сделке:
Дебет 51, Кредит 62 - поступила оплата от давальца за переработку материалов.
Если полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ). В учете необходимо отразить безвозмездное получение материалов следующей бухгалтерской записью:
Дебет 10, субсчет 6 "Прочие материалы", Кредит 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - отражены полученные отходы в составе доходов будущих периодов.
Затем по мере использования их (отпуска в производство записью Д20 К10) стоимость списывают на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", используя при этом следующую бухгалтерскую запись:
Дебет 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления", Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы".
Учет передачи давальческих материалов у давальца
При передаче материалов в переработку реализации не происходит, так как право собственности остается за организацией-давальцем (п. 1 ст. 220 ГК РФ). Поэтому давалец, передавший свои материалы другой организации для переработки, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать их на счете учета материалов, открывая отдельный субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону".
В учете делается запись:
Дебет 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", Кредит 10, субсчет 1 "Сырье и материалы" - переданы материалы в переработку.
Дальнейший учет материалов, переданных в переработку, зависит от результата переработки. Правила учета различны в зависимости от следующих случаев:
переработка лишь подготавливает материал к использованию;
результат переработки является готовым изделием;
переработанные материалы используются в изготовлении (создании) основных средств.
Если результатом переработки является материал, то делаются записи:
Дебет 10, субсчет 1 "Сырье и материалы" Кредит 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" - возвращены материалы из переработки (от переработчика получены полуфабрикаты);
Дебет 10, субсчет 1 "Сырье и материалы", Кредит 60 - учтена стоимость работ по переработке в стоимости материалов
Если в результате переработки получается готовый продукт, то затраты по переработке формируют себестоимость готовой продукции.
Себестоимость готовой продукции у организации-давальца формируется за счет стоимости сырья и стоимости работ по переработке. Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции. В себестоимость готовой продукции могут быть включены также другие расходы, связанные с ее изготовлением.
Данные операции отражаются следующим образом:
Дебет 20, Кредит 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" - возвращенные из переработки материалы учтены в себестоимости готовой продукции;
Дебет 20, Кредит 60 - стоимость работ по переработке учтена в себестоимости готовой продукции;
Дебет 43, Кредит 20 - готовая продукция передана на склад.
При переработке сырья, предоставленного давальцем, у переработчика могут оставаться отходы и остатки. Сведения о количестве использованного сырья и его остатках давалец получает от переработчика в отчете или в акте приема-передачи выполненных работ. Если отходы и остатки остаются у переработчика, то в бухгалтерском и налоговом учете давальца должны быть отражены операции по безвозмездной передаче, которая, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, приравнивается к реализации, и, следовательно, необходимо начислить НДС.
Если отходы и остатки возвращаются давальцу, то на их стоимость соответственно корректируются расходы по переработке. При этом возвратные отходы принимаются на учет давальцем по цене их возможного использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Таким образом, для целей бухгалтерского учета фактические затраты на изготовление готовой продукции включают в себя стоимость сырья (за минусом стоимости возвратных отходов) и стоимость работ по его переработке.
Если материалы, полученные из переработки, используются в создании (изготовлении) основных средств, то затраты на переработку формируют первоначальную стоимость этих основных средств.
В этом случае в учете давальца производятся следующие записи:
Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", Кредит 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" - материалы, возвращенные из переработки, учтены в первоначальной стоимости основных средств;
Дебет 08, субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", Кредит 60 - стоимость работ по переработке учтена в первоначальной стоимости основных средств.
Отпуск на прочие цели
Имеющиеся у предприятия материалы могут быть переданы не только для целей производства из них готовой продукции. Часть материалов может быть использована для собственных нужд.
Себестоимость таких материалов в состав прямых расходов не включают. Ее учитывают в составе тех расходов, на которые списаны материалы.
Например, материалы могут быть использованы при ремонте. Тогда их стоимость списывается в Дебет 20 или 23 с Кредита 10.
При использовании материалов при создании внеоборотных активов делается запись по Д08 и К10.
Материалы могут быть использованы при обслуживании производства и для управленческих нужд организации. Тогда они списываются в Д счетов 25 и 26 с К 10.
Достаточно часто материалы используются в различных рекламно-маркетинговых целях и для упаковки готовой продукции. В этом случае дебетуется сч.44.
Учет рекламных материалов
Под рекламными материалами понимаются товарно-материальные ценности (ТМЦ), которые организация приобретает для передачи своим партнерам, реальным и потенциальным покупателям с целью привлечь интерес к самой организации, ее торговым маркам (брендам) или реализуемым ею товарам (работам, услугам).
Если целью распространения (раздачи) ТМЦ является промоакция, то расходы по раздаче ценностей следует рассматривать как расходы на продажу, поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов в организациях, занимающихся промышленной и иной производственной деятельностью, на счете 44 "Расходы на продажу" отражаются, в частности, расходы на рекламу и другие аналогичные по назначению расходы.
Если же цель раздачи ТМЦ - мероприятие социального характера, направленное не на стимулирование продвижения продукции на рынок, а на мотивацию работников организации или формирование ее социального имиджа, в этом случае расходы следует рассматривать как прочие (п. 11 ПБУ 10/99).
Если приобретаемые ТМЦ квалифицированы как рекламные материалы, то их приобретение отражается следующими проводками:
Д 10 "Материалы" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражено поступление рекламных материалов (на основании первичных документов, общепринятых для оформления поступления ТМЦ);
Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - отражен "входной" НДС (на основании счета-фактуры поставщика).
Таким образом приходуются рекламные каталоги и брошюры, листовки, майки канцелярия и т.д.
Д 44 - К 10 - списаны на счет коммерческих расходов рекламные материалы, распространенные в рамках промоакций.
При этом на практике можно столкнуться и с более сложным ее вариантом:
Д 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - К 10 - переданы рекламные материалы для раздачи сотрудникам организации, которые будут распространять их в ходе промоакции на выставке, в супермаркете или иных общественных местах;
Д 44 - К 71 - утверждены акты на списание рекламных материалов, последние списаны с подотчетных лиц на коммерческие расходы;
Безвозмездная передача ТМЦ для целей обложения НДС является реализацией, поэтому с рыночной стоимости рекламных материалов по общему правилу должен быть исчислен налог (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения налоговой базы указан в п. 2 ст. 154 НК РФ - рыночная стоимость рекламных материалов без учета НДС. Специально для рекламных материалов из общей нормы по налогообложению безвозмездной передачи ТМЦ сделано исключение: освобождается от обложения НДС передача рекламных материалов, стоимость которых не превышает 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли расходы на рекламу делятся на две группы - ненормируемые, т.е. учитываемые в полном объеме, и нормируемые.
Классификация приведена в п. 4 ст. 264 НК РФ. Минфин России относит к брошюрам и каталогам буклеты, лифлеты, листовки и флаерсы. Чиновники допускают учитывать затраты на изготовление таких рекламных материалов в составе ненормируемых расходов на рекламу на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/142)
2. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
Согласно п.5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Пунктом 12 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость принадлежащих организации МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
В соответствии с требованием осмотрительности п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с последующими изменениями и дополнениями), определено, что материальные ценности (сырье, материалы, готовая продукция и товары), на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Для этих целей п.25 ПБУ 5/01 предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. Резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Порядок создания резерва разъяснен в п.20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете.
Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.
Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:
изменения цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
назначение МПЗ;
текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Информацию о рыночных ценах можно получить на товарно-сырьевых биржах, из печатных изданий и т.д.
Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей от рыночной стоимости предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете записью (запись делается в конце года):
Дт 91Кт 14.
В следующем отчетном году по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись:
Дт 14Кт 91.
Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, а также в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв исходя из соотношения фактической и рыночной стоимости материальных ценностей на отчетную дату.
Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.
Согласно п.25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В активе баланса по стр. 211 "В том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности" материальные ценности отражаются в уточненной оценке, т.е. по текущей рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается.
В соответствии с п.11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к прочим расходам. В отчете о прибылях и убытках за отчетный год будет признан убыток от снижения стоимости материальных ценностей.
Главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Следовательно, в соответствии с п.4 ПБУ 18/02 сумма созданного резерва, уменьшающая бухгалтерскую прибыль и не участвующая в формировании налогооблагаемой прибыли, признается постоянной разницей.
В том отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство (ПНО), под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНО равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. ПНО отражаются в бухгалтерском учете записью (п.7 ПБУ 18/02): Дт 99/ПНОКт 68.
В отчетном периоде, когда происходит отпуск материальных ценностей, по которым в бухгалтерском учете ранее было отражено создание резерва под снижение стоимости, организация признает постоянную разницу, приводящую к образованию суммы налога. Эта постоянная разница уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде - постоянный налоговый актив (ПНА). Величина ПНА определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. ПНАотражаются в бухгалтерском учете записью: Дт 68Кт 99/ПНО.
3. Особенности учета тары
Для упаковки, транспортирования и хранения продукции и других материальных ценностей используется тара - из древесины, картона и бумаги, металла, пластмассы, стекла, тканей и нетканых материалов. Кроме того, в состав тары входят также материалы и детали, предназначенные специально для ее изготовления и ремонта, - тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка, фольга и др.).
Тара учитывается по видам, например, тара из древесины, тара из картона и бумаги и т.д.
Учет наличия и движения тары и тарных материалов ведется организациями (в том числе промышленными предприятиями) на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы". Торговые организации учитывают её на субсчете "Тара и тарные материалы" к счету 41.
Тара - один из немногих видов МПЗ, для которых предусмотрена многоуровневая классификация, влияющая на порядок бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 162 Методических указаний тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).
Классификацию тары, предусмотренную Методическими указаниями для целей учета, можно представить в виде схемы.
Кроме того, существует такое понятие как тара-оборудование. Тара-оборудование, относящаяся по правилам бухгалтерского учета (>1 года; >40000 руб.) к внеоборотным активам, учитывается на счете "Основные средства".
К таре однократного использования относятся бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров). Как правило, данная тара включается в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачивается.
У предприятий, занимающихся производством продукции, бухгалтерский учет расходов на упаковку зависит от того, где организован процесс упаковки - на складе готовой продукции или она составляет часть производственного процесса и осуществляется в цехе основного производства.
Если продукция упаковывается в производственных подразделениях организации, то стоимость упаковочных материалов включается в производственную себестоимость продукции, что отражается проводкой: Дебет 20 Кредит 10-4. Если упаковка продукции осуществляется после ее сдачи на склад, то стоимость упаковки включается в состав расходов на продажу: Дебет 44 Кредит 10-4. Организация может не приобретать упаковку, а изготавливать самостоятельно. Тогда затраты на ее изготовление предварительно списываются по фактической себестоимости или учетным ценам с кредита счетов затрат (как правило, это счет 23 "Вспомогательные производства") в дебет счета 10-4.
Пример. ОАО, занимающееся производством крепежных изделий, приобрело картонные коробки для упаковки своей продукции. Упаковка осуществляется в производственном цехе, в который и была передана тара. Стоимость тары составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Оприходована тара 10-4 60 20 000 Отражен НДС 19 60 3 600 НДС принят к вычету 68 19 3 600 Стоимость упаковки отнесена на увеличение стоимости товара 20 10-4 20 000
Многооборотная тара - тара, которая может быть использована многократно без изменения и потери своей материально-вещественной структуры и потребительских свойств.
К многооборотной таре относятся: деревянная (ящики, бочки, кадки), картонная (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона), металлическая и пластмассовая (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна), а также специальная тара - специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).
Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению (вне зависимости от условий приобретения тары - покупка или изготовление непосредственно в организации).
Согласно Методическим указаниям в бухгалтерском учете приобретенная возвратная тара может быть учтена:
) по фактической себестоимости;
) по залоговым ценам;
) по учетным ценам.
В соответствии со ст. 517 ГК РФ покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором поставки, если не установлено иное. Например, п. 4 Правил применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1 предусмотрено, что многооборотные средства упаковки подлежат возврату в 30-дневный срок, если иной срок не установлен специальными нормами.
От финансовых потерь при невозврате тары поставщики обычно страхуют себя, устанавливая в договоре:
(или) обязательство покупателя уплатить договорную цену тары одновременно с оплатой товара;
(или) штрафные санкции за невозврат тары;
(или) залоговые цены на тару. Залог за тару покупатель уплачивает поставщику одновременно с оплатой товара. При возвращении тары поставщик возвращает покупателю ее залоговую цену.
Стоимость возвратной тары не включается в продажную цену товара и оплачивается покупателем сверх стоимости товара. В счетах, платежных требованиях и других расчетных документах она указывается отдельной строкой по ценам, определенным договорами (п. 174 Методических указаний). Стоимость возвращенной поставщику порожней тары оплачивается тарополучателем таросдатчику по ценам, предусмотренным соответствующими договорами (купли-продажи, поставки и др.).
Для учета расчетов по возвратной таре может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по возвратной таре". (см., например, Письмо Минфина России от 14.05.2002 N 16-00-14/177 "О порядке учета возвратной тары").
Пример. ОАО реализовало ООО стальной трос, для которого в качестве тары использовались деревянные барабаны. Всего было отпущено 10 барабанов по цене 2100 руб.
Согласно договору поставки право собственности на тару к покупателю не переходит, и она подлежит возврату поставщику. ООО возвратило тару в полном объеме в срок, установленный договором.
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Передана покупателю многооборотная тара (10 шт. x 2100 руб.) 76-5 10-4 21 000 Отражен возврат тары 10-4 76-5 21 000
У получателя такой тары она может быть отражена либо обратными записями:
Д10-4 К76 - при поступлении
Д76 К10-4 - при возврате
Либо с применением забалансового счета 002. Приход 002 - при поступлении. Расход 002 при возврате.
Когда по условиям договора покупатель не обязан возвращать тару (в нашей схеме - невозвратная тара), в учете продавца она будет учитываться следующим образом:
Т.к стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (сверх стоимости затаренной в нее продукции), то она списывается у поставщика проводками: Дебет 62 Кредит 91 - на цену; Д91 К68 - НДС с цены; Д91 К10-4 списана стоимость тары по фактической себестоимости или учетным ценам.
Если вследствие естественного износа тара пришла в негодность, то ее стоимость списывается проводкой Дебет 91-2 Кредит 10-4 (п. 190 Методических указаний). Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате порчи, боя и т.д.), списывается следующей проводкой: Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 10-4.
Тара, поступившая вместе с товаром, учитывается одновременно с его оприходованием. Если тара подлежит оплате поставщику отдельно (сверх стоимости затаренной в нее продукции) по цене, указанной в договоре, то ее приход отражается такой проводкой: Дебет 10-4 Кредит 60.
Если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться покупателем или ее можно продать, то она приходуется на основании акта по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов: Дебет 10-4 Кредит 91-1.
Особенности учета залоговой тары
В соответствии с договором для многооборотной тары могут быть установлены суммы залога цены (залоговая тара).
Залог - это способ обеспечения исполнения обязательств. Применительно к договору поставки с возвратной тарой - обязательств покупателя по возврату тары поставщику.
Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в нее товаров (п. 182 Методических указаний). При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.
В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ залоговые цены тары не включаются в налоговую базу по НДС в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.
Существуют серьезные разногласия по поводу возможности вычета НД, уплаченного при приобретении тары:
Пример 1. ООО "Зенит" закупило у завода-изготовителя 100 деревянных бочек по цене 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.) на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Учет тары ведется в залоговых ценах. Залоговая цена одной бочки составляет 3600 руб.
ООО "Зенит" реализовало ООО "Восход" продукцию, затаренную в 100 деревянных бочек. В соответствии с договором право собственности на тару к покупателю не переходит, и она подлежит возврату поставщику. В качестве обеспечения обязательства по возврату тары покупатель перечисляет залоговую стоимость 360 000 руб., которая после исполнения обязательства должна быть возвращена организации.
Содержание операции Дебет КредитСумма, руб.Оприходована тара, приобретенная у завода- изготовителя (3000 руб. x 100 бочек) 10-4 60 300 000 Отражен НДС 19 60 54 000 НДС принят к вычету * существуют серьезные разногласия по поводу возможности вычета НДС. 68 19 54 000 Отражена разница между залоговой ценой и фактической стоимостью тары ((3600 руб. - 3000 руб.) x 100 бочек) 10-4 91-1 60 000 Передана покупателю многооборотная тара по залоговым ценам (3600 руб. x 100 бочек) 76 10-4 360 000 Получены денежные средства в обеспечение обязательства по возврату тары 51 76 360 000 Если тара возвратилась поставщику товара: Отражен возврат тары 10-4 76 360 000 Перечислены денежные средства, ранее полученные в обеспечение обязательства по возврату тары 76 51 360 000 Тара от покупателя в срок не возвращена: Сторно Отражена залоговая стоимость тары 76 10-4 (360 000) Сторно Отражена разница между залоговой и покупной стоимостью тары 10-4 91-1 (60 000) Отражена реализация не возвращенной покупателем тары 62 91-1 360 000 Начислен НДС (360 000 руб. x 18/118) 91-2 68 54 915 Списана сумма реализованной тары 91-2 10-4 300 000 Сумма полученного залога зачтена в качестве платы за реализованную тару 76 62 360 000 Общий ФР = 6000-6000+360000-54915-300000=508591995085
Налоговые органы считают, что НДС должен включаться в стоимость тары.
Пример 2. Предположим, что в мае организация A приобрела у сторонней фирмы тару многократного использования по цене 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Так как тара приобретена для использования в качестве многооборотной залоговой тары, то сумма НДС, предъявленная A при ее приобретении, учтена организацией в фактической себестоимости тары.
Учет тары ведется по залоговой цене, которая составляет 7000 руб.
В июле организация A продала фирме B продукцию стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС, затаренную в данную тару. Залоговая стоимость тары составляет 7000 руб. По условиям договора тара подлежит возврату поставщику в течение 10 дней. В установленный договором срок тара не была возвращена.
В учете организации A данные операции отражены следующим образом:
Май:
Дебет 10 Кредит 60 - 5000 руб. - приобретена тара многократного использования;
Дебет 19 Кредит 60 - 900 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком тары при ее приобретении;
Дебет 10 Кредит 19 - 900 руб. - сумма "входного" НДС учтена в фактической себестоимости тары;
Дебет 10 Кредит 91-1 - 1100 руб. - фактическая себестоимость тары доведена до ее залоговой цены;
Дебет 60 Кредит 51 - 5900 руб. - оплачена тара поставщику;
Июль:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отгружена продукция покупателю, затаренная в многооборотную тару;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 36 000 руб. - начислен НДС с продукции, отгруженной покупателю;
Дебет 76 Кредит 10 - 7000 руб. - отражена задолженность покупателя по таре;
Дебет 51 Кредит 76 - 7000 руб. - получена сумма залога за тару;
Дебет 51 Кредит 62 - 236 000 руб. - оплачена продукция покупателем.
После невозврата тары:
Дебет 76 Кредит 10 - 7000 руб. - СТОРНО - отражена задолженность покупателя по таре;
Дебет 62 Кредит 91-1 - 7000 руб. - невозвращенная тара признана реализованной, а сумма залога отражена в составе прочих доходов;
Дебет 91-2 Кредит 10 - 7000 руб. - списана залоговая цена невозвращенной тары.
Так как тара учитывалась на балансе с учетом "входного" налога, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется с разницы между продажной стоимостью тары (залогом) и ценой приобретения тары по расчетной ставке налога 18/118 (п. 3 ст. 154 и п. 4 ст. 164 НК РФ);
Дебет 91-2 Кредит 68 - 167,80 руб. - начислен НДС с реализации многооборотной тары ((7000 - 5900) x 18/118);
Дебет 76 Кредит 62 - 7000 руб. - зачтена сумма внесенного залога в оплату реализованной тары.
4.Особенности учета ГСМ
Расходы на горюче-смазочные материалы (ГСМ): бензин, дизельное топливо, керосин, дизельное и автотракторное масла, сжатый и сжиженный газ, используемые в качестве моторного топлива, а также расходы на другие технические и специальные жидкости, применяемые при эксплуатации транспортных средств, являются ежедневными расходами предприятий, которые используют автотранспорт в хозяйственной деятельности.
Приобретение горюче-смазочных материалов обусловлено причинами, представленными на рисунке.
ГСМ, используемые организациями для эксплуатации автотранспортных средств, относятся к материально-производственным запасам. Их учет следует вести в соответствии с ПБУ 5/01. Горюче-смазочные материалы учитываются в соответствии с Планом счетов на субсчете 3 "Топливо" счета 10 "Материалы". На этом субсчете отражается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств.
При использовании талонов на нефтепродукты учет их ведется также на субсчете 3 "Топливо" счета 10 "Материалы".
Учет ГСМ можно вести в разрезе следующих субсчетов:
субсчет 3-1 "Топливо на складе";
субсчет 3-2 "Топливо в баках автотранспорта";
субсчет 3-3 "Топливо по талонам".
На субсчете 10-3-1 "Топливо на складах" учитывается наличие и движение всех видов нефтепродуктов, полученных для эксплуатации транспортных средств, машин, механизмов и для других целей и находящихся на нефтескладах, в пунктах заправки.
На субсчете 10-3-2 "Топливо в баках транспортных средств" учитывается бензин и дизельное топливо, полученные водителями в виде талонов или на основании ведомостей учета выдачи нефтепродуктов.
Субсчет 10-3-3 "Топливо по талонам" предназначен для учета талонов на бензин, дизельное топливо и смазочные материалы. При этом талоны учитываются только в том случае, если договором заправки, заключенным с автозаправочной станцией, предусмотрено, что право собственности на ГСМ переходит в момент передачи талонов.
Для получения более точной информации можно использовать субсчета третьего порядка. Так, например, для субсчета 3-1 "Топливо на складе" можно открыть следующие субсчета третьего порядка:
) субсчет 10-3-1-1 "Бензин на складе" - по маркам;
) субсчет 10-3-1-2 "Дизельное топливо на складе" - по видам;
) субсчет 10-3-1-3 "Специальные масла на складе" - по видам.
Аналитический учет ведется по отдельным материально ответственным лицам, по видам и маркам нефтепродуктов.
Наиболее распространенным способом поступления ГСМ на предприятие является их приобретение за наличный расчет или в безналичной форме.
Приобретение ГСМ на автозаправочных станциях за наличный расчет осуществляется подотчетными лицами, которыми обычно являются водители предприятия.
Сотрудникам предприятия, имеющим право получать денежные средства под отчет на основании распоряжения (приказа) руководителя, выдаются из кассы наличные для приобретения ГСМ. Сумма таких средств обычно устанавливается исходя из величины стоимости средненедельного расхода топлива, а при работе в междугородном или межобластном сообщении - исходя из величины стоимости расхода топлива на выполнение производственного задания.
В бухгалтерском учете операции по выдаче наличных денежных средств под отчет для закупки ГСМ отражаются проводкой:
Д 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - К 50 "Касса" - выданы наличные деньги под отчет.
По истечении установленного срока водитель организации, получивший денежные средства на приобретение ГСМ, обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 с приложением всех оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы.
Наличие чека ККТ с необходимыми реквизитами является основанием для отнесения в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, стоимости ГСМ, использованных в производственной деятельности предприятия. Аналитический учет по счету 71 ведется по каждой сумме, выданной под отчет.
Пример. В ООО приобретение бензина производится на автозаправочных станциях за наличный расчет. Согласно приказу по организации водителю выдано из кассы под отчет 4000 руб. Водитель сдает авансовый отчет с приложением кассовых чеков, выданных на автозаправочной станции, на общую сумму 3310 руб.
Остаток неиспользованных денежных средств в сумме 690 руб. водитель сдал в кассу.
В учете ООО будут сделаны следующие записи:
) выданы деньги под отчет на приобретение бензина:
Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" Кредит 50 "Касса" - 4000 руб.;
) оприходован приобретенный бензин:
Дебет 10-3 "Топливо" Кредит 71 - 3310 руб.;
) остаток неиспользованных денежных средств возвращен в кассу:
Дебет 50 Кредит 71 - 690 руб.;
) списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов:
Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" Кредит 10-3 - 3310 руб.
Приобретение ГСМ может также осуществляться в безналичном порядке. Одним из вариантов является приобретение ГСМ по талонам.
Для приобретения ГСМ по талонам предприятие заключает договор купли-продажи с продавцом ГСМ, который организует отпуск автомобильного топлива через АЗС. Предприятие оплачивает поставщику авансом стоимость ГСМ. Продавец отпускает предприятию талоны на стоимость оплаченного топлива, на которых указаны их номинал в литровом выражении и марка топлива.
Передача талонов продавцом оформляется актом приемки-передачи, в котором указываются номера, серии и номинал талонов. В соответствии с условиями договора ГСМ отпускаются только работникам предприятия. Передача талонов третьим лицам не допускается.
Для получения, хранения и выдачи талонов сотрудникам предприятия приказом руководителя назначается материально ответственное лицо. После получения талонов материально ответственное лицо составляет приходный ордер по типовой межотраслевой форме N М-4. В нем указываются марка топлива, серии и номера полученных талонов, номинал талонов в литрах и их стоимость в рублях.
Талоны выдаются сотрудникам по требованию-накладной типовой межотраслевой формы N М-11, подписанному руководителем и главным бухгалтером.
Талоны выдаются водителям только по предъявлении ими путевого листа, на котором уполномоченным лицом в строке "Выдать горючее" указано прописью количество разрешенного к выдаче топлива по талонам согласно заданию и с учетом количества бензина в баках при выезде на линию. Выдача талонов отражается в ведомости учета выдачи талонов. На каждую марку топлива ведется отдельная ведомость.
Бухгалтерский учет ГСМ, приобретенных по талонам, зависит от:
момента перехода права собственности на ГСМ к покупателю талонов,
вида талонов. Они могут быть литровыми или стоимостными. Если предприятие приобретает литровые талоны (на них указаны вид топлива и литраж), то изменение цен, происшедшее после оплаты талонов, не повлияет на оценку ГСМ в учете - они будут отражаться по цене приобретения.
Пример. По договору на поставку ГСМ по талонам предусмотрен переход права собственности на ГСМ в момент их оплаты. Торговым предприятием приобретено 20 талонов по 10 л на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.), которые переданы водителям для заправки. На конец месяца израсходовано все количество топлива.
В бухгалтерском учете приобретение талонов будет отражено следующими проводками:
Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 "Расчетные счета" - 5900 руб. - произведена оплата поставщику ГСМ;
Д 10-3-3 - К 60 - 5000 руб. - отражено получение талонов на ГСМ в стоимостном выражении на основании акта приемки-передачи и накладной;
Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - К 60 - 900 руб. - отражен НДС по полученным талонам;
Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 2 "Расчеты по НДС" - К 19-3 - 900 руб. - принята к вычету сумма НДС по полученным талонам на ГСМ на основании счета-фактуры поставщика;
Д 71 - К 10-3-3 - 5000 руб. - отражена выдача 20 талонов под отчет водителям;
Д 10-3-2 - К 71 - 5000 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету АЗС;
Д 44 "Расходы на продажу" - К 10-3-2 - 5000 руб. - списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов.
Если право собственности на ГСМ переходит к предприятию только при получении ГСМ на АЗС, то в учете это будет отражаться следующим образом:
Пример. Предприятие перечислило поставщику ГСМ аванс в сумме 53 336 руб. (в том числе НДС - 8136 руб.). Все полученные талоны выданы работникам предприятия в текущем месяце. Автотранспорт предприятие использует для управленческих нужд. ГСМ по талонам израсходованы в течение месяца. В последний день месяца поставщик предъявил предприятию счет-фактуру на всю стоимость ГСМ, отпущенных за этот месяц.
Талоны на ГСМ учитываются с использованием забалансового счета 006 "Бланки строгой отчетности" по цене их приобретения. При представлении подотчетным лицом документов, подтверждающих получение ГСМ по талонам, стоимость талонов списывается с забалансового счета 006.
Д 60 - К 51 - 53 336 руб. - перечислена предоплата за ГСМ;
Д 006 - 53 336 руб. - получены от поставщика талоны;
Д 10-3-3 - К 60 - 45 200 руб. (53 336 руб. - 8136 руб.) - отражено приобретение ГСМ на основании акта гашения талонов;
Д 19-3 - К 60 - 8136 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным ГСМ;
Д 68-2 - К 19-3 - 8136 руб. - принят к вычету предъявленный поставщиком НДС на основании счета-фактуры поставщика;
К 006 - 53 336 руб. - списана стоимость талонов на ГСМ;
Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 10-3-3 - 45 200 руб. - учтены в составе общехозяйственных расходы на ГСМ.
Если покупаются стоимостные талоны и право собственности на ГСМ переходит в момент заправки автомобиля предприятия, то талоны учитываются как денежные документы на счете 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы". При предъявлении такого талона автозаправочная станция отпускает бензин на указанную в нем сумму по действующим в данный момент розничным ценам.
Пример. ООО заключило договор купли-продажи ГСМ с автозаправочной станцией. Условиями договора предусмотрено, что стоимость ГСМ определяется в момент заправки транспортных средств топливом. ООО перечисляет автозаправочной станции аванс в сумме 35 800 руб. (в том числе НДС - 5461 руб.) и получает 50 талонов номинальной стоимостью 716 руб.
Водителям переданы для заправки 40 талонов. На конец месяца в топливных баках бензина не осталось.
В учете ООО будут сделаны следующие записи:
) перечислен аванс автозаправочной станции:
Дебет 60 Кредит 51 - 35 800 руб.;
) отражено получение талонов на ГСМ в стоимостном выражении:
Дебет 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы", Кредит 60 - 35 800 руб.;
) отражена выдача талонов под отчет водителям:
Дебет 71 Кредит 50, субсчет 3 "Денежные документы" - 28 640 руб.;
) отражена стоимость ГСМ, залитых в баки автомобилей, согласно авансовым отчетам водителей и отчету автозаправочной станции:
Дебет 10-3-2 Кредит 71 - 24 271,19 руб.;
) отражен НДС со стоимости ГСМ:
Дебет 19 Кредит 71 - 4368,81 руб.;
) принята к вычету сумма НДС по оплаченным и полученным ГСМ:
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19 - 4368,81 руб.;
) списана стоимость фактически израсходованных ГСМ на счета учета затрат согласно данным путевых листов:
Дебет 20, 23, 26, 44 Кредит 10-3-2 - 24 271,19 руб.
Приобретение ГСМ возможно с применением топливных карт. Топливная карта является техническим средством, подтверждающим право получения покупателем ГСМ на АЗС. При поставке ГСМ по топливным картам поставщик продает ГСМ по номенклатуре, которая определяется в соответствии с договором, заключенным между поставщиком и покупателем. ГСМ передаются только после их предварительной оплаты покупателем и предъявления топливной карты.
Расчеты за приобретаемое топливо производятся путем перечисления организацией-покупателем на счет поставщика 100-процентной предоплаты заказываемого количества топлива в соответствии с прайс-листом поставщика по ценам, установленным на дату выставления счета. Отдельно покупатель оплачивает стоимость многоразовых литровых топливных микропроцессорных карт с суточным (или месячным) лимитом.
Ежемесячно поставщик топлива представляет организации-покупателю счет-фактуру, акт приема-передачи на проданное горючее, а также отчет (или реестр) операций по картам.
Договором поставки могут быть предусмотрены два варианта перехода права собственности на ГСМ. Право собственности на топливо переходит к покупателю в момент:
заправки автотранспорта по топливным картам;
передачи ему топливных карт.
В первом случае суммы, перечисленные поставщику ГСМ на пластиковые карты, учитываются по дебету счета 50, субсчет 3 "Денежные документы".
Пример. Предприятие перечислило авансом поставщику ГСМ 2950 руб. на приобретение 100 л топлива. Право собственности на топливо переходит в момент фактической заправки автотранспорта. По акту приемки-передачи получена топливная карта номинальной стоимостью 2950 руб.
В конце месяца предприятие получило от поставщика отчет об отпущенном топливе за месяц, согласно которому в автомобиль заправлено 80 л топлива на сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.).
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются проводками:
Д 60 - К 51 - 2950 руб. - отражена стоимость перечисленных поставщику ГСМ денежных средств;
Д 50-3 - К 60 - 2950 руб. - отражено получение топливной карты;
Д 71 - К 50-3 - 2950 руб. - отражена выдача топливной карты под отчет водителю;
Д 10-3-2 - К 71 - 2000 руб. (2360 руб. - 360 руб.) - отражена стоимость ГСМ, залитых в бак автомобиля;
Д 19-3 - К 71 - 360 руб. - отражена сумма НДС по ГСМ;
Д 68-2 - К 19-3 - 360 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры поставщика.
Если же право собственности на ГСМ переходит к покупателю в момент перечисления им платы за топливо и получения пластиковых карт, стоимость таких пластиковых карт следует отражать на счете 10-3-3 в момент их передачи. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются записями:
Д 10-3-3 - К 60 - 2500 руб. - отражено получение топливной карты по ее стоимостному выражению;
Д 19-3 - К 60 - 450 руб. - отражен НДС по полученному топливу в виде пластиковых карт;
Д 68-2 - К 19-3 - 450 руб. - принят к вычету НДС по полученному топливу в виде пластиковых карт на основании счета-фактуры поставщика;
Д 71 - К 10-3-3 - 2500 руб. - отражена выдача топливной карты под отчет водителю;
Д 10-3-2 - К 71 - 2000 руб. - отражена стоимость ГСМ, залитых в бак автомобиля, согласно авансовым отчетам водителя и отчету поставщика ГСМ.
Списание горюче-смазочных материалов на расходы производится только в размере фактических расходов. Пробег автомобиля, являющийся одним из основных показателей для расчета количества израсходованного бензина, определяется на основании показаний спидометра, которые в обязательном порядке отражаются в путевом листе.
Предприятия должны вести журналы учета показаний спидометра, составлять акты снятия показаний спидометра и ежемесячные акты замеров остатков бензина в топливных баках.
В соответствии с нормами ПБУ 10/99 затраты на содержание служебного автотранспорта, фактически произведенные организацией (в том числе затраты на топливо), в полном объеме признаются в составе расходов по обычным видам деятельности. Для целей налогового учета в силу пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта.
5.Особенности учёта специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды
Основным нормативным документом по данному вопросу являются Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.
Данным документом специальное имущество включено в состав оборотных активов и для этого имущества определен особый порядок отнесения его стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).
Приемка и оприходование специального имущества на склады организации оформляется, как правило, путем составления приходных ордеров. При изготовлении специального имущества собственными силами организации окончание работ подтверждается актом выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды. Передача цехами - изготовителями специального имущества на склады организации оформляется требованиями-накладными или накладными. Могут использоваться также самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специального имущества.
Поступившее на склад специальное имущество отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" с кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 23 "Вспомогательные производства" и других счетов.
Передача специального имущества в производство (эксплуатацию) может оформляться требованиями-накладными, накладными, лимитно-заборными картами или специально разработанными формами первичных учетных документов.
Переданное в производство специальное имущество списывается в дебет счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" с кредита счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".
Аналитический учет специального имущества, находящегося в производстве, ведется по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты поступления в производство, мест эксплуатации и материально ответственных лиц. Аналитический учет ведется, как правило, в книгах по форме оборотных ведомостей или в электронном виде.
Для списания стоимости переданной в производство специальной оснастки разрешается использовать два способа:
пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
линейный способ.
Первый способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с объемом производства (прокатные валки, штампы, пресс-формы и т.п.). Линейный способ рекомендуется применять для видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с объемом производства (стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.).
Стоимость специальной одежды погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников указанными средствами индивидуальной защиты.
Погашение стоимости специального имущества, находящегося в эксплуатации, отражается по дебету счетов учета затрат по производству и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".
При досрочном прекращении производственного процесса остаточную стоимость специальной оснастки списывают со счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" на увеличение прочих расходов (в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").
Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или использования в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент ее передачи в производство. Стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев, также сразу разрешается списывать в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент передачи ее работникам организации.
Расходы организации по ремонту и обслуживанию специального имущества (замена отдельных узлов и деталей, заточка инструмента и т.п.) включается в расходы по обычным видам деятельности.
Списание специального имущества осуществляется только при его фактическом физическом выбытии.
Доходы и расходы, связанные со списанием специального имущества, отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат отнесению на финансовые результаты в качестве прочих доходов и расходов (т.е. учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы").
Списание специальной оснастки оформляется актом на списание. Для списания специальной оснастки можно использовать также акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов и акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов.
Выявленную недостачу специального имущества оформляют актом о выявленной недостаче. На основании указанного акта специальное имущество, находящееся на складе организации, списывают по фактической себестоимости приобретения или изготовления с кредита счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда на складе", в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Специальное имущество, находящееся в эксплуатации, списывается по остаточной стоимости с кредита счета 10 "Материалы", субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации", в дебет счета 94. Остаточная стоимость специального имущества определяется вычитанием из фактической себестоимости приобретения или изготовления части его стоимости, списанной на себестоимость продукции.
Со счета 94 стоимость недостающего специального имущества списывают в зависимости от конкретных причин в дебет счетов учета затрат на производство, расчетов по возмещению материального ущерба и финансовых результатов в порядке, установленном для учета материально-производственных запасов.
Специальное имущество, пришедшее в негодность, выбывшее вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий, а также других чрезвычайных обстоятельств, списывается в порядке, установленном для списания недостачи специального имущества.
. Инвентаризация товарно-материальных ценностей
Товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).
Излишки материально-производственных запасов, выявленные в результате проведенной инвентаризации, отражаются в бухгалтерском учете коммерческих организаций как прочие доходы (дебетуют счет 10 "Материалы", кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы"), а в некоммерческих организациях относятся на увеличение доходов.
При выявлении фактов недостач, хищений, порчи материалов их фактическая себестоимость или ее часть (при порче материалов) списывается с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Со счета 94 стоимость недостающих и испорченных материалов списывают на счета издержек производства и обращения (если потери в пределах норм), в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" (при установлении конкретных виновников), в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (при отсутствии конкретных виновников или если во взыскании недостающих или испорченных ценностей отказано судом). В некоммерческих организациях недостачи сверх норм убыли при отсутствии виновников списывают на увеличение расходов.
Стоимость материалов, утраченных в результате стихийных бедствий или иных форс-мажорных обстоятельств, списывается с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Материалы, израсходованные при ликвидации последствий стихийных бедствий, также списываются со счета 10 на счет 91.
7. Элементы учетной политики по материально-производственным запасам
Основными элементами учетной политики по МПЗ являются:
определение порядка документального оформления их поступления и выбытия;
выбор методов оценки материальных запасов;
установление стоимостного лимита отнесения актива к основным средствам или материальным запасам;
выбор варианта синтетического учета материальных запасов;
определение порядка учета и распределения транспортно-заготовительных расходов;
определение порядка списания специального имущества;
определение порядка формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Определение порядка документального оформления поступления и выбытия материалов. Как уже отмечалось, для учета движения МПЗ могут использоваться формы первичной документации:
унифицированные;
отраслевые;
разработанные организацией самостоятельно.
Разработанные организацией формы первичных учетных документов по движению МПЗ и порядок оформления приемки и отпуска материалов должны быть приведены в учетной политике организации.
Приемку материалов можно оформлять приходным ордером (ф. N М-4) или специальным штампом с реквизитами приходного ордера. В оттиске штампа проставляют следующие реквизиты:
номер приходного ордера и дата приемки;
наименование организации и ее подразделения;
должности и подписи тех, кто принял и сдал материалы.
Организациям разрешается составлять отдельный список наименований и устанавливать особые правила оформления первичных учетных документов на выдачу особо дефицитных и дорогостоящих запасов (запасов особого учета).
Передача специального имущества (специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды) в производство (эксплуатацию) может оформляться требованиями-накладными (ф. N М-11), накладными (ф. N М-15), лимитно-заборными картами или специально разработанными формами первичных учетных документов.
Изложенные особенности документального оформления движения МПЗ целесообразно указывать в учетной политике организации.
Выбор методов оценки производственных запасов. Израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.) разрешается отражать в учете одним из следующих методов оценки запасов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;
по себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО).
При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции.
В условиях инфляции себестоимость незавершенного производства, отгруженной и проданной продукции снижается при использовании метода ФИФО и оказывается примерно средней при использовании средней себестоимости материалов.
Изменение себестоимости оказывает влияние на сумму прибыли и налога на прибыль.
Метод ФИФО целесообразно использовать организациям, вынужденным продавать продукцию или оказывать услуги по низким ценам, что позволит избежать санкции со стороны налоговых органов за продажу продукции или оказание услуг ниже себестоимости.
Кроме того, следует иметь в виду, что способ оценки израсходованных материалов может оказать влияние на стоимость остатка неизрасходованных материалов. При использовании метода ФИФО стоимость остатков материалов на конец месяца в условиях инфляции увеличивается.
Изменение стоимости остатков материалов, незавершенного производства, отгруженной продукции на конец месяца может оказать существенное влияние на величину оборотных активов, используемых при исчислении основного показателя финансовой устойчивости организации - коэффициента текущей платежеспособности.
Элемент учетной политики - установление стоимостного лимита отнесения актива к основным средствам или материальным запасам - рассмотрен в § 4.13.
Выбор варианта синтетического учета материальных запасов. Синтетический учет МПЗ может осуществляться:
по фактической себестоимости приобретения (заготовления);
по учетным ценам.
При втором варианте синтетического учета МПЗ отклонения фактической себестоимости по приобретенным МПЗ от их стоимости по учетным ценам отражаются на отдельном синтетическом счете, что позволяет осуществлять оперативный контроль за указанными отклонениями, повысить контрольные функции учета, объективно оценивать деятельность работников, занимающихся приобретением МПЗ, способствует внедрению нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Определение порядка учета и распределения транспортно-заготовительных расходов. В соответствии с Методическими указаниями по учету МПЗ (6) транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) организации можно:
а) учитывать на отдельном счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";
б) учитывать на отдельном субсчете к счету 10 "Материалы";
в) непосредственно включать в фактическую себестоимость материалов.
При выборе варианта учета и списания ТЗР необходимо учитывать масштабы производства, удельный вес ТЗР и себестоимости приобретенных сырья и материалов и себестоимости произведенной продукции и ряд других факторов. При этом организация должна стремиться к возможно более точному учету ТЗР по отдельным видам сырья и материалов.
Выбор способа списания стоимости переданных в производство специальной оснастки и специальной одежды. В соответствии с Методическими указаниями (10) для списания стоимости переданной в производство специальной оснастки разрешается использовать два способа:
пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
линейный способ.
Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или использования в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент ее передачи в производство. Стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев, также сразу разрешается списывать в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент передачи ее работникам организации.
Определение порядка формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей может создаваться:
а) по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете;
б) по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ.
Применение первого варианта позволяет более точно определить стоимость материалов в нетто-оценке.
Основные отличия налогового учета МПЗ проявляются в порядке исчисления фактической себестоимости приобретенных МПЗ и оценке израсходованных запасов.
В бухгалтерском учете заработную плату, начисленную работникам за выполнение работ по заготовке и доставке МПЗ и по доведению запасов до состояния, пригодного к использованию, а также отчисления на социальное страхование с начисленных сумм заработной платы включают в фактическую себестоимость МПЗ. В налоговом учете начисленная указанным работникам заработная плата отражается по статье "Заработная плата", а отчисления на социальные нужды с начисленной заработной платы - по статье "Прочие расходы".
В бухгалтерском учете расходы по страхованию МПЗ включаются в их фактическую себестоимость. В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на добровольное страхование товарно-материальных запасов, как и других видов приобретаемого имущества, включают в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах установленных тарифов, а при их отсутствии - в размере фактических затрат.
Наряду с указанными имеется ряд других отличий в исчислении фактической себестоимости МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете (см. п. 5 ПБУ 5/01 и ст. 254 НК РФ).
Основное отличие налогового учета в оценке израсходованных материальных запасов проявляется в том, что в налоговом учете продолжают использовать метод ЛИФО для оценки израсходованных запасов, который отменен в бухгалтерском учете.
Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам) исходя из способа использования в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.
На конец отчетного года запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.
Материально-производственные запасы, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные под залог покупателю, учитываются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
В бухгалтерской отчетности по материально-производственным запасам подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
о способах оценки запасов по их группам (видам);
о последствиях изменений способов оценки запасов;
о стоимости запасов, переданных под залог;
о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Просмотров: 41796
Найти в Wikkipedia статьи с фразой: Учет материально-производственных запасов