Сравнительный анализ финансовой отчетности Российской Федерации и Республики Казахстан

МОСКОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

им. М. В. Ломоносова

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ

Кафедра учета, анализа и аудита

 

 

 

 

 

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

Тема: «Сравнительный анализ финансовой отчетности в Российской Федерации и Республике Казахстан в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности»

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Выполнена студентом группы Э-413 Принь Ольгой Олеговной

Научный руководитель: Шишкова Татьяна Владимировна.

 

 

Москва

2011

 

План.

Введение………………………………………………………………………………………3

I Сравнительный анализ основных положений МСФО в Российской Федерации и Республике Казахстан.

1.1  Переход на международные стандарты финансовой отчетности……………..….6

1.2  Общие требования к представлению финансовой отчетности……………….….10

II Сравнительный анализ международных стандартов финансовой отчетности и национальных стандартов бухгалтерского учета в Российской Федерации и Республике Казахстан.

2.1  Сравнительная характеристика международных и российских принципов бухгалтерского учета………………………………………………………………...….22

2.2  Сходства и различия казахстанской и международной финансовой отчетности…………………………………………………………………………………….29

III Сравнительный анализ структуры и содержания финансовой отчетности.

3.1  идентификация финансовой отчетности…………………………………………..31

3.2  отчетный период…………………………………………………………………….32

3.3  требования по содержанию отчета о финансовом положении………………..…33

3.4  требования по содержанию отчета о совокупной прибыли (доходе)……......….40

3.5  требования к содержанию отчета о движении денежных средств……………....48

3.6  требования по содержанию отчета об изменениях в собственном капитале…...57

3.7  требования по содержанию примечаний…………………………………….….…59

Заключение………………………………………………………………….……………….63

Список использованной литературы………………………………………………….……65

Приложение………………………………………………………………………………….67

Введение.

Еще в начале 90-х годов XX века и в России, и в Казахстане стало отмечаться возросшее внимание к развитию международных экономических связей для того, чтобы войти в мировую рыночную экономическую систему и, соответственно, мирохозяйственные финансовые институты. В результате выяснилось, что система бухгалтерского учета, в частности, ее методы и формы, которые сложились в условиях централизованного планирования и управления, уже не отвечают условиям начавшего складываться рыночного хозяйства.

Необходима была разработка единых подходов к формированию экономических показателей, точно отражающих состояние дел, реальное финансовое положение и результаты производственно-коммерческой деятельности предприятий, корпораций и организаций, появилась необходимость трансформации и адаптации системы бухгалтерского учета и отчетности к международным стандартам. С развитием корпоративных форм собственности в рыночной экономике в получении достоверных и четких отчетных данных о финансовом состоянии, а также результатах деятельности хозяйствующих субъектов заинтересованы не только государственные органы. Пользоваться отчетностью, прежде всего, стали акционеры предприятий и корпораций, покупатели готовой продукции, страховые компании, поставщики комплектующих материалов и сырья и другие,  для которых объективная и подробная финансовая информация необходима.

Уже до  начала  2005 года была сформирована законодательная база (так называемая «стабильная платформа») по переходу ЕС на МСФО. А так как европейские страны являются крупными партнерами и России, и Казахстана, то весьма актуален вопрос об осуществлении гармонизации национальных норм отчетности и положений МСФО.

Объективными преимуществами МСФО перед национальными системами учета является следующее:

·   МСФО обобщают передовые знания и опыт;

·   разработка МСФО проходит этапы публичного обсуждения и испытательного применения;

·   МСФО не зависят от особенностей регулирования учета в отдельных странах;

·   МСФО обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между организациями в мировом масштабе и являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей;

·   Отчетность, подготовленная по МСФО, понятна для восприятия пользователей этой отчетности;

·   МСФО постоянно совершенствуются.

Но при этом нельзя не упомянуть и существующие недостатки МСФО, включающие в себя[1]:

·   обобщенный характер МСФО, предусматривающий многообразие в методах учета;

·   недостаточность указаний, разъяснений и примеров применения стандартов в конкретных ситуациях;

·   неприемлемость частичного применения МСФО, и в этом случае считается, что финансовая отчетность полностью не соответствует МСФО.

Таким образом, одно из самых важных и главных атрибутов конкурентоспособности современных предприятий – это соответствие финансовой отчетности международным стандартам, а также соответствие и системы финансового (бухгалтерского) учета международным стандартам. Причиной тому является не переход на Международные стандарты финансовой отчетности (ведь это директивная норма, которая навязывается определенными международными финансистами[2]), а то, что сейчас необходимо вырабатывать свой современный стиль, столь нужный для всеобщей и единообразной интерпретации финансовой отчетности, являющейся обязательной основой для интеграции капитала и, несомненно, ускоренного развития экономики.

Целью дипломной работы является характеристика международных стандартов финансовой отчетности и сравнительный анализ их применения в Российской Федерации и Республике Казахстан.

При достижении поставленной цели в дипломной работе ставились следующие задачи: исследование адаптации международных стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации и Республике Казахстан,  выявление основных проблем развития бухгалтерского учета на современном этапе.

Предмет исследования – содержание финансовой отчетности в этих странах согласно международным стандартам финансовой отчётности.

В работе используются следующие методы исследования: теоретический анализ, аналогия, сравнение, обобщение, классификация.

При написании данной работы использовались «Международные стандарты финансовой отчетности» (International Accounting Standards), «Международные стандарты финансовой отчетности: справочное руководство» под редакцией Л.В. Горбатовой, «Международные стандарты финансовой отчетности» под редакцией И.А. Смирновой, «Рекомендации по подготовке входящей финансовой отчетности в формате МСФО», составители Н.В. Скала, финансовые отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2009 г., с официальных сайтов ОАО «РЖД» (www.rzd.ru) и АО «Казахстан Темiр Жолы» (www.railways.kz) и прочее.

Дипломная работа состоит из трех глав.

В первой главе рассматриваются особенности перехода на международные стандарты финансовой отчетности в России и Казахстане, определяются основные проблемы перехода, дается обзор основных требований к представлению финансовой отчетности и подход.

Вторая глава работы посвящена обзору требований по структуре и содержанию финансовой отчетности и их сравнительному анализу в России и Казахстане на примере финансовых отчетностей ОАО «РЖД» и АО «Казахстан Темiр Жолы».

В третьей главе работы производится анализ российского и казахстанского бухгалтерского учета на соответствие требованиям МСФО, описываются основные отличия  и отмечаются основные проблемы.

Актуальность дипломной работы заключается в том, что в настоящее время в Росии и Казахстане принята программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, проводится большая работа по разработке российских стандартов (положений) бухгалтерского учета, которые бы соответствовали учетной практике стран с развитой рыночной экономикой. Казахстан уже в основном завершил работу по реформированию бухгалтерского учета, и для России изучение опыта реформирования учета в Казахстане представляет интерес.

 

I Сравнительный анализ основных положений МСФО в Российской Федерации и Республике Казахстан.

1.1 Переход на международные стандарты финансовой отчетности.

Нормативно-правовое регулирование перехода на МСФО в Российской Федерации и Республике Казахстан.

В России при процессе расстановок приоритетов и определении масштаба  перехода[3] было решено, что для начала необходимо применять МСФО только к крупным компаниям с листингом, а также к регулируемым финансовым институтам и компаниям, которые представляют значительный национальный интерес. В краткосрочной же перспективе международные стандарты финансовой отчетности призваны усовершенствовать корпоративное управление, что необходимо для создания благополучных компаний, привлекательного инвестиционного климата и целостного финансового рынка. МСФО отвечают и требованиям о прозрачности в корпоративной среде, что подразумевает хорошее управление и обеспечивает защиту и индивидуальных, и институциональных акционеров. Кроме того, точная и надежная информация требуется акционерам и потенциальным инвесторам для принятия взвешенных экономических решений.

Можно сказать, что в конечном итоге, переход  на МСФО необходим для российских компаний, стремящихся снизить стоимость финансирования как на национальном, так и на международном рынках, а также для тех, кому хотелось бы иметь возможность осуществления международной торговли с минимальными препятствиями.

В Казахстане Закон РК от 28.02.2007 г. № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», который вступил в силу марта 2007 г., установил следующие категории субъектов, которые должны формировать учет и отчетность либо по МСФО, либо по НСФО.

· индивидуальные предприниматели, которые применяют в соответствии с налоговым законодательством РК специальный налоговый режим на основе разового талона или патента, могут не осуществлять ведение бухгалтерского учета  и составление финансовой отчетности;

· субъекты малого предпринимательства (включая применяющих специальные налоговые режимы, некоммерческие организации, филиалы и представительства иностранных юридических лиц), зарегистрированные на территории РК, а также субъекты среднего предпринимательства и государственные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия), осуществляют составление финансовой отчетности в соответствии с национальными стандартами (НСФО);

· субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интереса обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами (МСФО)

До 1 января 2008 г. указанные организации составляли финансовую отчетность согласно КСБУ.

Данный переход являлся не просто заменой КСБУ на МСФО и НСФО, но также и своеобразной перестройкой экономического мышления на уровень международного, что требует больше времени и затрат, чем это кажется на первый взгляд.[4]

Основные проблемы переходного периода.

Наиболее существенные проблемы переходного периода, которые тормозят процесс освоения и внедрения МСФО:

1. в процессе признания и оценки показателей финансовой отчетности, как правило, требуется одновременное применение нескольких стандартов, согласно отсылкам или требованиям, указанных в самих стандартах, что значительно затрудняет и увеличивает период процесса изучения;

2. дефицит квалифицированных кадров, адекватно воспринимающих требования МСФО т умеющих находить достаточно обоснованные решения при постановке учета и формировании учетной политики, а также свободно владеющих принципами профессионального суждения;

3. неудовлетворительное состояние бухгалтерского учета у большинства компаний и недостаточный профессиональный уровень специалистов-бухгалтеров, имеющих способности преодоления сложившихся стереотипов и освоения новых методов работы;

4. недостаточное количество квалифицированных консультантов аудиторских компаний, способных грамотно и в доступной форме донести до основной массы пользователей правила конверсии и осуществить трансформацию в конкретных условиях, а в дальнейшем обеспечить сопровождение постановки учета.

Кроме того, в Казахстане имеются дополнительные проблемы:

1.   до сих пор наблюдается недостаток комплекта грамотно переведенных на русский и казахский языки МСФО и ПКИ в установленном ст. 16 Закона РК от 28.02.2007 г. №234 порядке;

2.   «сложность восприятия и осмысления словесных выражений и терминов МСФО на русском языке и на казахском языке и значительное количество новых терминов, без изучения и осознания которых невозможно продолжить освоение системы МСФО»[5].

Однако процесс практического освоения МСФО продолжает распространяться и в России, и в Казахстане, но отсутствие единого подхода к пониманию требований МСФО и разный уровень знаний преподавателей, переводчиков и слушателей неизбежно отражается на качестве формируемых знаний специалистов бухгалтерских служб компаний и создаваемой системы учета.

Национальные стандарты финансовой отчетности, применяемые в Казахстане в дополнение к МСФО, и их основные отличия от МСФО.

Приказом министра финансов Республики Казахстан от 21 июня 2007 года №217 утверждены Национальные стандарты финансовой отчетности, которые вступили в силу с 1 января 2008 года.

НСФО регламентируют составления финансовой отчетности субъектами малого и среднего предпринимательства, некоммерческими организациями, филиалами и представительствами иностранных юридических лиц, зарегистрированных на территории Республики Казахстан, государственными предприятиями, основанными на праве оперативного управления (казенные предприятия).

НСФО – стандарт, имеющий статус нормативного правового акта РК, представляет собой краткое изложение каждого стандарта МСФО в форме разделов, объединенных в одном стандарте. Базовый документ, принятым за основу НСФО, - стандарт для малого и среднего бизнеса (SME), разработанный СМСФО и переведенный корпорацией «Прагма»[6].

Каких-либо существенных отличий от требований МСФО не наблюдается, кроме того, многие положения прямо отсылают к конкретным положениям МСФО. Поэтому считается, что переход на систему учета и отчетности по НСФО производится по той же методике, как и МСФО. Основные принципы перевода учета и отчетности в новую систему (регламентированы разделом 36 НСФО №2), аналогичны правилам перехода, установленным МСФО №1 «Первое применение МСФО». Принципиальной особенностью МСФО и НСФО является их ориентация не на порядок ведения бухгалтерского учета, а на порядок и условия представления информации в финансовой отчетности.

Поэтому организация системы бухгалтерского учета остается за рамками регулирования международных стандартов, и в этом случае компании должны применять требования, вытекающие из национальных нормативных актов Республики Казахстан, или включать их в состав учетной политики с целью создания единого документа.

 

1.2 Общие требования к представлению финансовой отчетности.

В Республике Казахстан МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» регулирует основные вопросы, касающиеся представления финансовой отчетностью.

Цель стандарта заключается в формировании основных требований к финансовой отчетности и в обеспечении сравнимости финансовой отчетности:

· во времени;

· с отчетностями других предприятий.

Необходимо добавить, что стандарт должен применяться к любой финансовой отчетности общего назначения (то есть для широкого круга пользователей), составленной и предоставленной в соответствии с МСФО.

В данном стандарте рассматривается:

· Цель финансовой отчетности (purpose of financial statements).

· Состав финансовой отчетности (components of financial statements).

· Определения (definitions).

· Общие подходы к формированию финансовой отчетности (overall considerations).

· Требования по структуре и содержанию финансовой отчетности (structure and content).

Финансовая отчетность общего назначения, которая была составлена по МСФО, должна представлять пользователям полезную для принятия экономических решений информацию, в частности о:

· финансовом положении;

· результатах деятельности;

· денежных потоках (к примеру, отчет о движении денежных средств).

Требования стандарта можно разделить на два следующих блока:

· общие требования к представлению финансовой отчетности;

· требования по структуре и содержанию финансовой отчетности.

В Российской Федерации состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), которое применяется при установлении:

·   типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности;

·   упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций;

·   особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности;

·   особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации;

·   особенностей формирования бухгалтерской отчетности страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и иными организациями сферы финансового посредничества;

·   порядка публикации бухгалтерской отчетности.

 

Цель финансовой отчетности.

Финансовая отчетность представляет собой структурированную информацию о финансовом положении и результатах деятельности и движении денежных средств организации, которая предназначается для широкого круга пользователей и будет полезна при принятии экономических решений. Также финансовая отчетность показывает результаты деятельности руководства по управлению ресурсами организации.

В Республике Казахстан, в отличие от Российской Федерации, отсутствует такое понятие как Положения по бухгалтерскому учету, и  финансовая отчётность подготавливается в соответствии с МСФО, соответственно, целями финансовой отчетности являются:

1.   обеспечить информацией о финансовых результатах компании, финансовом положении  и движении денежных средств широкий круг пользователей, чтобы предоставить им возможность принимать экономические решения;

2.   предоставить данные о результатах управления ресурсами, доверенными руководству компании.

Вместе с информацией, отраженной в примечаниях (в Казахстане – в  пояснительных записках), данные сведения помогают пользователям финансовой отчетности:

·   прогнозировать движение денежных средств организации;

·   определять сроки возникновения денежных потоков;

·   определять степень определенности денежных потоков[7].

Кроме того, финансовая отчетность имеет своей целью представить информацию о следующих показателях организации:

·   активы;

·   обязательства;

·   собственный капитал;

·   доходы и расходы, включая прочие расходы и убытки;

·   движение денежных средств.

Российские нормативные документы не содержат в себе указаний о  целях  отчетности.  ПБУ  4/99 «Бухгалтерская  отчетность  организации» требует от бухгалтерской  отчетности  достоверной и полной информации о  финансовом  положении и  финансовых  результатах деятельности предприятия, но не формулирует  цели  предоставления этой информации. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Федеральном законе «О бухгалтерском учете» предоставление информации о  финансовом  положении и  финансовых  результатах деятельности организации внешним и внутренним пользователям трактуется как  цель  бухгалтерского учета, а не  отчетности. При этом в задачу обеспечения информацией пользователей включаются контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, выявление внутрихозяйственных резервов, а также предотвращение отрицательных результатов деятельности. В отличие от российских нормативных документов МСФО в главе «Принципы» таких  целей  перед  финансовой отчетностью  не ставят.

МСФО (Казахстан)	Российские нормативные документы
Единство
1. Требование предоставления информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации заинтересованным пользователям
2. Включение в перечень пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности инвесторов, кредиторов, поставщиков, покупателей
Различия
1. Финансовая отчетность удовлетворяет в первую очередь интересы инвесторов и кредиторов	1. Бухгалтерская отчетность удовлетворяет в первую очередь интересы государственных и налоговых структур
2. Финансовая отчетность не служит средством контроля за соблюдением законодательства и исчислением налогов	2. Бухгалтерская отчетность служит средством контроля за соблюдением законодательства и исчислением налогов
3. Финансовая отчетность должна помогать пользователю в прогнозировании поступления денежных средств от объекта инвестирования или кредитования	3. Такая задача перед бухгалтерской отчетностью не ставится
4. Содержат детальный перечень групп пользователей финансовой отчетности	4. Регламентируют перечень пользователей, которым бухгалтерская отчетность предоставляется в обязательном порядке, остальные пользователи перечисляются выборочно
5. Определяют интересы всех групп пользователей финансовой отчетности	5. Не характеризуют интересы групп пользователей бухгалтерской отчетности
6. Не делят пользователей на внутренних и внешних: все пользователи являются внешними по отношению к предприятию	6. Делят пользователей на внутренних и внешних; к внутренним относятся как руководство, так и собственники предприятия
7. Руководство предприятия не является основным пользователем финансовой отчетности и указывается в конце перечня пользователей	7. Руководство предприятия относится к основным пользователям бухгалтерской отчетности и указывается первым в перечне пользователей
8. Не ставят цель использования финансовой отчетности для решения управленческих задач	8. Решение управленческих задач является одной из целей использования бухгалтерской отчетности
9. Не ставится цель использования финансовой отчетности для достижения безубыточности предприятия	9. Ставится цель использования бухгалтерской отчетности для достижения безубыточности предприятия

Из данной таблицы следует, что российском законодательстве цели отчетности отличаются от целей финансовой отчетности в Казахстане, регламентируемых МСФО.

Состав финансовой отчетности

В соответствии с МСФО в Казахстане в состав финансовой отчетности включены:

1. отчет о финансовом положении (statement of financial position);

2. отчет о совокупной прибыли (income statement of comprehensive income);

3. отчет (statement of changes in equity), показывающий либо:

1. 1. все изменения в собственном капитале; либо
   2. изменения в собственном капитале, отличные от тех, которые возникают в результате операций собственников с капиталоми выплат собственникам;

4. отчет изменения финансового положения: к примеру, отчет о движении денежных средств) (cash flow statement);

1. примечания, которые включает в себя изложение учетной политики и другие различные пояснительные примечания (notes, comprising a summary of significant accounting policies and other explanatory notes).

Вместе с финансовой отчетностью организациям рекомендуется также обеспечивать пользователей финансовой отчетности обзорными материалами о финансовых результатах и финансовом положении организации. В частности:

·   ключевые факторы, которые определяют результаты деятельности, включая изменения условий деятельности и инвестиционную стратегию и политику в отношении дивидендов;

·   преимущества и ресурсы организации, стоимость которых не отражена в балансе.

·   стратегия и основные источники финансирования, управления рисками.

Также многие предприятия предоставляют дополнительные сведения (экологические обзоры, обзоры менеджеров и пр.), хотя это никак не регламентируется МСФО и не является частью финансовой отчетности. Но предоставление таких дополнительных отчетов поощряется, например, отчеты по экологии в отраслях, сильно воздействующих на окружающую среду, если предполагается, что они будут полезны для пользователей финансовой отчетности.

В ПБУ  4/99  «Бухгалтерская  отчетность  организаций» говорится о том, что «бухгалтерская отчетность состоит из:

·   бухгалтерского баланса,

·   отчета о прибылях и убытках,

·   приложений к ним и пояснительной записки,

·   а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту».

Общие подходы к формированию финансовой отчетности.

Среди общих подходов к формированию финансовой отчетности, рассматриваемых в МСФО (IAS) 1 выделяют следующие:

·   достоверное представление и соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (fair presentation and compliance with IFRS);

·   принцип продолжающейся деятельности или «допущение о непрерывности  деятельности» (в Казахстане – «непрерывность деятельности») (going concern);

·   принцип начисления в учете (accrual basis of accounting);

·   последовательность представления (consistency of presentation);

·   существенность и агрегирование (в Казахстане – «существенность и обобщение») (materiality and aggregation);

·   взаимозачет (offsetting);

·   сравнительная информация (comparative information).

Достоверное представление финансовой отчетности подразумевает:

·   точное представление влияния операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями оценок согласно МСФО;

·   выбор и применение учетной политики в соответствии с МСБУ (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки»;

·   полное раскрытие информации, включая учетную политику, для обеспечения надежности, уместности, сопоставимости и понятности информации;

·   представление дополнительного раскрытия информации в случаях недостаточности требований МСФО при определении оказываемого влияния операций или событий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Данный подход к формированию финансовой отчетности действителен в том случае, если отчетность представлена соответственно всем международным стандартам, и в примечаниях должно находиться утверждение о соответствии МСФО. Несоответствующий порядок учета невозможно исправить ни раскрытием учетной политики организации, ни примечаниями, ни иными пояснительными материалами.

Весьма редки случаи о принятии руководством решения, что соответствие МСФО вводит в заблуждение или искажает достоверность финансовой отчетности, а, следовательно, отступления от какого-то требования необходимы для обеспечения объективного предоставления информации, и организации необходимо раскрыть, что:

·   согласно мнению руководства финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение, результаты деятельности и движение денежных средств;

·   финансовая отчетность соответствует применяемым стандартам и интерпретациям во всех существенных аспектах, кроме тех, от которых было сделано отступление для обеспечения объективного представления.

В таких случаях необходимо указывать:

·   стандарты или интерпретацию, от которых было сделано отступление;

·   характер отступления, порядок учета согласно стандарту;

·   причины введения в заблуждения требуемым подходом при сложившихся обстоятельствах и принятый порядок учета;

·   как результат отступления финансовое влияние на чистую прибыль/убыток организации, активы и обязательства, собственный капитал, движение денежных средств по сравнению с показателями финансовой отчетности, должных быть отраженными при соблюдении требований стандарта для каждого представленного периода.

Согласно принципу продолжающейся деятельности (МСФО1.23 – 1.24):

·   финансовая отчетность подготавливается на основе данного принципа, если только руководство не имеет намерения ликвидировать организацию или прекратить деятельность, или у него нет другой реальной альтернативы, кроме того, как сделать это;

·   во время подготовки финансовой отчетности необходимо оценивать способность предприятия продолжать свою деятельность как действующее предприятие;

·   когда у руководства имеется информация о существенных неопределенностях, которые связаны с событиями/условиями и могут привести к существенному сомнению в способности предприятия продолжать свою деятельность, эти неопределенности обязательно должны быть раскрыты;

·    факт подготовки финансовой отчетности, не основываясь на принцип продолжающейся деятельности должен раскрываться вместе с указанием основы подготовки отчетности и причины невыполнения принципа продолжающейся деятельности;

·   руководство при подготовке финансовой отчетности должно оценивать возможность организации продолжать свою деятельность, по меньшей мере, в течение двенадцати месяцев, следующих за отчетным периодом.

При подготовке финансовой отчетности базовым является принцип начисления (МСФО 1.25 – 1.26), согласно которому организация должна подготавливать финансовую отчетность, за исключением отчета о движении денежных средств, основываясь на принципе начисления, т.е. признание операций и иных событий в том периоде, в котором они происходят, независимо от поступления от выплаты денежных средств;

Согласно последовательности представления информации в финансовой отчетности (МСФО 1.27) представление и классификация статей в отчетности сохраняются от одного периода к другому, исключая случаи, когда:

·   существенные изменения в характере операций организации и пересмотр финансовой отчетности говорят о том, что другое представление или классификация будут больше отражать достоверность представления информации об организации с учетом критериев выбора и применения учетной политики (IAS 8);

·   изменение в представлении требуется самим стандартом или интерпретацией.

МСФО не предписывают единого формата отчетности, но содержат в себе  руководство по выбору такого формата. При представлении информации в отчетности должно соблюдаться требование существенности и агрегирования (МСФО 1.29), которое означает, что необходимо отдельно представлять в финансовой отчетности каждый существенный класс аналогичных статей, а различные по сущности или функциям статьи должны представляться отдельно, кроме тех  случаев, когда они несущественны.

Для пользователей информация обо всех существенных активах, обязательствах, доходах и расходах организации является крайне важной, то был определен подход к их взаимозачету (МСФО 1.32-1.33):

·   активы и обязательства, доходы и расходы не должны взаимозачитываться, кроме тех случаев, когда это требуется стандартом или интерпретацией;

·   не является взаимозачетом  оценка активов за вычетом корректирующих статей (например, дебиторская задолженность за вычетом резерва по сомнительным долгам). В качестве примера -  МСФО (IAS) 32 разрешает взаимозачет финансовых активов и финансовых обязательств только тогда, когда одновременно выполняются условия наличие юридического права взаимозачета и наличие намерения

рассчитаться на чистой (сальдированной) основе.

Сравнительная информация должна включать описательные сведения, если это значимо для понимания финансовой отчетности (МСФО 1.36), и, кроме тех случаев, когда стандарт или интерпретация разрешают или требуют этого, сравнительная информация за предыдущий период должна быть раскрыта в отношении всех величин, отраженных в финансовой отчетности.

При изменении представления и классификации статей в финансовой отчетности,  сравнительная информация должна быть переклассифицирована, и после нее организации необходимо раскрыть:

·   сущность переклассификации;

·   величины каждой из переклассифицируемых статей;

·   причины переклассификации.

Если переклассификация сравнительной информации неосуществима, то следует раскрыть причины отсутствия переклассификации и сущность корректировок, которым следовало бы быть сделанными при переклассифицикации величин.

Таким образом, требования к представлению финансовой отчетности согласно МСФО одинаковы для всех, так как их назначение заключается в достижении сопоставимости, во-первых, с собственной финансовой отчетностью организации за предыдущие отчетные периоды и, во-вторых, с финансовой отчетностью других организаций.

Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности в международной практике и России удобнее представить в виде таблицы:

МСФО (Казахстан)	Российское законодательство	Источник	Комментарий
Метод начислений	Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности	ПБУ 1/2008	В МСФО используется другой термин, термин «метод начислений» в российской практике используется в налоговом законодательстве
Непрерывность деятельности	Допущение непрерывности деятельности организации	ПБУ 1/2008; ФЗ «О бухгалтерском учете»	В Концепции не раскрывается необходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в случае, если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности
-	Допущение последовательности применения учетной политики	ПБУ 1/2008	В МСФО данное допущение отсутствует
-	Допущение имущественной обособленности организации	ПБУ 1/2008	В МСФО данное допущение отсутствует
Сопоставимость	Сравнимость	ПБУ 4/99	Существенных различий нет
Достоверное и объективное представление  обеспечивается благодаря применению основных качественных характеристик и бухгалтерских стандартов	Достоверное и полное представление	ПБУ 4/99	В ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 1, п.3) одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении
Взаимозачет.	В российской практике правило взаимозачета используется согласно п. 34 «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ 4/99, «…когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету». В остальных случаях не допускается взаимозачет между активами и пассивами, прибылями и убытками.	ПБУ 4/99	В российских национальных стандартах по бухгалтерскому учету наблюдается стремление к использованию методологических подходов МСФО и других развитых систем международного учета. Однако отмечается, что сложившиеся традиции, отсутствие этических норм бухгалтерской профессии, жесткий контроль методики расчета показателей бухгалтерской отчетности налоговыми органами, вызванные короткой историей рыночных отношений, необходимостью жесткими мерами наполнять бюджеты всех уровней, не позволяют в настоящее время в полной мере реализовать правило взаимозачета.
Правило существенности и агрегирования.	В случае существенности отдельные показатели бухгалтерской отчетности были приведены обособленно. Речь идет об отдельных показателях активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операциях, без информации о которых невозможна объективная оценка финансового состояния организации или финансовых результатов ее деятельности. В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации указано, что каждый ее существенный показатель должен представляться отдельно.	ПБУ 4/99	Существенных различий нет
Правило представления в финансовой отчетности сравнительной информации в МСФО необходимо для более полного удовлетворения потребностей пользователей.	ФЗ РФ «О бухгалтерском учете» к основным целям законодательства отнесено представление сопоставимой информации об имущественном положении организаций, их доходах и расходах. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует последовательного использования принятой формы и содержания отчетности и представления в ней данных минимум за два года.	ПБУ 4/99; ФЗ «О бухгалтерском учете»	В российских законодательных и нормативных документах, а также учетной практике соблюдению правила сравнимости данных бухгалтерской отчетности не уделяется большого внимания.

Таким образом, резюмируя различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с российским законодательством и с МСФО в Казахстане, можно сделать следующие выводы: 

·   в российской практике присутствуют 2 допущения, не предусмотренные МСФО; 

·   в российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в Казахстане в соответствии с МСФО;

·   структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте;

·   присутствуют различия в терминологии.

 

 

II Сравнительный анализ международных и национальных стандартов бухгалтерского учета в Российской Федерации и Республике Казахстан.

2.1 Сравнительная характеристика международных и российских принципов бухгалтерского учета.

Международные стандарты ориентированы на правдивое отображение хозяйственной деятельности субъекта, в то время как российские ПБУ прежде всего направлены на соблюдение требований законодательства и должны удовлетворять потребности налоговых и других органов. «В ней довольно много лишней и малопонятной для инвесторов информации»[8].

Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, наоборот, должна удовлетворять информационные запросов, в частности, внешних пользователей этой отчетности.

 МСФО требуют более подробного раскрытия информации, детализации, пояснений учетной политики. Но самыми главными отличиями можно назвать отличия в оценке и отражении активов и обязательств, отсутствие в российских стандартах таких, присущих МСФО (например, справедливая стоимость, обесценение активов, поправки на гиперинфляцию).

Однако нельзя не отметить, что российские стандарты в настоящее время становятся все более похожими на МСФО, и действующие в настоящее время ПБУ во многом соответствуют международным стандартам, но отдельные различия сохраняются до сих пор.

Главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в момент учета этих операций.

Еще одним принципом, существенно отличающим МСФО от российских стандартов, обязывающим лицо, готовящее отчетность, отражать активы не по стоимости приобретения или создания, а по справедливой стоимости, является принцип реальной стоимости.  При этом постоянной переоценке должны подвергаться и внеоборотные активы (основные средства и инвестиции), и оборотные (запасы, дебиторская задолженность).

Согласно следующему базовому принципу МСФО - принципу непрерывности деятельности предполагается, что хозяйствующий субъект продолжит свою деятельность в обозримом будущем.

  На практике принцип непрерывности деятельности может подвергаться сомнению при следующих обстоятельствах:

·   намерение руководства хозяйствующего субъекта прекратить или существенно сократить свою деятельность;

·   юридическая невозможность продолжать деятельность (в частности, из-за  окончания срока действия или отзыва лицензии);

·   невозможность хозяйствующего субъекта выполнять свои обязательства (банкротство).

Российскими ПБУ установлено допущение непрерывности деятельности организации, которое означает, что у нее нет намерения ликвидировать или существенно сократить деятельности. Если же указанное намерение у организации имеется, то она обязана указать это в принципах учетной политики, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год.

 В международной практике общепринято то, что в бухгалтерском учете операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с юридической формой, т.е. действует принцип приоритета содержания над формой.

 В России данный принцип не всегда соблюдается, поскольку хозяйствующие субъекты, как правило, следуют формальным требованиями соответствующих инструкций и положений, даже если данные инструкции не позволяют отразить в бухгалтерском учете экономическую сущность операции. Отклонения от принципа приоритета содержания над формой, возникающие в результате следования формальным требованиям, происходят, как правило, при учете[9]:

·   доходов по долговым обязательствам с установленным сроком погашения (государственные ценные бумаги, векселя). Доход по долговым обязательствам, за исключением купонов по купонным облигациям, отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от перепродажи либо от переоценки ценных бумаг. По существу, часть дохода по облигациям представляет собой процентный доход, который по МСФО следует отразить в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой;

·   расходов, оплачиваемых за счет фондов хозяйствующего субъекта. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета существует ряд платежей, осуществляемых за счет средств субъекта, которые, по сути, представляют собой расходы текущего периода и согласно МСФО не должны затрагивать оборотные средства, а должны относиться на расходы текущего периода. К данным расходам, как правило, относятся выплаты персоналу (премии, медицинское страхование, обучение, прочие социальные выплаты), другие расходы некапитального характера, затраты на благотворительность и проч. Движения по счетам хозяйствующего субъекта в соответствии с международными стандартами, как правило, могут относиться лишь ко взносам акционеров (участников), распределению прибыли среди акционеров (участников) и в определенных случаях — к переоценке активов и обязательств;

·   ценных бумаг. Постановка ценных бумаг на баланс, а также списание бумаг с баланса осуществляются по выписке, полученной хозяйствующим субъектом с биржи, от реестродержателя или из депозитария. Например, фактически проданные бумаги, по которым подписаны договоры купли-продажи и акты приемки-передачи между хозяйствующим субъектом и контрагентом, учитываются субъектом на счетах ценных бумаг до момента получения выписки из депозитария. Согласно МСФО расчеты по фактически проданным ценным бумагам необходимо отражать как дебиторскую задолженность, а не как ценные бумаги;

·   затрат на содержание персонала. В отчете о прибылях и убытках (статья «Расходы на содержание работников, относящихся к аппарату управления») отражаются лишь выплаты сотрудникам в виде заработной платы. В то же время существуют и другие выплаты. Кроме того, к затратам на персонал следует относить все налоги, уплачиваемые с фонда заработной платы. В соответствии с международными стандартами все выплаты, связанные с содержанием персонала организации, должны отражаться в разделе «Затраты на содержание персонала» отчета о прибылях и убытках.

В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не в соответствии с их экономической сущностью. Например, отсутствие надлежащей документации для списания основных средств не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что стоимость таких объектов более соответствует указанной балансовой стоимости.

В качестве примера применения принципа приоритета содержания над формой можно привести следующую ситуацию: по договору финансовой аренды (лизинга) все риски и выгоды переходят к арендатору, следовательно, лизинговое имущество должно отражаться на балансе лизингополучателя. Действующие российские ПБУ не регламентируют порядок учета лизингового имущества, а в соответствии с Федеральным законом от 29.10.98 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговое имущество отражается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя.

Согласно Директиве № 78/660 ЕС только реально заработанные до конца отчетного периода доходы отражаются в отчетности, а все ожидаемые обязательства (пассивы) и возможные потери, выявившиеся в течение отчетного или предшествующих периодов, отражаются в резерве на покрытие возможных рисков (даже если они возникают после конца отчетного периода) до даты составления отчетности.

 Принцип осторожности (предусмотрительности) учитывает также создание резервов по ссудам и другой дебиторской задолженности, погашение которых вызывает сомнение. При этом резервы должны покрывать и уже выявленные убытки, и ожидаемые убытки, которые еще не определены, но уже присутствуют в балансе, хотя создание излишних и (или) скрытых резервов международной практикой не приветствуется.

В соответствии с зарубежной практикой резервы, созданные в отчетном периоде, отражаются как расходы, т.е. относятся на уменьшение прибыли отчетного периода и учитываютя путем уменьшения соответствующих статей актива баланса.

 В российской практике аналогом принципа осторожности (предусмотрительности) является требование осмотрительности. В настоящее время размеры резервов по сомнительным ссудам, отражаемые отечественными хозяйствующими субъектами в финансовой отчетности, существенно отличаются от размера резервов, используемых в международной практике.

Нереализованная прибыль может отражаться в учете только в определенных конкретных случаях, в частности, по операциям с биржевыми ценными бумагами (краткосрочное инвестирование). Оценку данных операций можно произвести по рыночной стоимости, а оценка стоимости нереализованных валютных контрактов - по последней рыночной котировке (marktomarket). Напротив, ведение учета нереализованной прибыли по активам, размещенным как долгосрочные инвестиции, как правило, не разрешается.

При применении российских ПБУ в отдельных случаях следует придерживаться принципа осторожности (предусмотрительности) для того, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускается создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов либо завышение обязательств или расходов.

Выявить разницу в использовании принципа существенности и значимости (релевантности) в российской и международной учетной практике достаточно сложно, так как его соблюдение предполагает, что учетная информация имеет возможность влиять на результат принятого решения. Каждый хозяйствующий субъект оценивает самостоятельно, насколько своевременна та или иная информации, какую она имеет прогнозную ценность, основана она на обратной связи или нет. Как правило, в российской практике невысока прогнозная ценность информации, определяющая ее полезность при составлении планов. Обратную же связь, которая предполагает, что в информации содержатся какие-либо указания о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания, а также своевременность представляемой информации, инвесторы вряд ли смогут оценить по достоинству, руководствуясь лишь российскими ПБУ[10].

Существенной разницы в применении принципа последовательности представления информации в российских ПБУ и МСФО нет. В МСФО и ПБУ представление и классификация одноименных статей финансовой отчетности сохраняются от одного периода к следующему. Но иногда в российской учетной практике хозяйствующие субъекты допускают изменения своей учетной политики в отношении трактовки одних и тех же статей, что может привести к искажению учетных данных.

По принципу сопоставимости информации при формировании отчетности согласно МСФО учитывается фактор гиперинфляции: показатели пересчитываются в условные единицы, нивелирующие влияние инфляции. В составленной по российским ПБУ отчетности инфляция не учитывается.

 Расхождения между МСФО и российской системой бухгалтерского учета влекут за собой значительные различия между финансовой отчетностью, составляемой в западных странах и России. В частности, это относится к таким основополагающим принципам, как принцип приоритета содержания над формой и принцип отражения затрат, которые являются обязательными в МСФО и не всегда применяются в российской системе учета.

Согласно международным стандартам необходимо следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации часто не дает российским хозяйствующим субъектам учесть все операции, относящиеся к определенному периоду, что приводит к различиям в моменте учета этих операций.

Отмечается, что на многих российских предприятиях нормы амортизации не отражают реальный срок использования основных средств, и не реализуются возможности по созданию резервов.

В соответствии с МСФО финансовая отчетность должна содержать достаточную информацию, подготовленную так, чтобы она могла легко интерпретироваться пользователями. Отчетность российских хозяйствующих субъектов обычно содержит минимальное количество пояснений, а это значит, что она понятна лишь пользователю, который хорошо знаком с российскими ПБУ и другими нормативными актами.

На практике принцип оценки используется руководством хозяйствующих субъектов не в полной мере: все области финансовой деятельности российских хозяйствующих субъектов жестко регламентированы, и практически не допускаются отклонения от нормативных документов. В соответствии с международными стандартами руководству субъекта предоставлено гораздо больше самостоятельности при проведении определенных операций.  При применении принципа оценки важной проблемой представляется оценка активов.

Существенное отличие международных стандартов от российских ПБУ связано именно с оценкой качества и стоимости активов. Наглядным примером этого являются государственные ценные бумаги, по которым сегодня резервы не создаются, тогда как при составлении отчетности в соответствии с требованиями МСФО некоторым организациям приходится не только создавать такие резервы, но и оценивать государственные ценные бумаги по рыночной стоимости.

Отличаются подходы в отражении стоимости активов. Согласно МСФО основной принцип звучит как «отражение активов по справедливой стоимости», но в российском учете данный принцип практически не применяется. Часто в учетной практике довольно трудно рыночную стоимость активов, если ценные бумаги хозяйствующего субъекта активно не обращаются на рынке. В соответствии с балансовой оценкой активы равны пассивам плюс чистый собственный капитал.  По рыночной оценке переоцененные активы суммируются с рыночной оценкой неосязаемых активов и равняются сумме переоцененных пассивов и переоцененного собственного капитала.  Рассматривая разницу между балансовой и рыночной оценкой активов, следует отметить, что значительную часть этой разницы составляют затраты, связанные с кредитным и процентным риском. Хорошей иллюстрацией концепции хозяйственного риска является сравнение рыночной цены списанного кредита с его балансовой оценкой. Однако в российских условиях без эффективного вторичного рынка для такого рода кредитов трудно определить их истинную стоимость.

В российской практике принцип допущений и суждений используется не в полной мере – это обусловлено тем фактом, что в России до недавнего времени все сферы экономической деятельности являлись предметом строгого регулирования, и практически не допускалось отклонений от требований нормативных документов.

Таким образом, несмотря на наличие большого сходства в учетных политиках, используемых в Международных стандартах финансовой отчетности и в Российских положениях по бухгалтерскому учету, практическое применение этих политик зачастую базируется на разных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между отечественной системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах.

 Основные расхождения между МСФО и российской системой учета можно объяснить разными конечными целями использования финансовой информации. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, предназначена для частных инвесторов, а также других организаций и финансовых институтов, в то время как финансовая отчетность, ранее составлявшаяся и составляемая в соответствии с российской системой учета, использовалась и продолжает использоваться органами государственного управления и статистики. Интересы их групп и их потребности  в информации отличны друг от друга, соответственно, развитие принципов, лежащих в основе составления финансовой отчетности, до недавнего времени шло в различных направлениях.

 

2.2 Сходства и различия казахстанской и международной финансовой отчетности.

Различия казахстанского бухгалтерского учета от международных стандартов проявляются в следующем:

·   По международным стандартам бухгалтерского учета финансовый год может не совпадать с календарным. В казахстанской практике такие подходы исключены. Финансовый год обязательно должен совпадать с календарным.

·   В казахстанской системе бухгалтерского учета (КСБУ) используется национальная валюта - тенге и ее составляющая - тиин. Отчетность межнациональных компаний подготавливается в валюте страны, где находится их штаб-квартира, но чаще всего - в долларах США, в то время как дочерние предприятия этих компаний - в национальной валюте страны пребывания.

·   Отчет о финансовом положении по международным стандартам бухгалтерского учета, в отличие от КСБУ, содержит более подробную информацию, включает в себя аналогичные показатели за тот же период прошлого года. В то же время по КСБУ отдельные статьи баланса более детализированы, особенно в разрезе отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности. По МСБУ такая детализация имеет место в отчете о совокупной прибыли (доходе).

·   В отчетности по МСБУ нет знака минус («-»). Если возникает необходимость исключения какой-либо суммы из итога, то она показывается в скобках.

·   По МСБУ исправление ошибок допускается только методом «черного сторно», т. е. предыдущая ошибочная запись корректируется только в сторону увеличения. В казахстанской практике встречается также использование метода «красного сторно».

·   В МСБУ существует практика одновременного отражения хозяйственных операций в учете по дебету нескольких счетов и кредиту нескольких счетов. Казахстанская методология бухгалтерского учета не использует такую корреспонденцию счетов, обосновывая это тем, что подобный подход искажает экономическое содержание хозяйственной операции.

·   Подход к учету доходов и расходов, заложенный в МСФО, не такой жесткий, как это принято в Казахстане. Как и в России, казахстанские стандарты несут на себе печать информационных интересов государства и налоговых органов, в то время как в международных стандартах акцент сделан на информационных потребностях инвесторов, которым не так важна сумма расходов, понесенных предприятием, - главное, чтобы эти расходы были правильно классифицированы по сути (например, чтобы операционные расходы не были включены в себестоимость реализации). При этом согласно концепции осмотрительности инвесторы не должны быть введены в заблуждение неоправданно низкой суммой расходов.

Таким образом, видно, что казахстанская финансовая отчетность имеет намного меньше отличий от финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, чем российская финансовая отчетность. Кроме того, Министерством финансов совместно с Всемирным банком с января 2011 года в рамках Программы совместных экономических исследований (ПСЭИ) между Правительством Республики Казахстан и ВБ началось обсуждение применения МСФО для малого и среднего бизнеса в Республике Казахстан, планируется  замена НСФО международными стандартами финансовой отчетности для всех казахстанских предприятий и организаций.

III Сравнительный анализ структуры и содержания финансовой отчетности.

3.1 Идентификация финансовой отчетности.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные:

·   наименование составляющей части;

·   указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность;

·   наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы;

·   формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.

Казахстанская финансовая отчетность (а именно: отчет о финансовом положении, отчет о совокупной прибыли, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в собственном капитале и примечания) в соответствии с МСФО обязана быть четко идентифицированной и отделена от другой информации, представляемой в публикуемой отчетности.

Следующая информация должна представляться заметным образом и повторяться при необходимости[11]:

· название отчитывающегося предприятия и любые изменения этой информации с предыдущей отчетной даты;

· является ли данная отчетность консолидированной отчетностью или индивидуальной отчетностью;

· отчетная дата или период, покрываемый финансовой отчетностью;

· валюта представления[12];

· уровень округления представляемых цифр.

Таким образом, компоненты финансовой отчетности по МСФО (в Казахстане также и/или НСФО) должны быть четко обозначены, т.е. чтобы пользователь мог быть уверенным, что данная отчетность:

· составлена по нормам МСФО (и/или НСФО в РК) и отделена от другой информации;

· представляет отдельную компанию или группу компаний;

· составлена в принятой учетной (функциональной) валюте (рубли в России, тенге в Казахстане);

· составлена  в принятом уровне округления валюты (рубли/тенге, тыс. рублей/тенге, млн. рублей/тенге);

· представляет линейные статьи в порядке выделения краткосрочных и долгосрочных элементов или в порядке ликвидности;

· степень детализации статей достаточна и представлена всеми существенными статьями, а несущественные статьи, но имеющие важную информацию для понимания отчетности раскрыты в примечании (в РК – пояснительной записке), указывается расчетный уровень существенности по статьям или валюте баланса.

3.2 Отчетный период

В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Для вновь созданных организаций первым отчетным годом является период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

В Казахстане согласно международным стандартам финансовая отчетность должна быть представлена, по крайней мере, ежегодно[13].

Если происходит изменение отчетной даты и годовая отчетность представляется за больший или меньший года период, то предприятие в дополнение к информации о периоде отчетности обязано раскрыть:

· причины использования периода, отличного от года;

· факт того, что сравнительная информация не полностью сопоставима.

В России отчетной датой принято считать день, на который компанией была составлена отчетность. Как отчетная дата принимается последний день  отчетного периода. Дата утверждения финансовой отчетности к выпуску изменяется в зависимости от схемы управления компанией и организационной структуры, процедур, установленных для подготовки и рассмотрения финансовой отчетности, требований законодательства. Как правило, этой датой признают момент, на который завершена вся работа над финансовой отчетностью компании, и эта отчетность может быть представлена внешним пользователям. Это может быть день утверждения отчетности советом директоров или наблюдательным советом,  дата  подписания отчетности уполномоченными лицами компании.

В Казахстане финансовая отчетность, в соответствии с МСФО или НСФО, должна предоставляться также не реже одного раза в год (отчетный период), но датой отчетности признается 31.12 каждого отчетного периода. Датой утверждения отчетности признается 30.04 года, следующего за отчетным. Датой представления отчетности пользователям принимается 30.04 года, следующего за отчетным периодом или более поздняя дата, следующая за датой утверждения финансовой отчетности высшим органом компании.

3.3 Требования к содержанию отчета о финансовом положении.

Статьи отчета о финансовом положении разделены на активы, капитал и обязательства.

МСФО (IAS) 1 не предусматривает строгой формы отчета о финансовом положении и требует раскрытия минимального перечня статей, который представляет собой следующее:

·   Активы:

Внеоборотные активы:

> основные средства, МСФО 16;

> инвестиционная собственность (в Казахстане употребляется термин «инвестиционная недвижимость»), МСФО 40

> нематериальные активы, МСФО 38;

> финансовые активы, МСФО 32, 39. За исключением инвестиций, которые отражаются по методу долевого участия в соответствии с МСФО 28 и 31, дебиторской задолженности, денежных средств;

> биологические активы , МСФО 41;

> инвестиции, отражаемые методом долевого участия, МСФО 27, 28, МСФО (IFRS) 3;

> активы по отложенным налогам на прибыль, МСФО 12.

Оборотные активы:

> запасы, МСФО 2;

> предоплата, торговая и другая дебиторская задолженность;

> финансовые активы, МСФО 32, 39.

> денежные средства, их эквиваленты.

·   Капитал и обязательства:

Капитал и резервы:

> вложенный капитал (в Казахстане используется термин «выпущенный капитал»);

> капитальные резервы (термин, применяемый в Казахстане: капитальные резервы - нераспределенная прибыль компании, которая включает в себя часть прибыли, направленную на восстановление капитальных активов, и любые суммы, полученные от размещения акций сверх их номинальной стоимости, которые записываются на счет премии на акции[14]);

> неконтролирующая доля, представляемая в разделе собственного капитала.

Долгосрочные обязательства:

> обязательства по отложенным налогам на прибыль, МСФО 12;

> финансовые обязательства, МСФО 39;

Краткосрочные обязательства:

> финансовые обязательства, МСФО 39;

> кредиторская задолженность;

> обязательства по текущему налогу;

> резервы (обязательства с неопределенной суммой или сроком).

По сравнению с МСФО 1 в редакции 1997 г. произошли изменения. Существенным изменением стало требование представлять неконтролирующую долю в разделе собственного капитала. Таким образом, меняется само представление о собственном капитале компании, ранее не включавший долю в капитале, которая причитается миноритарным акционерам дочерних компаний группы.

МСФО 1 формально не требует разделения на долгосрочные и краткосрочные обязательства и внеоборотные и оборотные активы, но если такая классификация присутствует, то указывает, что к краткосрочным обязательствам причисляются те, которые:

·   будут погашены в операционном цикле;

·   предполагается погасить в течение двенадцати месяцев после отчетной даты;

а к оборотным активам, в свою очередь, приписываются те объекты, которые:

· будут реализованы в операционном цикле;

· предполагаются быть реализованными в течение двенадцати месяцев после отчетной даты;

· держатся преимущественно с целью перепродажи (в МСФО 1 есть пояснение, что в данном случае речь идет о финансовых активах, которые предназначены для торговли в соответствии с МСФО 39);

· являются денежными средствами или их эквивалентами без ограничений на использование.

Операционный цикл предприятия - время между приобретением активов для переработки и их реализацией за денежные средства или эквиваленты денежных средств. Если нормальный операционный цикл предприятия не может быть четко идентифицирован, то по умолчанию считается, что он равен двенадцати месяцам.

Следовательно, разделение статей на внеоборотные/долгосрочные и оборотные/краткосрочные базируется на утверждении, что активы, которые ожидаются к получению или участвуют в цикле производства, и обязательства со сроком до двенадцати месяцев являются краткосрочными.

Также в МСФО предусматриваются правила классификации для некоторых активов и обязательств.

В частности, как краткосрочные обязательства классифицируются резервы под гарантийные обязательства, потому что они являются частью обычного операционного цикла. Это действительно даже в том случае, если использование некоторых активов предполагается в течение периода, которые превышает двенадцать месяцев после отчетной даты.

Резервы под обязательства по ликвидации загрязнений окружающей среды могут классифицироваться как долгосрочные или же с подразделением на долгосрочные и краткосрочные обязательства. В составе долгосрочных обязательств также, как правило, показываются пенсионные обязательства, как и обязательства по отложенным налогам.

Также необходимо добавить, что если компания не разделяет обязательства и активы на долгосрочные и краткосрочные, то по МСФО 1 она обязана предоставить обязательства и активы в порядке их ликвидности.

Так как МСФО не устанавливают единого формата отчета о финансовом положении, то в практике зарубежных компаний используются и горизонтальный формат (обязательства и собственный капитал справа, а активы слева), и вертикальный формат (последовательное перечисление активов, обязательств, собственного капитала, что наблюдается в рассматриваемых финансовых отчетностях ОАО «РЖД» и АО «Казахстан Темiр Жолы» по состоянию на 31 декабря 2009 г. – см. приложение 1 и приложение 2). В свою очередь статьи могут располагаться в порядке увеличения ликвидности (от собственного капитала к текущим обязательствам, от нематериальных активов к денежным средствам) или в порядке убывания ликвидности (от текущих обязательств к собственному капиталу, от денежных средств к нематериальным активам). Балансироваться может либо величина чистых активов (разница активов и обязательств) с величиной собственного капитала , либо общая величина активов с общей величиной обязательств и собственного капитала. Но в любом случае при выборе формата отчета о финансовом положении в соответствии с МСФО предприятия должны соблюдать порядок ликвидности. Порядок ликвидности может быть любой.

Как видно, в отношении содержания отчета о финансовом положении принято выделять следующие пункты, которые регламентируются МСФО 1:

· разделение обязательств и активов на внеоборотные (долгосрочные) и оборотные (краткосрочные);

· определения того, что относится к оборотным активам и краткосрочным обязательствам;

· требования к информации, которая должна быть представлена непосредственно в самом отчете о финансовом положении;

· требования к информации, которая должна представляться в самом отчете о финансовом положении или в примечаниях.

Кроме того, также должны быть непосредственно в самом отчете о финансовом положении статьи, которые представляют следующие величины:

· общая величина активов, которые классифицируются как активы, предназначенные для продажи, и активов, которые были включены в выбывающие группы, классифицируемые как группы, предназначенные для продажи, (в соответствии с МСФО 5);

· обязательства, которые включены  в выбывающие группы, классифицируемые в качестве групп, предназначенных для продажи (в соответствии с МСФО 5).

В МСФО представлены требования и к информации, представленной в самом отчете о финансовом положении или в примечаниях.

В самом отчете о финансовом положении или в примечаниях предприятием должна раскрываться детальная классификация представленных статей в зависимости от размера, функций или сущности соответствующих величин и от требований интерпретаций или стандартов.

В самом отчете о финансовом положении или в примечаниях (пояснительной записке) к нему отражается следующая информация о собственном капитале:

· Для каждого класса акционерного капитала:

> количество разрешенных к выпуску акций;

> номинальная стоимость акции или же информация об ее отсутствии;

> количество акций, которые были выпущены и оплачены, а также неоплаченные;

> выверка акций, которые находятся в обращении, на начало и конец периода;

> собственные выкупленные акции;

> привилегии, права и ограничения для данного класса акций, сюда включаются ограничения на распределение дивидендов и возврат капитала;

> акции, которые были зарезервированы для выпуска по опционам или контрактам на продажу, включаются их условия и суммы;

· Описание назначения и сущности каждого резерва, включаемого в собственный капитал.

В примечаниях в отношении собственного капитала раскрывается информация о следующем:

· предложенные или объявленные дивиденды после отчетной даты, но до даты подписания отчетности, то есть еще не признанные как обязательство перед акционерами, они отражаются в качестве некорректирующих событий после отчетной даты (в соответствии с МСФО 10);

· отсроченные дивиденды по кумулятивным акциям. Такие акции не теряют права на получение дивидендов, если они не были объявлены в отчетном периоде; эти дивиденды накапливаются из периода в период и должны выплачиваться целиком после даты объявления дивидендов; накопленные отсроченные дивиденды не признаются в качестве обязательств (потому что не было решения об объявлении дивидендов), но обязаны раскрываться в примечаниях.

В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать в себя:

·   Активы:

Внеоборотные активы:

> основные средства;

> нематериальные активы;

> доходные вложения в материальные ценности;

> финансовые вложения.

Оборотные активы:

> запасы;

> налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;

> дебиторская задолженность;

> финансовые вложения;

> денежные средства.

·   Капитал и обязательства:

Капитал и резервы:

> уставной капитал;

> добавочный капитал;

> резервный капитал;

> нераспределенная прибыль (непокрытый убыток вычитается).

Долгосрочные обязательства:

> заемные средства;

> прочие обязательства.

Краткосрочные обязательства:

> заемные средства;

> кредиторская задолженность;

> доходы будущих периодов;

> резервы предстоящих расходов и платежей.

Сравнительный анализ  требования МСФО и ПБУ к составу информации, подлежащей обязательному раскрытию в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе) удобно представить в табличном виде^[15]:

И в МСФО (IAS) 1, и ПБУ 4/99 отмечается возможность включения в состав показателей отчета дополнительных статей, если это позволяет сформировать более полное представление о финансовом положении организации. Также ПБУ 4/99 содержит прямое указание на возможность невключения в состав показателей баланса (и других форм отчетности) статей, по которым отсутствуют числовые показатели. МСФО (IAS) 1 аналогичного указания не содержит, так как не предписывает порядок или формат, в котором должны представляться статьи, а лишь определяет перечень статей, в разрезе которых должна быть представлена вся имеющаяся информация об организации (ее финансовом положении и результатах деятельности).

Из сопоставления перечня линейных статей, подлежащих обязательному раскрытию в балансе, видно, что концептуальные различия в составе показателей казахстанского и российского отчетов о финансовом положении отсутствуют, но некоторые отличия имеются.

В ПБУ 4/99 группировка статей в группы произведена непосредственно в тексте нормативного документа и в рекомендуемой форме бухгалтерского баланса.

МСФО устанавливают обязанность по раскрытию в отчете о финансовом положении или в примечаниях к нему дальнейших подклассов каждой из представленных в отчете линейных статей, классифицированных таким способом, который соответствует операциям организации. Степень детализации определяется требованиями МСФО, а также размером, характером и назначением соответствующих сумм. Кроме того, при принятии решения о разбивке линейных статей на подклассы необходимо учитывать такие факторы, как природа и ликвидность активов, их назначение, а также размер обязательств, их характер и распределение во времени.

Еще одной отличительной особенностью требований МСФО к формированию отчета о финансовом положении либо примечаний к нему является требование МСФО (IAS) 1 о раскрытии детальной информации об акциях для каждого класса акционерного капитала и акциях, зарезервированных для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы.

Таким образом, из приложений 1 и 2 видно, что отчеты о финансовом положении  ОАО «Российские Железные Дороги» и АО «Казахстан Темiр Жолы» соответствуют требованиям МСФО, и различия заключаются лишь в переводе формулировок и наличии в отчете о финансовом положении АО «Казахстан Темiр Жолы» дополнительного периода – на 1 января 2008 г.

3.4 Требования к содержанию отчета о совокупной прибыли.

В МСФО 1 выделяются следующие вопросы в отношении содержания данного отчета:

· общее правило отражения доходов и расходов;

· требования к информации, представляемой в самом отчете о совокупной прибыли;

· требования к информации, которая представляется в самом отчете о совокупной прибыли или в примечаниях.

Отчет о совокупной прибыли, как минимум, включает данные статьи:

· выручка;

· прибыль и убыток от ассоциированных компаний или совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

· расходы по финансированию;

· прибыль и убыток;

· налоги;

· неконтролирующая доля;

· чистая прибыль и чистый убыток;

· сумма объявленных дивидендов, приходящихся на одну акцию.

Также в самом отчете как распределение прибыли (убытка) должны быть раскрыты:

· прибыль (убыток), которые причитаются неконтролирующей доле;

· прибыль (убыток), которые причитаются владельцам капитала материнской компании.

В отчет о совокупной прибыли должны быть включены те статьи доходов и расходов, признаваемые в периоде, кроме тех  случаев, когда интерпретация или стандарт требуют иного.

Согласно стандарту IAS 1 совокупная прибыль представляет собой изменение собственного капитала компании за отчетный период в результате событий, не связанных с действиями владельцев этой компании, т.е. за исключением инвестиций, сделанных собственниками (увеличение акционерного капитала и эмиссионного дохода), или начислений в их пользу (начисление дивидендов, выкуп собственных акций). Фактически совокупный доход представляет собой сумму чистой прибыли (убытка) за период и иных статей, которые могут не войти в отчет о прибылях и убытках по причине того, что они не были признаны.

Как правило, в отчет о совокупной прибыли  включены все статьи доходов и расходов, признаваемые в отчетном периоде. Доходы и расходы в результате изменения бухгалтерских оценок попадают в эту категорию[16].

Но есть определенный ряд исключений, которые можно разделить на две группы.

К первой группе принято относить доходы и расходы, возникшие как результат изменения учетной политики и исправления ошибок прошлых лет. Они  отражаются в качестве корректировки входящего сальдо нераспределенной прибыли.

Ко второй группе исключений начисленные доходы и расходы, которые относятся напрямую на капитал, то есть отражаемые напрямую в капитале. Перечень данных доходов и расходов ограничен, и отдельные стандарты предписывают порядок их отражения. Например, к таким доходам и расходам относят доход, полученный в результате переоценки основных средств[17], и доход, полученный в результате переоценки нематериальных активов[18], а также доходы и расходы, возникшие в результате от переоценки финансовых инвестиций, которые имеются в наличии для продажи[19], и, кроме того, некоторые курсовые разницы[20].

Таким образом, отчет о совокупной прибыли целесообразно структурировать в виде двух разделов:

·   отчет о прибылях и убытках - отражает изменения чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период;

·   отчет о прочем совокупном доходе (прибыли) - фиксирует непризнанные доходы, увеличивающие собственный капитал организации (резервы переоценки и хеджирования, резервный капитал), а также непризнанные расходы, списываемые за счет средств названных видов собственного капитала.

В качестве иллюстрации финансовых показателей, отражаемых в отчете о прочем совокупном доходе, можно назвать:

·   результат изменения стоимости (дооценки, уценки, обесценения) объектов основных средств и нематериальных активов, увеличивающий (уменьшающий) резерв переоценки;

·   прибыль (убытки) в результате хеджирования денежных потоков, приводящую к возникновению резерва хеджирования - вида резервного капитала;

·   финансовый результат от изменения стоимости финансовых инструментов, имеющихся в наличии для продажи (облигаций, векселей и др.), относимый согласно действующим МСБУ и МСФО на резервный капитал;

·   актуарную прибыль (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами, формирующую вид собственного капитала с одноименным названием;

·   другие виды прибыли (убытков), относимые напрямую на компоненты собственного капитала организации минуя отчет о прибылях и убытках, т.е. не влияющие на величину чистой прибыли (убытка) организации за текущий период.

Согласно российскому законодательству перечисленные финансовые показатели фиксируются не в данном отчете, а в отчете об изменении капитала.

Существуют три возможных способа отражений доходов и расходов, которые возникли в отчетном периоде:

· как корректировка входящего сальдо нераспределенной прибыли, то есть изменение учетной политики и исправление ошибок;

· в отчете о совокупной прибыли;

· напрямую на капитал, то есть доход от переоценки основных средств и нематериальных активов, доходы и расходы от переоценки некоторых инвестиций и некоторые курсовые разницы.

МСФО 1, как и в отношении отчета о финансовом положении, не предписывает четко определенного формата отчета о совокупной прибыли, но, тем не менее, определяет перечень статей, которым как минимум следует быть представленными непосредственно в отчете о совокупной прибыли.

В практике зарубежных компаний (в частности, стран англо-американской модели) было сложено два подхода к представлению доходов и расходов в отчете о совокупной прибыли:

· одноступенчатая форма (так называемая single-step). Сначала представляются все доходы, потом все расходы, и разница между ними и является прибылью периода;

· многоступенчатая форма (или multi-step). Пошаговый расчет прибыли, и при этом сопоставляются связанные между собой доходы и расходы (например, из выручки от реализации вычитается себестоимость реализации и т.д.); российская и казахстанская формы отчета о совокупной прибыли - примеры такого подхода.

Хотя многие компании предпочитают использовать смешанный вариант, к примеру, выручка сопоставляется с себестоимостью, остальные доходы и расходы группируются отдельно как прочие доходы и прочие расходы.

Были сделаны некоторые изменения по сравнению с МСФО 1 в редакции 1997 года, а именно:

· ни в самом отчете, ни в примечаниях никакие статьи доходов и расходов не должны классифицироваться как чрезвычайные;

· были исключены такие понятия, как результаты операционной деятельности и чистая прибыль и чистый убыток;

· распределение прибыли и убытка между владельцами капитала материнской компании и долей меньшинства должно отражаться в самом отчете о прибылях и убытках;

· также аналогичное требование - распределение доходов и расходов между владельцами капитала материнской компании и неконтролирующей долей: было добавлено к представлению отчета об изменениях в собственном капитале.

Различные дополнительные статьи, заголовки и промежуточные итоги должны быть представлены в самом отчете о совокупной прибыли, если это представление является уместным для понимания финансовых результатов предприятия.

Показатель чистой прибыли и чистого убытка за период считается одним из наиболее важных показателей финансовой отчетности, и, следовательно, его отсутствие в отчете о совокупной прибыли, который был составлен по новым требованиям МСФО, неприемлемо.

Когда статьи доходов и расходов являются существенными, то их сущности и величине следует быть раскрытыми отдельно.

К такие ситуациям, требующим отдельного раскрытия статей доходов и расходов, принято относить, к примеру, такие:

· прекращенная деятельность;

· продажа финансовых инвестиций;

· начисление резервов в связи с реструктуризацией и пр;

· выбытие основных средств;

· списание балансовой стоимости запасов до чистой стоимости реализации  или списание убытка от обесценения основных средств.

Предприятию следует представлять анализ расходов с использованием классификации, основанной либо на сущности расходов, либо на функциях расходов, смотря на зависимость от того, какая из них может обеспечить наиболее надежную и более уместную информацию.

Так необходимо добавить, что стандарт не требует (но поощряет) обязательного представления такого анализа непосредственно в самом отчете о совокупной прибыли.

Сведения о расходах по обычным видам деятельности может представляться соответственно классификации расходов, а именно:

· по функции (см. приложение 3);

· по характеру (сущности) (см. приложение 4).

Первый способ анализа расходов –  классификация расходов по характеру. По данному методу расходы объединяют в группы, распределение зависит от их сущности: расходы на выплаты работникам, расходы на приобретение материалов, расходы на амортизацию и пр., и вместе с этим расходы не распределяют между различными функциями. В отчете о совокупной прибыли, который основан на методе классификации расходов по сущности, убытки от обесценения должны отражаться отдельной строкой.

Второй способ анализа расходов - классификация расходов по функциям, или так называемый метод «себестоимости продаж». В соответствии с таким методом расходы классифицируют уже по функциям: в качестве части себестоимости продаж, или административные расходы, или коммерческие расходы, и т.д. При выборе этого метода предприятию как минимум следует раскрывать отдельно от других расходов себестоимость продаж или себестоимость реализованной продукции. Такой метод классификации по функциям способен обеспечить более уместную информацию для пользователей, но вместе с тем распределение расходов по функциям (или формирование себестоимости продаж) может требовать произвольного распределения на основании ряда допущений. В отчете о совокупной прибыли, который основан на методе классификации расходов по функциям, убытки от обесценения должны включаться в статью, опираясь на их функциональную принадлежность; в частности, убыток от обесценения основных средств принято отражать в прочих операционных расходах.

Выбор между методом классификации расходов по функциям и методом классификации расходов по сущности обуславливается различными историческими причинами, практикой, которая сложилась в определенных отраслях, и различными сущностями операций предприятия.

Предприятия, предпочитающие классифицировать расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о сущности расходов, включая сюда расходы на амортизацию и выплаты работникам. Такое дополнительное требование объясняется тем, что информация о сущности расходов оказывается полезной для прогнозирования будущих потоков денежных средств предприятия.

Информацию о величине дивидендов, признанных к распределению между владельцами собственного капитала, и соответствующую величину на одну акцию предприятиям следует раскрывать или в самом отчете о совокупной прибыли, или в отчете об изменениях капитала, либо в примечаниях.

ПБУ 4/99 не рассматривает альтернативных вариантов формирования отчета о прибылях и убытках – используется лишь  классификация расходов по функциям, которая соответствует одному из способов подготовки отчета о совокупной прибыли, предусмотренному МСФО.

Показатели отчета о совокупной прибыли представлены в виде таблицы:

Отчет о прибылях и убытках (ПБУ 4/99) (Россия)	Отчет о совокупной прибыли (IAS 1) (Казахстан)
	Раздел 1. Отчет о прибылях и убытках
Выручка от продаж	Выручка (revenue)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	Себестоимость продаж (cost of sales)
Валовая прибыль	Валовая прибыль (gross profit)
Коммерческие расходы	Коммерческие расходы (distribution costs)
Управленческие расходы	Управленческие расходы (administrative expenses)
Прибыль (убыток) от продаж	Прибыль (убыток) от продаж (operating profit or loss)
Прочие доходы	Прочие доходы (other income)
Прочие расходы	Прочие расходы (other expenses)
Проценты к получению	Инвестиционный доход (interest income)
Доходы от участия в других организациях
Проценты к уплате	Расходы на финансирование (finance costs)
Прибыль (убыток) до налогообложения	Прибыль (убыток) до уплаты налогов (profit or loss before tax)
Отложенные налоговые активы	Расходы по налогу на прибыль (tax expense)
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль
	Прибыль (убыток) за период от продолжающейся еятельности (the post-tax profit or loss for the period from continuing operation)
	Убыток за период от прекращенной деятельности (loss for the period from discontinuing operation)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	Прибыль (убыток) за период (profit or loss for the period)
	Раздел 2. Отчет о прочем совокупном доходе
Статьи не рекомендованы российским законодательством	Курсовые разницы от пересчета инвестиций в зарубежные дочерние компании (gains and losses arising from translating the financial statements of a foreign operation)
Финансовый результат от изменения стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (gains and losses on remeasuring available-for-sale financial assets)
Финансовый результат хеджирования эффективных денежных потоков (the effective portion of gains and losses on hedging instruments in a cash flow hedge) Результат переоценки объектов основных средств (gains (losses) on property revaluation) Результат переоценки нематериальных активов ((gains (losses) on intangible assets revaluation)
Актуарная прибыль (убытки) по пенсионным планам с установленными выплатами (actuarial gains (losses) on defined benefit pension plans)
Расходы по налогу на прибыль, относящиеся к компонентам прочей совокупной прибыли (tax relating to components of other comprehensive profit)
Прочая совокупная прибыль за год (other comprehensive profit for the period)
Итого совокупный доход за год (total comprehensive income for the period)

Таким образом, согласно ПБУ 4/99 такие виды прочих доходов, не связанных с обычными видами деятельности, как «проценты к получению» и «доходы от участия в других организациях», выделяются в отдельные статьи. В соответствии с МСФО данные статьи объединяются и фиксируются в «инвестиционном доходе». Но если суммы рассматриваемых доходов существенны и важны для принятия экономических решений заинтересованными пользователями, организация имеет право ввести дополнительные статьи. Критерии существенности определяются специалистами организации самостоятельно и фиксируются в учетной политике.

В Казахстане в соответствии с МСФО (IAS) 12 «налоги на прибыль» в отчете о совокупной прибыли должен фиксироваться расход по налогу на прибыль (РПН), рассчитанный как сумма расхода по текущему (РПТН) налогу и расхода по отложенному налогу (РПОН): РПН = РПТН + РПОН, где РПТН определяется из суммы прибыли, рассчитанной для целей налогового учета (по данным налоговых деклараций). РПОН равен разнице между расходом по отложенному налоговому обязательству (РПОНО) и доходом по отложенному налоговому активу (ДПОНА): РПОН = РПОНО - ДПОНА.

Таким образом, формула расчета расхода по налогу на прибыль приобретает следующий вид: РПН = РПТН + РПОНО - ДПОНА.

В России отложенные налоговые обязательства, активы и текущий налог на прибыль отражаются обособленно, что помогает облегчить анализ отчетной информации и ее полезности для принятия управленческих решений заинтересованными пользователями. Но в то же время подобное раскрытие показателей налога на прибыль приводит к возникновению в отчете о финансовом положении и отчете о совокупной прибыли одноименных финансовых показателей с разной экономической сущностью. В отчете о финансовом положении отражается дебиторская (кредиторская) задолженность по отложенному налогу, в отчете о совокупной прибыли - доход (расход) по отложенному налогу. Следствием расхождений в толковании одноименных финансовых показателей является снижение прозрачности бухгалтерских данных.

Согласно МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» под прекращенной деятельностью понимается компонент (часть) организации (например, операционный сегмент, дочернюю компанию), который выбыл или квалифицирован в качестве активов, предназначенных для продажи. В ПБУ 4/99 не предусмотрено отражение в отчете о прибылях и убытках аналогичного показателя. Но в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» отмечается, что суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также суммы начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности, следует раскрывать или в примечании к  отчетности, или в отчете о совокупной прибыли. Понятие прекращенной деятельности в международных и российских правилах трактуется тождественно.

Сравнивая финансовые отчетности ОАО «Российские Железные Дороги» и АО «Казахстан Темiр Жолы» (см. приложения 5, 6, 7 и 8), необходимо отметить, что в отчетности АО «Казахстан Темiр Жолы» отчет о прибылях и убытках как таковой отсутствует, доходы раскрываются в отчете о совокупном доходе (прибыли) (приложение 5), а расходы, отраженные в отчете о прибылях и убытках финансовой отчетности ОАО «РЖД» (приложение 7), в частности, заработная плата, амортизация, электроэнергия и прочее, вынесены АО «Казахстан Темiр Жолы» в примечания к отчету о совокупном доходе (прибыли) приложение 6).

3.5 Требования к содержанию отчета о движении денежных средств.

В РСБУ отчет о движении денежных средств рассматривается как одно из приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

МСФО 1 не предписывает каких-либо детальных требований при представлению данного отчета и раскрытию соответствующей информации. Данному отчету о движении денежных средств посвящен отдельный стандарт МСФО 7.

Однако в МСФО 1 отмечается, что такая информация (о потоках денежных средств предприятия) обеспечивает пользователям финансовой отчетности основу оценки способности предприятий сгенерировать денежные средства в будущем, чтобы вовремя реагировать на потребности и возможности, возникающие неожиданно, и их потребностей в использовании денежных потоков. Таким образом, в этом отчете содержится информация, полезная для оценки финансовой гибкости фирмы. Чем значительнее потоки денежных средств, тем выше способность фирмы выдерживать неблагоприятные изменения экономических условий.

Отчет о движении денежных средств считается одной из основных форм финансовой отчетности, и именно в ней происходит суммирование информации о выбытии и поступлении денежных средств, дополняющей отчет о финансовом положении и отчет о совокупной прибыли (доходе).

Согласно МСФО (IAS) 1 предназначение отчета о движении денежных средств состоит в том, чтобы обеспечить пользователей финансовой отчетности основой для оценки способности организации генерировать денежные средства и их эквиваленты, а также потребностей организации по использованию этих потоков денежных средств.

Согласно РСБУ данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Ряд инвесторов и кредиторов считают, что отчет о движении денежных средств весьма полезен при оценке качества доходов фирмы. По методу начислений определение доходов требует формирование корреспонденций счетов, которые связаны с начислением, отражением сумм, относимых к будущим отчетным периодам, их оценкой, распределением. Следовательно, процесс определения дохода становится более субъективным, что не очень нравится ряду пользователей финансовой отчетности. Движение денежных средств от основной деятельности пользуется большей популярностью, так как оно считается более объективной оценкой эффективности, чем чистая прибыль, и чем выше этот показатель, тем выше качество дохода.

Согласно требованиям МСФО денежные средства состоят из денежных средств, которые находятся в кассе и размещаются на расчетных счетах организации, и вкладов до востребования (в том числе банковских овердрафтов к получению до востребования).

Фактически отчет о движении денежных средств предполагает более широкий набор понятий, чем только денежные средства. То есть, такой отчет должен показывать изменения денежных средств фирмы и их эквивалентов. К эквивалентам денежных средств относятся краткосрочные высоколиквидные вложения, могущие быть легко конвертируемыми в денежные средства и практически не подверженные риску изменения стоимости. То есть они обладают достаточно коротким сроком погашения, чтобы их рыночная стоимость не реагировала столь чутко на колебания процентной ставки (сюда можно отнести ценные бумаги, у которых изначальный срок погашения не больше трех месяцев). Каждая компания выбирает политику учета инвестиций в финансовой отчетности и примечании к ней должна предоставлять информацию о выбранной политике.

Суммируются денежные средства и денежные эквиваленты, а затем при составлении отчета о движении денежных средств учитываются общей суммой. Частью общего процесса управления денежными средствами является продажа и покупка инвестиционных объектов в форме денежных эквивалентов, и эти продажи и покупки никак не являются источником или способом использования денег. Таким образом, вложение денежных средств компании в инвестиции и возврат их не учитываются в отчете о движении средств в качестве выплат и поступлений.

Денежные эквиваленты, как и денежные средства, которые отражены в отчете на конец отчетного периода, обязаны соответствовать данным о денежных средствах и их эквивалентах, которые отражены в отчете и финансовом положении. Объекты, которые учитываются как эквиваленты денежных средств, в отчете о финансовом положении должны быть отделены от рыночных ценных бумаг  или краткосрочных инвестиций.

Денежные потоки делятся на денежные поступления и выплаты по трем видам деятельности:

· текущая;

· инвестиционная;

· финансовая.

Текущая (операционная) деятельность – деятельность организации, которая приносит ей основные доходы, и прочие виды деятельности, которые не относятся к инвестиционной и финансовой.

По сути, операционная деятельность представляет собой основную деятельность организации, порождающая движение денежных потоков, которые оказывают влияние на формирование финансовых результатов.

Показатель движения денежных средств по текущей деятельности организации – основной показатель, которых характеризует эффективность деятельности, так как показывает объем денежных средств, который необходим для успешного осуществления текущих операций, включаемые выплату кредитов, займов, дивидендом, сохранение уровня производительности деятельности и, кроме того, осуществления новых инвестиций без привлечения внешних источников финансирования.

К денежным потокам по текущей деятельности относятся:

· денежные поступления вознаграждений различного характера, комиссионных сборов и пр.;

· денежные поступления от продажи товаров и оказания услуг;

· денежные выплаты поставщикам за товары и услуги;

· денежные поступления и выплаты страховым компаниям, рекламаций и прочих страховых пособий;

· денежные выплаты служащим и оплата услуг, оказываемых служащим;

· денежные выплаты и возмещение подоходных налогов, если только они конкретно не относятся к финансовой и инвестиционной деятельности;

· денежные поступления и выплаты, возникающие от купли и продаже дилерских и торговых ценных бумаг, приобретенных для посреднических и торговых целей;

· денежные поступления и выплаты по контрактам, заключаемым с торговыми и дилерскими целями;

· прочие поступления и выплаты, не связанные с финансовой и инвестиционной деятельностью.

Некоторые операции также создают доходы и расходы, которые формируют общий финансовый результат. К таким операциям, например, относится продажа объектов основных средств или нематериальных активов организации. Движение средств, связанное с такими операциями, относится к инвестиционной деятельности.

МСФО (IAS) 7 определяет инвестиционную деятельность как деятельность организации по приобретению и продаже внеоборотных активов и прочих объектов, которые не относятся к эквивалентам денежных средств. Инвестиция квалифицируется как денежный эквивалент в случае, если она легко обратима в определенную сумму денежных средств и подвергается незначительному риску изменения

Представление денежных потоков по инвестиционной деятельности имеет особое значение, так как оно показывает затраты на ресурсы, которые предназначены для получения будущего дохода, и позволяет оценить будущее движение денежных средств. стоимости.

В качестве основных компонентов инвестиционной деятельности выступают операции, которые включают в себя следующее:

· приобретение и продажа акций, облигаций и прочих ценных бумаг, не являющихся эквивалентами денежных средств;

· приобретение и продажа внеоборотных активов;

· выдача займов и последующее получение денег.

Согласно РСБУ инвестиционной деятельностью является деятельность организации, связанная, в частности, с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.п.).

 Следовательно, РСБУ квалифицируют деятельность по приобретению и последующей продаже ценных бумаг как инвестиционную без указания на обязательный долгосрочный характер обращения таких бумаг.

 МСФО (IAS) 7 предусматривает возможность квалификации деятельности, связанной с инвестированием в ценные бумаги краткосрочного характера, период обращения (погашения) которых составляет с даты приобретения их организацией три месяца или меньше, в качестве операционной (текущей).

Показатель движения денежных средств может быть использован при прогнозировании притязаний на будущий поток денежных средств с позиции инвесторов капитала организации. Раскрытие подобной информации представляет движение денежных средств в ракурсе финансовой деятельности.

Финансовая деятельность – деятельность, результатом которой является изменение размера и состава собственного и привлеченного капитала организации, то есть источников средств.

Информация о движении денежных средств, которые связаны с финансовой деятельностью, является весьма важной, так как именно она дает возможность спрогнозировать будущий объем денежных средств, на который поставщики капитала организации будут иметь права.

К денежным потокам по финансовой деятельности относятся:

· денежные выплаты держателям акций предприятия при их приобретении или погашении;

· денежные поступления, полученные от выпуска акций и других ценных бумаг;

· денежные поступления от выпуска облигаций, закладных, векселей и прочих краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов;

· денежные выплаты дивидендов;

· денежные выплаты, которые связаны с погашением выпущенных облигаций;

· денежные выплаты по погашению кредитов;

· денежные выплаты арендаторов в уменьшение существующих обязательств, которые связаны с финансовой арендой.

Потоки денежных средств по текущей деятельности организации могут формироваться в отчете о движении денежных средств  на основе прямого или косвенного методов.

Прямой метод предполагает раскрытие основных видов валовых денежных поступлений и валовых денежных выплат. Это метод, учитывая основные категории выплат, полученных от основной деятельности, и денежных поступлений, представляет отчет о совокупной прибыли, который основан на основе кассового метода.

С помощью такого метода есть возможность определить суммы денежных средств по категориям следующим образом:

· путем перерасчета в соответствующие суммы, которые рассчитаны на основе кассового метода, доходов и расходов, которые рассчитаны с помощью метода начислений.

· путем анализа и классификации операций, непосредственно затрагивающих денежные средства организации;

Несмотря на то, что денежные потоки, которые представлены в отчете прямым методом, более доступны для понимания, но этот метод составления отчета всё же не стал особо распространенным в практике западных организаций.

Основные категории денежных поступлений и выплат по текущей деятельности можно определить, если взять за основу доходы и расходы по основной деятельности, которые были рассчитаны методом начислений, и перевести их в соответствующие суммы, которые были рассчитаны на основе кассового метода.

Формирование отчета о движении денежных средств прямым методом может предусматривать сверку прибыли до налогообложения и показателя суммы денежных средств, которые были получены по операционной деятельности, приводимой в примечании (пояснительной записке) к отчету.

Опираясь на МСФО 7, организациям рекомендуется отчитываться о движении денежных средств на базе прямого метода, так как информация, которая была получена в этом случае, используется при прогнозировании будущих потоков денежных средств.

Схематично определение денежного потока от основной деятельности по прямому методу выглядит так:  

o чистая выручка от реализации

o +(-) уменьшение (увеличение) дебиторской задолженности

o + авансы полученные

o (-) себестоимость реализованных продуктов и услуг

o +(-) увеличение (уменьшение) товарных запасов

o +(-) уменьшение (увеличение) кредиторской задолженности

o +(-) увеличение (уменьшение) по расходам будущих периодов

o + общехозяйственные, коммерческие и административные расходы

o +(-) уменьшение (увеличение) прочих обязательств

o (-) процентные расходы

o +(-) уменьшение (увеличение) начисленных процентов

o +(-) уменьшение (увеличение) резервов под предстоящие платежи

o +(-) внереализационные / прочие доходы (расходы)

o (-) налоги

o +(-) уменьшение (увеличение) задолженности / резервов по налоговым платежам

o +(-) увеличение (уменьшение) авансов по налоговым платежам

o =  денежный  поток от операционной деятельности.

Косвенный метод расчета по алгоритму построения является обратным к прямому.

Пересчет величины чистой прибыли предусматривает рассмотренные ранее корректировки, которые применяются при пересчете в суммы, рассчитываемые по кассовому методу, отдельных сумм доходов и расходов. Но эти корректировки применяются для всей величины чистой прибыли.

Неденежные расходы (амортизация, к примеру) добавляются к чистой прибыли для устранения влияния, которое они оказывают на чистую прибыль. Изменения остатков товарно-материальных ценностей, дебиторской задолженности, кредиторской задолженности, расходов будущих периодов, задолженности по уплате процентов, налога на прибыль, которые происходят в течение года, добавляются к чистой прибыли или исключаются из нее: зависит от того, анализ какого счета идет и произошло ли изменение в сторону понижения или повышения.

Схематично определение  денежного  потока от основной деятельности по косвенному методу выглядит следующим образом:

o Чистая прибыль

o + Амортизация

o - (+) увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности

o - (+) увеличение (уменьшение) товарных запасов

o - (+) увеличение (уменьшение) прочих оборотных активов

o + (-) увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности

o +(-) увеличение (уменьшение) процентов к уплате

o +(-) увеличение (уменьшение) резервов предстоящих платежей

o +(-) увеличение (уменьшение) задолженности по налоговым платежам

o =  денежный  поток от операционной деятельности

Таким образом, данный метод формирования отчета о движении денежных средств предполагает, что чистая прибыль/убыток, полученная по итогом отчетного периода, корректируется для отражения эффекта от неденежных операций, которые возникают из-за операционной деятельности (то есть любых отсрочек, поступлений, начислений, выплат за прошлые или будущие отчетные периоды), и из-за отдельных статей доходов, получаемых в результате финансовой или инвестиционной деятельности.

Представление информации о движении денежных средств по текущей деятельности организации, используя косвенный метод, отличается от прямого метода тем, что не дает оценить и спрогнозировать будущие потоки денежных средств.

РСБУ в качестве единственного метода составления отчета о движении денежных средств определяют прямой метод.

Отчет о движении денежных средств в части финансовой и инвестиционной деятельности должен составляться отдельно и представляться как самостоятельные разделы документа. Движение денежных средств по этим видам деятельности раскрывается в отчет о движении денежных средств посредством раздельного представления информации о валовых поступлениях и валовых выплатах денежных средств. Для представления денежных потоков по финансовой и инвестиционной деятельности косвенный метод не используется.

МСФО (IAS) 7 предусматривает возможность представления данных о движении денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в нетто-оценке:

·   для денежных поступлений и платежей от имени клиентов, когда движение денежных средств отражает скорее деятельность клиента, а не деятельность компании (например, принятие и погашение вкладов до востребования банка; средства клиентов инвестиционной компании; арендная плата, собираемая от имени владельцев собственности и передаваемая им);

·   для денежных поступлений и платежей по статьям, отличающимся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками погашения (например, основных сумм, относящихся к владельцам кредитных карточек; приобретений и продаж инвестиций и других краткосрочных займов, например продолжительностью три месяца и меньше).

В РСБУ не допускается проводить зачет статей отчета о движении денежных средств.

Согласно МСФО при представлении отчета о движении денежных средств необходимо соблюдать определенные условия:

· потоки денежных средств по процентам и дивидендам раскрываются отдельно, каждый классифицируется как поток от текущей, финансовой или инвестиционной деятельности;

· потоки денежных средств по налогу на прибыль определяются как текущая деятельность;

· потоки денежных средств, которые связаны с валютными операциями, отражаются по курсу на дату движения денежных средств;

· потоки денежных средств, которые образуются в связи с чрезвычайными обстоятельствами, классифицируются в соответствии с направлением деятельности, во время которой они возникли;

· потоки денежных средств, которые возникают во время совместной деятельности, включаются в отчет в величине пропорционально установленным долям.

Таким образом, видно, что при формировании отчета о движении денежных средств должны раскрываться следующие аспекты:

· денежные средства компании и их эквиваленты, их сверку с аналогичными статьями в отчете о финансовом положении;

· потоки денежных средств, которые показывают рост операционного потенциала, и потоки, обеспечивающие поддержание роста;

· величину потоков денежных средств в разрезе всех видов деятельности, относящуюся к доле участия в совместной деятельности;

· величину потоков денежных средств в разрезе дочерних компаний, входящих в группу;

· величину денежных средств, связанных с приобретением и продажей дочерних компаний.

МСФО (IAS) 7 предусматривает возможность классификации выплаченных дивидендов или как «движение денежных средств по финансовой деятельности», или как «компоненты денежных средств от операционной деятельности», что может помочь пользователям в проведении оценки способности компании выплачивать дивиденды из поступлений денежных средств от операционной деятельности.

В РСБУ предусмотрено, что движение денежных средств на выплату дивидендов отражается исключительно как движение денежных средств по текущей деятельности.

В соответствии с МСФО (IAS) 7 банковские займы обычно рассматриваются как финансовая деятельность, кроме тех случаев, когда банковские овердрафты, возмещаемые по требованию, составляют неотъемлемую часть управления денежными средствами компании. Это является основанием для квалификации деятельности по управлению такими займами в качестве операционной (текущей деятельности).

Согласно РСБУ признается деятельность организации, в результате которой изменяются величина и состав ее собственного капитала, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления займов другим организациям, погашение заемных средств и т.п.). Исключения для каких-либо разновидностей оформления заемных средств не предусмотрены.

По МСФО (IAS) 7 движение денежных средств, возникающее в связи с налогом на прибыль, следует квалифицировать как денежные потоки от операционной деятельности, кроме тех случаев, когда «уместно увязать налоговые денежные поступления или платежи с отдельной операцией, порождающей движение денежных средств, классифицируемое как движение денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности». В этом случае предписывается классифицировать такие поступления или платежи соответственно как движение денежных средств от инвестиционной или финансовой деятельности.

В РСБУ подразумевает, что движение денежных средств на уплату налога на прибыль отражается только как движение денежных средств по текущей деятельности.

МСФО (IAS) 7 поощряет раскрытие информации о суммах денежных поступлений и платежей, возникающих от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности каждой отраженной в отчетах отрасли или географического сегмента.  РСБУ не предусматривают при составлении отчета о движении денежных средств раскрытие информации о движении денежных средств в разрезе отчетных сегментов.

МСФО (IAS) 7 устанавливает обязанность по раскрытию информации (вместе с комментариями руководства) о сумме значительных остатков денежных средств и эквивалентов денежных средств, имеющихся у организации, но недоступных для использования группой. В качестве примера в МСФО (IAS) 7 приводятся остатки денежных средств и денежных эквивалентов, имеющихся у дочерней компании, которая действует в стране,  применяющей валютный контроль или другие юридические ограничения, которые не позволяют общее использование этих средств материнской компанией или другими дочерними компаниями. В РСБУ аналогичные требования по раскрытию информации не содержатся.

Сравнивая отчеты о движении денежных средств в финансовых отчетностях ОАО «Российские Железные Дороги» и АО «Казахстан Темiр Жолы» (приложение 9 и приложение 10), выявляются лишь различия в переводе терминологии. Также, в конце отчета о движении денежных средств «Казахстан Темiр Жолы» упомянуты произведенные неденежные операции.

3.6 Требования по содержанию отчета об изменениях в собственном капитале.

В отчете об изменениях в собственном капитале должны представляться следующие статьи:

· прибыль или убыток периода;

· каждая статья доходов и расходов за период, признаваемая напрямую в собственном капитале в соответствии со специфическими стандартами или интерпретациями, и общая сумма данных статей;

· общая величина доходов и расходов за период, с отдельным отражением общей величины, которая приписывается владельцам собственного капитала материнской компании и доле меньшинства;

· для каждого компонента собственного капитала эффект изменения учетной политики и исправления ошибок, признаваемых в соответствии с МСФО 8.

Также в самом отчете об изменениях собственного капитала или в примечаниях должны отражаться:

· величина операций с владельцами капитала, с отдельным отражением распределений в пользу владельцев капитала;

· сальдо накопленной нераспределенной прибыли на начало и конец отчетного периода и изменения за период;

·   выверка между текущей величиной каждого класса вложенного капитала и каждого резерва на начало и конец отчетного периода, с отдельным отражением каждого изменения.

Данный отчет обеспечивает пользователей информацией и отражает все изменения в собственном капитале, которые произошли в течение отчетного периода в результате операций с владельцами собственного капитала или в результате доходов и расходов отчетного периода.

Отчет показывает изменения капитала через раскрытие движения чистых активов в течение отчетного периода, а также изменения в результате операций с акционерами.

В Приложении к МСФО 1 имеются примеры форматов отчета об изменении в собственном капитале.

Отчет об изменения капитала может быть составлен двумя формами. Самым удобным и информативным форматом считается табличная форма.

Представление отдельного компонента финансовой отчетности, содержащего прибыли и убытки – второй формат, альтернативный способ. Отчет во втором формате, как правило, называют отчетом о признанных доходах и расходах.

РСБУ предусматривают формат представления отчета исключительно в табличной форме.

Отмечаются две основные особенности, отличающие данную форму отчетности в Казахстане, составляемую в соответствии с МСФО, от аналогичной формы в составе российской отчетности, составляемой по правилам РСБУ.

Первое отличие заключается в статусе данного отчета в составе комплекта форм отчетности: в МСФО отчет об изменениях в собственном капитале - самостоятельный отчет, равноценный отчету о финансовом положении и отчету о совокупной прибыли, в то время как в РСБУ данный отчет выступает в роли приложения к двум вышеназванным отчетам. Второе отличие состоит в том, что МСФО предусматривают два возможных варианта составления отчета об изменениях в собственном капитале: он может отражать все изменения в капитале без исключения или исключать операции с акционерами по вкладам в капитал и дивидендным выплатам.

Кроме того, формат российского отчета об изменениях капитала предусматривает раскрытие движения средств резервов, создаваемых организацией, по их видам, а в Казахстане согласно МСФО раскрытие информации об изменении сумм резервов, создаваемых организацией, предусмотрено либо в отчете о финансовом положении или в пояснениях к финансовой отчетности.

Согласно МСФО (IAS) 1 требуется включение в отчет об изменениях в собственном капитале ряда показателей, раскрытие которых в аналогичной форме, составляемой по правилам РСБУ, не предусмотрено. Например, по МСФО (IAS) 1 организацией непосредственно в отчете по каждому компоненту собственного капитала должно быть раскрыто воздействие изменений в учетной политике и исправлений ошибок, которые признаны в соответствии с Международным стандартом МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».

МСФО (IAS) 1 определяет, что раскрытие воздействия изменений в учетной политике и исправлений ошибок должно быть произведено за каждый предшествующий период и на начало текущего года, в то время как РСБУ не предусматривают корректировку входящего сальдо по компонентам собственного капитала в связи с выявлением (исправлением) ошибок, относящихся к предыдущим отчетным периодам.

И ОАО «Российские Железные Дороги», и АО «Казахстан Темiр Жолы» в своих финансовых отчетностях в отчетах об изменениях капитала использовали табличную форму (см. приложение 11 и приложение 12) и имеют схожий состав.

3.7 Требования к содержанию примечаний.

МСФО 1 регламентирует следующие вопросы, относящиеся к примечаниям:

· структура примечаний;

· основные источники оценки неопределенности

· раскрытие учетной политики;

· прочие раскрытия.

Задача примечаний к финансовой отчетности, составляемой по правилам МСФО, состоит в раскрытии (согласно требованиям МСФО) информации, которая не представляется непосредственно в отчете о финансовом положении, отчете о совокупной прибыли, отчете об изменениях в собственном капитале или отчете о движении денежных средств, но которая относима к пониманию любого из этих видов отчетности.

В РСБУ функции пояснений к бухгалтерской отчетности аналогичны: согласно ПБУ 4/99 они должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В соответствии с МСФО в примечании (в данном случае АО «Казахстан Темiр Жолы» также использовался термин «примечания») к финансовой отчетности компании раскрываются:

· прямо выраженное и безоговорочное заявление о соответствии отчетности требованиям МСФО;

· информация об основе подготовки финансовой отчетности и выбранной учетной политики;

· раскрытия, которые требуются по МСФО (в Казахстане: или НСФО), и не были представлены в финансовой отчетности, но нужны для достоверного понимания статей и операций.

Примечания к финансовой отчетности должны быть систематизированы и обычно представляются в следующем порядке:

· заявление о соответствии требованиям МСФО;

· применяемая база измерения, уровень существенности учетная политика;

· расшифровка и анализ статей, представленных в формате финансовой отчетности в последовательности, в которой отражены данные статьи;

· дополнительная информация, включая условные факты хозяйственной деятельности, обязанности, прочие финансовые раскрытия и информация нефинансового характера.

Состав пояснений к отчетности, составляемой по правилам РСБУ и МСФО, различен.

В РСБУ в состав бухгалтерской отчетности в качестве приложений к бухгатерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включаются отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, приложение к бухгалтерскому балансу, отчет о целевом использовании полученных средств и пояснительная записка.

Согласно МСФО примечания должны быть представлены в системном виде. И каждая статья, которая представлена в отчете о финансовом положении, отчете об изменениях в собственном капитале, отчете о совокупной прибыли и отчете о движении денежных средств, должна содержать перекрестную ссылку с соответствующей информацией в примечаниях.

Что касается раскрытия учетной политики, то в обзоре значительной применяемой учетной политики предприятию следует раскрывать:

· базисы оценки, которые использовались при подготовке финансовой отчетности;

· прочую применяемую учетную политику, уместную для понимания финансовой отчетности.

В обзоре значительной применяемой учетной политики или в прочих примечаниях предприятием должны раскрываться суждения, которые использовались менеджерами (правда, имеются в виду отличные от тех, которые требуют оценки неопределенности) в процессе применения учетной политики, и имевшие наиболее влиятельный эффект на величины, признанные в финансовой отчетности.

Согласно требованиям МСФО предприятию в примечании надо раскрывать информацию о ключевых предположениях, которые касаются будущего, и информацию о прочих ключевых источниках оценки неопределенности, которая существует на дату составления баланса и несущих значительный риск возникновения в течение следующего финансового года значительных корректировок балансовой стоимости обязательств и активов.

В отношении же данных активов и обязательств примечания обязаны включать детали их сущности и балансовой стоимости.

Кроме того, в примечаниях должна быть раскрыта информация:

· о величине дивидендов, объявленных или предложенных до момента авторизации отчетности к выпуску, но не признанных в отчетности в качестве распределения в пользу собственников, и соответствующих величинах на одну акцию;

· о величине отсроченных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям, не отраженных в отчетности.

Также предприятию следует раскрывать нижеследующую информацию, если она не раскрывается где-либо в другом месте в публикуемой отчетности:

· месторасположение предприятия, юридическая форма предприятия, страна регистрации, адрес зарегистрированного офиса (или принципиальное место ведения бизнеса, если оно отличается от зарегистрированного офиса); описание сущности операций предприятия и его основной деятельности;

· название материнской компании и основной материнской компании группы.

Таким образом, в примечаниях в качестве дополнительной информации могут включаться даже такие управленческие данные, как:

· финансовое положение;

· компенсационные меры по преодолению негативных факторов;

· разъяснение дивидендной политики;

· источники финансирования, государственные субсидии;

· привлеченные средства;

· ресурсы.

Если в процессе подготовки отчетности возникает ситуация, что соблюдение какого-либо требования МСФО вводит пользователя в заблуждение, то руководство может отказаться от его выполнения и раскрыть в примечании эти условия.

Таким образом, требования МСФО, применяемые в Республике Казахстан, в отношении состава и порядка раскрытия информации в финансовой отчетности сформулированы более четко и детально, чем требования РСБУ.

Заключение.

И в Российской Федерации, и в Республике Казахстане финансовая отчетность  в соответствии с МСФО составляется с одной целью - обеспечить полезной информацией о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств предприятия широкого круга пользователей для принятия ими правильных экономических решений.

Есть некоторые теоретические различия в терминах («примечание» в Российской Федерации и «пояснительная записка» в Республике Казахстан»).

В Казахстане субъекты малого и среднего предпринимательства и государственные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия), осуществляют составление финансовой отчетности в соответствии с НСФО, что несколько упрощает систему бухгалтерского учета, так как НСФО является упрощенной формой МСФО.

Больших практических отличий не наблюдается.

МСФО одобряется представление обзора результатов деятельности, финансового положения компании и основных неопределенностей, с которыми сталкивается компания. Инвесторы ожидают получить аналитические пояснения хозяйственной деятельности компании или, иными словами, финансовый обзор Подобный обзор должен быть четким и ясным, чтобы он был легко понятен пользователям годового отчета, и уделять основное внимание вопросам, которые могут представлять немалый интерес для пользователей. Такой обзор должен представлять четкий и сбалансированный взгляд на результаты деятельности компании, соответствовать данным ее финансовой отчетности и включать в себя информацию и о перспективах компании, и о том, что произошло в прошедших периодах. Кроме рассматриваемого финансового положения компании, должны затрагиваться вопросы финансирования, ликвидности, финансового менеджмента и управления рисками.

Выгоды от внедрения МСФО подразумевает не только упрощением международных операций и снижение стоимости капитала. Существует целый ряд преимуществ, которые получает широкий круг заинтересованных лиц.

В частности, выгоды для компаний:

· снижается стоимости капитала;

· повышается качество информации для принятия решений менеджерами;

· происходит облегчение доступа к капиталу, в том числе из иностранных источников;

· в дочерних компаниях, которые зарегистрированы в различных странах, упрощается применения единых стандартов отчетности;

· повышается конкурентоспособность;

· упрощается слияния и поглощения.

Кроме того, очевидны выгоды для инвесторов:

· повышается качество информации для принятия решений;

· улучшается понимание рисков и доходности;

· укрепляется доверие к представленной информации;

· появляется возможность сопоставления компании с аналогичными компаниями.

Кроме того, отмечаются и такие выгоды, как:

· содействие привлечению межгосударственных инвестиций

· укрепляется национальный рынок капитала, повышается его привлекательность

· облегчается доступ к мировым рынкам капитала.

Выгоды, получаемые национальными органами регулирования:

· повышается качество информации для участников рынка в целях регулирования на основе раскрываемой информации;

· повышается стандарт раскрытия финансовой информации;

· органами регулирования укрепляется надзор и правоприменение;

· появляются более широкие возможности по привлечению и мониторингу листинга иностранных компаний.

Выгоды для прочих заинтересованных лиц:

· повышается прозрачность компаний за счет улучшения отчетности;

· повышается доверие, происходит улучшение экономических перспектив для бухгалтерской и аудиторской профессий;

· улучшается отчетность по новым и иным аспектам бизнеса.

Кроме того, так как требования МСФО одинаковы для всех стран и почти не отличаются (в частности, это видно из проведенного анализа содержания финансовой отчетности в России и Казахстане), происходит стирание национальных границ, и устанавливаются единые правила для всех государств, применяющих международные стандарты финансовой отчетности. В результате использования МСФО хозяйствующий субъект становится более привлекательным для инвесторов, особенно если речь идет об иностранных инвесторах, для которых наличие отчетности, составленной в соответствии с международными требованиями, - обязательное условием для принятия решения о вложении средств в тот или иной проект.
 Список использованной литературы.

1.  «О формах бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина РФ от 13.01.2000

2.   «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности». Закон РК от 28.02.2007 г. № 234-III.

3.  Международные стандарты финансовой отчетности - International Accounting Standards, 1998

4.  Международные стандарты финансовой отчетности - International Accounting Standards., 1999

5.  Ernst&Young: Применение МСФО 2010 в 3 частях., 5-е издание, переработанное и дополненное», М.: Юнайтед Пресс, 2010, ч.1: 1056 с, ч.2: 1056с, ч.3: 1232 с.

6.  Горбатова Л.В. Международные стандарты финансовой отчетности: справочное руководство, Волтерс Клувер, 2006. – 556 с.

7.  Мизиковский Е.А., Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, издательство «Бухгалтерский учет», 2006. – 328 с.

8.  Морозова Ж.А., Практикум по бухгалтерскому учету и налогообложению, издательство РЭА им. Г.В.Плеханова, 2009 .

9.  Николаева О.Е. ,  Шишкова Т.В., Международные стандарты финансовой отчетности, книжный дом Либроком, 2011, изд.9 - 240 с.

10. Нурсеитов Э.О., Нурсеитов Д.Э., МСФО в Казахстане: принципы перехода и применения, Алматы, ТОО «Издательство LEM», 2010 г. – 388 с.

11.  Нурсеитов Э.О., Нурсеитов Д.Э., Международные стандарты финансовой отчетности: теория и практика. Справочное руководство. Алматы, ТОО «Издательство LEM», 2010. – 568 с.

12. Нурсеитов Э.О., Нурсеитов Д.Э., Путеводитель по международным и национальным стандартам финансовой отчетности. Алматы, ТОО «Союз Эксперт Инфо», 2008. – 208 с.

13. Палий В.Ф., Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие, М.: Инфра-М, 2007.

14. Пашигорева Г.И., Пилипенко В.И. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России, Санкт-Петербург, 2004. – 176 с.

15. Проскурина В.П., Учетная политика по НСФО, Алматы, «Издательство LEM», 2009. – 96 с.

16. Проскурина В.П. Учет деятельности индивидуальных предприятий по МСФО, Алматы, ТОО «Издательство LEM», 2009. – 238 с.

17. Проскурина В.П., Учетная политика по МСФО, Алматы, ТОО «Издательство LEM» 2008. – 272 с.

18. Проскурина В.П., Учет деятельности индивидуальных предпринимателей и ТОО по НСФО: практическое пособие, Алматы, ТОО «Издательство LEM», 2008 – 232 с.

19. Смирнова И.А., Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие, 2005. – 672 с.

20. Скала Н.В., Скала В.И, Петухова Е.Г., Рекомендации по подготовке входящей финансовой отчетности в формате МСФО или НСФО (для организаций, переходящих на новую систему учета и отчетности с 2008 г.), Алматы, «Издательство LEM», 2008. – 148 с.

21. Скала Н.В., Скала В.И, Учет долгосрочных активов в формате МСФО рекомендации по применению стандартов МСФО при постановке бухгалтерского учета нематериальных активов, Алматы, ТОО «Издательство LEM», 2009 – 264 с.

22. Скала В.И., Скала Н.В., Петухова Е.Г., Скала Б.В., Национальная система бухгалтерского учета в Республике Казахстан, Алматы, ТОО «Издательство LEM», 2009. – 116 с.

23. Соловьева О.В., Международные стандарты финансовой отчетности. Концептуальные основы подготовки и предоставления финансовой отчетности, Эксмо, 2010. – 288 с.

24. Суворов А.В. Российские ПБУ и МСФО – различия в принципах бухгалтерского учета. Аудитор №2 2007 – С. 44-54

25. Шишкова Т.В., Козельцева Е.А., Международные стандарты финансовой отчетности, Эксмо, 2009 – 320 с.

26. Официальный сайт ОАО «Российские Железные Дороги» , www.rzd.ru

27. Официальный сайт АО «Казахстан Темiр Жолы» www.railways.kz

28. www.minfin.ru

29. www.minfin.kz

30. www.gaap.ru

31. www.msfofm.ru

 Приложение.

Приложение 1.

Консолидированный отчет о финансовом положении АО «Казахстан Темip Жолы» по состоянию на 31 декабря 2009 г. (в тыс. тенге)

Консолидированный отчет о финансовом положении АО «Казахстан Темip Жолы»  по состоянию на 31 декабря 2009 г. (продолжение) (в тыс. тенге)

Приложение 2.

Консолидированный отчет о финансовом положении ОАО «Российские Железные Дороги» по состоянию на 31 декабря 2009 г. (в млн. российских рублей)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Консолидированный отчет о финансовом положении ОАО «Российские Железные Дороги» по состоянию на 31 декабря 2009 г. (продолжение) (в млн. российских рублей)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Приложение 3. (www.accountingweb.ru)

 («Международные стандарты финансовой отчетности» под редакцией И.А. Смирновой).

Пример отчета о прибылях и убытках, построенного согласно классификации расходов по функции:

	За отчетный период	За предыдущий период
Выручка от реализации   Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)   Валовая прибыль   Другие операционные доходы   Расходы на продажу   Административные расходы   Другие операционные расходы   Прибыль от операций   Финансовые расходы   Доход от зависимых компаний   Прибыль до налогообложения   Расходы на налог   Прибыль после налогообложения   Доля меньшинства (вычитается)   Чистая прибыль от обычной деятельности   Экстраординарные статьи   Чистая прибыль за период

 

Приложение 4 (#"Times New Roman">Пример отчета о совокупной приыбыли, построенного согласно классификации расходов по сущности (характеру).

	За отчетный период	За предыдущий период
Выручка от реализации   Другие операционные доходы   Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства   Использованные сырье и материалы   Расходы на персонал   Расходы на амортизацию   Другие операционные расходы   Прибыль от операционной деятельности   Финансовые расходы   Доход от зависимых компаний   Прибыль до налогообложения   Расходы на налог   Прибыль после налогообложения   Доля меньшинства (вычитается)   Чистая прибыль от обычной деятельности   Экстраординарные статьи   Чистая прибыль за период

 

Приложение 5. (АО «Казахстан Темiр Жолы»)

 

Приложение 6. АО «Казахстан Темiр Жолы»

Приложение 7. (ОАО «Российские Железные Дороги»)

Приложение 8. (ОАО «Российские Железные Дороги»)

 

Приложение 9. АО «Казахстан Темiр Жолы»

Приложение 10. (ОАО «Российские Железные Дороги»)

 

Приложение 11. АО «Казахстан Темiр Жолы»

Приложение 12. (ОАО «Российские Железные Дороги»)