Бухгалтерский учет и аудит использования ОС на примере предприятия

Федеральное агентство по образованию

Ульяновский Государственный Технический Университет

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Тема: Бухгалтерский учет и аудит использования

основных средств на примере предприятия

студент:           Уралева Татьяна Геннадьевна             _____

руководитель: Штурмина Ольга Сергеевна                _____

рецензент:       Кирюшкина Галина Константиновна _____

                                                                        Допустить к защите ГАК

                                                                                  Зав.кафедрой__________________

                                                                                  «____»___________________2005г.

Ульяновск 2005г.

Содержание

Введение                                                                                                                        3

Глава 1 Теоретические основы учета основных средств.                                         6

1.1 Понятие основных средств, их классификация. Основные                    нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет 

основных средств                                                                                                         6

1.2 Общий порядок организации учета основных средств   на предприятии        9

1.3 Организация налогового учета  основных средств                                           12

Глава 2 Порядок бухгалтерского и налогового учета операций с

основными средствами                                                                                              24

2.1 Документальное оформление и учет поступления основных средств            24

2.2 Амортизация основных средств                                                                          38

2.3Учет расходов на ремонт ,реконструкцию, модернизацию, демонтаж             основных средств                                                                                                        44 

2.4 Учет переоценки основных средств                                                                    49

2.5 Учет выбытия основных средств                                                                         50

2.6 Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской                    

отчетности                                                                                                                    60

Глава 3 Аудит основных средств                                                                               61

3.1 План и программа аудиторской проверки основных средств                           61

3.2 Порядок проведения аудиторской проверки основных средств                       69

Заключение                                                                                                                   74

Список использованных источников                                                                         76

Приложения                                                                                                                  80

     Введение

Стоимость основных средств составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности.

Цель работы:

1.Изучить теоретический материал, действующие в настоящее время нормативные акты в сфере учета основных средств, быть в курсе последних изменений законодательства.

2.Проанализировать деятельность действующего предприятия в данной области

бухгалтерского учета и аудита, пользуясь первичными документами бухгалтерии. Особенно важным при анализе предприятия является:

- амортизация т.к. накопленный за время эксплуатации доход представляет собой  отложенный источник для приобретения новых основных средств;

- организация учета поступления и  движения основных средств предприятия;

- бухгалтерский и налоговый учет, рассмотрение взаимосвязанных  бухгалтерских , налоговых и правовых последствий тех или иных действий , которое поможет избежать многих ошибок  с налоговыми органами и проблемами при ведении бухгалтерского учета.

Выдвинуть предложения по совершенствованию бухгалтерского учета основных средств . 

Объект исследования – общество с ограниченной ответственностью «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» - является зарегистрированным юридическим лицом Российской федерации, имеет самостоятельный баланс и занимается производственной деятельностью. 

Предприятие которое представлено для рассмотрения содержит следующую информацию: официальное полное наименование предприятия : Общество с ограниченной ответственностью « Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ». Сокращенное – ООО « Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ».

Местонахождение Общества :  433760, Ульяновская область, р.п.Кузоватово, ул.Советская  д.1.

         Правовой статус предприятия.

Общество является  юридическим лицом, может выступать истцом и ответчиком в суде и арбитражном суде, может нести обязанности и приобретать права, в том числе и личные неимущественные.

 Цели и предметы деятельности.

Общество в целях получения прибыли в установленном законом порядке осуществляет следующие виды деятельности:

- хранение, переработка и реализация сельскохозяйственной продукции;

- производство продуктов питания из сельскохозяйственной продукции;

- снабженческо-сбытовые и посреднические операции по оптовой закупке продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и продовольствия, их продажа юридическим и физическим лицам;

- производство продукции производственно-технического назначения и товаров народного назначения;

- подрядная, строительно-монтажная и ремонтно-строительная деятельность;

- оптовая и розничная торговля через сеть собственных  магазинов, с лотков и транспортных средств;

- бытовые услуги населению;

- внешнеэкономическая деятельность;

- внедрение новых технологий и научно-технических разработок с целью усовершенствования производства;

- посредническая деятельность ;

- транспортные, экспедиторские, складские услуги;

- торгово-закупочная  деятельность;

- оптовая и розничная торговля.

В соответствии с действующим законодательством Общество вправе:

- получать земельные участки, в том числе приобретать их;

- приобретать ( в том числе путем строительства), отчуждать любыми способами, принимать и сдавать в аренду, безвозмездно принимать, передавать любое имущество, совершать иные, не запрещенные законом сделки с имуществом;

- участвовать своими вкладами в капиталах других хозяйствующих субъектов ( в том числе с участием иностранных инвесторов );

- учреждать дочерние общества, создавать филиалы и представительства в том числе за рубежом;

- приобретать права имущественного, личного неимущественного характера ,в том числе на интеллектуальную собственность. 

- самостоятельно планировать свою деятельность и определять перспективы развития исходя из спроса на производимые работы, услуги, товары,(продукцию) и необходимости социального развития Общества, повышения личных доходов его Участников.

- вправе реализовать свою продукцию, работы и услуги по ценам и тарифам, устанавливаемым самостоятельно или на договорной основе, а в случаях, прямо предусмотренных действующим законодательством по регулируемым ценам.             

      Общество ведет оперативный, бухгалтерский, воинский учет и статистическую отчетность в соответствии с порядком, установленным законодательством РФ.

      Источниками формирования имущества и финансовых ресурсов предприятия являются:

- уставный капитал;

- доходы от собственной хозяйственной деятельности;

- кредитов банков и других кредиторов;

- пожертвования от обществ, учреждений, организаций и физических лиц;

- иные источники, допускаемые законодательством Российской Федерации.

      Предприятие самостоятельно распоряжается прибылью, полученной в результате деятельности предприятия, оставшейся после уп­латы налогов и других обязательных платежей.

         Глава 1 Теоретические основы учета основных средств

1.1    Понятие основных средств, их классификация. Основные

нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет основных средств

         Под основными средствами, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н [13,C.6], понимаются активы, которые организация не предполагает перепродавать, которые способны приносить организации экономические выгоды и используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд в течение срока, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

         Особыми объектами основных средств являются земельные участки,

объекты природопользования, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель и законченные капитальные вложения в арендованные основные средства.

         К основным средствам не относятся финансовые вложения  и незавершенные капитальные вложения (т.е. объекты, не введенные в эксплуатацию актами приемки-передачи и иными необходимыми в соответствии с законодательством документами, включая документы о государственной регистрации недвижимости)[13,C.7].

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой из них в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Классификация основных средств приведена в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94) [ 35,C.3], утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. №359 (в редакции изменений 1/98 от 14.04.1998г.). Каждому виду основных средств поставлен в соответствие 7-значный код внутри следующих подразделов: (11) Здания (кроме жилых), (12) Сооружения, (13) Жилища, (14) Машины и оборудование, (15) Средства транспортные, (16) Инвентарь производственный и хозяйственный, (17) Скот рабочий, продуктивный и племенной, (18) Насаждения многолетние, (19) Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки.

На ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» имеются такие основные средства как: здания, машины и оборудования, транспортные средства. Стоимость и амортизацию основных средств отражают  в оборотно-сальдовой ведомости  (приложение А,Б).

Кроме того, основные средства классифицируются по степени их фактического использования (находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на консервации) и по правам организации на данные основные средства (принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся в организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении, либо полученные организацией в аренду).

Правила признания актива основным средством  в целях налогообложения прибыли отличается от правил их признания в бухгалтерском учете. В отличие от правил ПБУ 6/01[3,C.32] в состав амортизируемого имущества в соответствии со ст.256 Налогового Кодекса РФ [1,C.402] не включаются имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований, и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), имущество, приобретенное  за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования,  имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тысяч рублей включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию), а также приобретенные издания, произведения искусства и некоторые другие особые виды имущества. Кроме того, из состава основных средств  в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные и полученные по договорам в безвозмездное пользование, а также находящиеся по решению руководства организации на более чем 3-месячной консервации или более чем 12-месячной реконструкции или модернизации (некоторые из приведенных здесь понятий и правил будут более подробно освещены в соответствующих параграфах ниже).

Основными нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета по основным средствам, являются: Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете», положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н, положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н (в редакции от 24.03.2000г.),план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н,

Бухгалтерский учет отдельных операции с основными средствами регламентируется : Письмом Минфина РФ от 30.12.1993г. №160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» и Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина от 20.12.1994г. №167, где описаны особенности порядка формирования первоначальной стоимости основных средств, создаваемых в результате капитального строительства , положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н (в ред. от 30.03.2001г.) и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н (в ред. от 30.03.2001г.), где описан порядок отражения в учете и отчетности ряда операций, связанных с выбытием, переоценкой и арендой основных средств, положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н, где конкретизирован порядок оценки материально-производственных запасов, поступающих в результате выбытия основных средств.

При анализе налоговых последствий операций с основными средствами следует особо отметить тот факт, что глава 25 [1,C.42] «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ требует определять налогооблагаемую прибыль по правилам, часто отличающимся от правил бухгалтерского учета, в связи с чем необходима организация особого налогового учета, в том числе и операций с основными средствами.

Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения в учете и порядок налогообложения основных средств нельзя считать полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься с учетом требований всех действующих нормативных документов по конкретному вопросу (положений Гражданского Кодекса РФ, Федерального Закона о лизинге, региональных и местных нормативных актов по налогообложению, международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, соглашений о разделе продукции и соответствующего Федерального Закона и т.д.).

         1.2Общий порядок организации учета основных средств на предприятии

Единицей бухгалтерского учета основных средств является «инвентарный объект», все части которого, удовлетворяющие определению основного средства, должны иметь единый срок полезного использования. Отдельным инвентарным объектом может признаваться:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями,

отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,

- предназначенный для выполнения определенной работы комплекс конструктивно сочлененных предметов одного или разного назначения, представляющих собой единое целое и способных выполнять свои функции только в составе комплекса из-за наличия общих приспособлений и принадлежностей, общего управления, общего фундамента.

Все хозяйственные операции с основными средствами оформляются с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ [9,C.2], а в случае отсутствия необходимой формы среди форм, утвержденных ГКС, - с применением форм, разработанных в организации и имеющих установленные в Законе «О бухгалтерском учете» [3,C.30] обязательные реквизиты (наименование документа, дату его составления, наименование составившей документ организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в денежном и натуральном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления и личные подписи этих лиц). В соответствии с Законом « О бухгалтерском учете»[3,C. 36] перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Каждому инвентарному объекту основных средств присваивается инвентарный номер, который наносится на данный инвентарный объект при принятии его на учет и сохраняется за ним в течение всего периода его нахождения в данной организации. После выбытия инвентарного объекта его инвентарный номер не присваивается другим основным средствам в течение пяти лет. На каждый инвентарный объект заводится инвентарная карточка унифицированной типовой формы ОС-6, либо, при небольшом количестве объектов основных средств, осуществляется запись в инвентарной книге. Инвентарные карточки или инвентарная книга заполняются на основании актов (накладных) приемки-передачи основных средств типовой формы ОС-1, а также на основании данных технических паспортов, иных документов на приобретение, сооружение, дооборудование, перемещение и списание объектов основных средств, и должны содержать основные сведения о каждом инвентарном объекте. Аналогичные инвентарные карточки или инвентарная книга могут заводиться на арендованные основные средства, учитываемые организацией на забалансовых счетах.

С целью проверки полноты и достоверности бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних нормативных документов организации, анализируются события в жизни организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с бухгалтерского учета.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости . Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ [30,C.22].

При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно, не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

1.3 Организация  налогового учета основных средств

В соответствии со ст. 313 НК РФ [1,C.475] налоговый учет представляет со­бой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных докумен­тов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным гл. 25 НК РФ[1,C.42].

Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Иными словами, разработанная система на­логового учета применяется последовательно от одного налогового периода (года) к другому. Порядок ведения налогового учета устанав­ливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налого­обложения, утверждаемой соответствующим приказом  (распоряжени­ем) руководителя.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогопла­тельщиков обязательные формы документов налогового учета. Ведение налогового учета необходимо для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложе­ния хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей в целях контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и упла­ты в бюджет налога на прибыль.

         Для подтверждения данных налогового учета используются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

         Формы аналитических регистров налогового учета для определе­ния налоговой базы являются документами налогового учета. При этом формы аналитических регистров в обязательном порядке долж­ны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном и де­нежном выражении;

- наименование хозяйственной операции;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за состав­ление указанных регистров.

В случае если данные первичных учетных документов, применяе­мых в бухгалтерском учете, совпадают с данными, применяемыми для расчета налоговой базы, налогоплательщик вправе воспользоваться данными бухгалтерского учета.

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недо­статочно информации для определения налоговой базы в соответ­ствии с требованиями главы 25 НК РФ[1,C.42], налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регист­ры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налого­вого учета.

Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли установлено в ст. 256 НК РФ[1,C.402], согласно которой амортизи­руемым имуществом признаются имущество (основные средства), ре­зультаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллек­туальной собственности  при соблюдении следующих четырех условий в совокупности:

1) нахождение у налогоплательщика на праве собственности;

2) использование для извлечения дохода;

3) срок полезного использования более двенадцати месяцев;

4) стоимость более 10 000 рублей.

Информация налогоплательщика об амортизируемом имуществе организации должна содержаться в аналитических регистрах налого­вого учета. Исходя из формулировки закона в состав амортизируемого имуще­ства могут входить основные средства . В целях исчисления налога на прибыль под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Основные средства могут быть  амортизируемыми  и не амортизируемыми. При этом для при­знания основных средств амортизируемыми необходимо выполнение указанных выше четырех условий.

К числу основных средств, не подлежащих амортизации, может быть отнесено имущество, которое используется меньше года либо первоначальная стоимость которого не превышает лимита в 10 000 руб. Такие основные средства включаются в состав материальных расхо­дов в полной сумме по мере ввода имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) [1,C.399].

Следует обратить внимание, что этими же изменениями в п. 18 ПБУ 6/01 [13,C. 15] была добавлена и другая норма: организация может установить и другой лимит для основ­ных средств, списываемых на затраты в момент ввода их в эксплуата­цию (отпуска их в производство).

Этот лимит в принципе может быть как больше, так и меньше, чем 10 000 руб. Единственным условием для установления иного лимита является закрепление его размера в учетной политике организации, при­нимаемой для целей бухгалтерского учета, с обоснованием применения такого подхода. Эта норма также касается только основных средств, при­обретенных начиная с 1 января 2002 г., что специально разъяснено в письме Минфина России от 29 августа 2002 г. № 04-05-06/34 [28,C.1].

В этой связи на практике может сложиться такая ситуация, что при­обретаемое имущество (основные средства) в целях бухгалтерского учета будет списываться на затраты на производство (расходы на про­дажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию, а для целей налогообложения прибыли — учитываться в составе амортизи­руемого имущества.

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется исходя из срока его полезного использо­вания.

В общем случае под сроком полезного использования понимается срок, в течение которого объекты основных средств  способны служить для осуществления организацией своей предпринимательской деятельности. При определении срока полезного использования объекта основных средств налогоплательщикам следует учитывать, что это понятие в бухгалтерском и налоговом учете различается. Это связано с тем, что целью бухгалтерского учета является полное перенесение первона­чальной стоимости основных средств  в со­став расходов, а налоговый учет такой цели перед собой не ставит.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ [1,C.409] начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 числа месяца, следующе­го за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Сле­довательно, и срок полезного  использования по амортизируемому имуществу начинает течь с этой же даты.

В налоговом учете под сроком полезного использования основных средств признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и опре­деляется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств, утверждаемой Пра­вительством России (п. 1 ст. 258 НК РФ)[1,C.406].

В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ[1,C.406] все амортизируемое имущество объединяется в следующие 10 амортизационных групп:

 первая группа - все недолговечное имущество со сроком полез­ного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа -имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использова­ния свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа -имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа -имущество со сроком полезного использова­ния свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа -имущество со сроком полезного использова­ния свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа -имущество со сроком полезного использова­ния свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использова­ния свыше 30 лет.

Для того чтобы включить объект основного средства в ту или иную амортизационную группу, налогоплательщикам необходимо руковод­ствоваться классификацией основных средств, включаемых в аморти­зационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Рос­сии от 1 января 2002 г. № 1

[ 7,C.17] (далее -Классификация основных средств). При этом следует иметь в виду, что отнесение имущества к той или иной группе привязано к кодам ОКОФ - Общероссийского класси­фикатора основных фондов (ОК 013-94)[35,C.1].

         При постановке на налоговый учет объекта основных средств у на­логоплательщиков может возникнуть другой вопрос: можно ли вы брать различные сроки полезного использования для основных средств, относящихся к одной амортизационной группе? На этот вопрос сле­дует ответить утвердительно, поскольку амортизация начисляется по каждому объекту основных средств. Такой же позиции придержива­ется и МНС России, разъясняя, что сумма амортизации определяется по каждому объекту основных средств, для чего по нему следует опре­делить срок эксплуатации, при этом по основным средствам, отно­сящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации по каждому объекту (комментарий к ст. 259 НК РФ [1,C.409] Методических рекомендаций по применению главы 25 НКРФ).

При приобретении тех видов основных средств, которые не указа­ны в амортизационных группах, срок полезного использования уста­навливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5. ст. 258 НК РФ)[1,C.407]. В этой связи предприятию-покупателю необходимо своевременно позаботиться о получении необходимой информации от предприятия-производителя.

Важную роль при ведении налогового учета амортизируемого имуще­ства играет его первоначальная оценка, исходя из которой рассчиты­ваются амортизационные отчисления, включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

         Основные средства для целей налогового учета оцениваются по пер­воначальной, восстановительной или остаточной стоимости.

При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных средств организациям следует принимать во внимание его первоначальную стоимость, поскольку в состав амортизируемого иму­щества не включаются объекты основных средств, первоначальная сто­имость которых менее 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ)[1,C.402].

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества  для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобрете­ние , сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм на­логов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в со­ответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ) .

Восстановительная стоимость основных средств .Налоговый кодекс напрямую не определяет понятия «восстановитель­ная стоимость основных средств». В то же время, принимая во внимание, что стоимость основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ [1,C.406] может изменяться исключительно в случаях, специально предусмотренных законодателем, включая достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию соответствующих объектов, и по иным аналогичным основаниям, ви­димо, восстановительной стоимостью следует признать именно уве­личенную стоимость основных средств.

В то же время НК РФ допускает особый порядок учета переоценки для целей налогообложения только в отношении основных средств, приобретенных до вступления в силу гл. 25 НК РФ[1,C.42].

Исходя из того, что в налоговом учете стоимость основных средств не подлежит переоценке, следует, что в случае, когда организация произ­водит переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета, стоимость объектов основных средств, отраженная на счетах бухгал­терского учета, не будет совпадать с налоговой стоимостью основных средств, отраженной в соответствующих налоговых регистрах.

В целях налогового учета законо­дателем предусмотрен особый порядок определения восстановительной стоимости основных средств, подвергшихся переоценке, по состоянию на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость основных средств, которые были приобретены или созданы до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом про­веденных переоценок до даты вступления в силу настоящей главы.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ[1,C.404] в редакции Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законода­тельства РФ» указанная переоценка принимается в целях налогооб­ложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной сто­имости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произ­веденной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтер­ском учете в 2001 г.).

При этом величина переоценки  по состоянию на 1 января 2002 г. ,  отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается до­ходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В ана­логичном порядке принимается в целях налогообложения соответ­ствующая переоценка сумм амортизации.

         Таким образом, налогоплательщикам для установления «налоговой» переоценки следует определить 30-процентный лимит восстанови­тельной стоимости и суммы начисленной амортизации. Как следует из нормы НК РФ, этот лимит рассчитывается и для восстановитель­ной стоимости, и для суммы начисленной амортизации по данным на 1 января 2001 г.

Однако, по мнению налоговых органов, при определении 30-про­центного лимита налогоплательщикам следует принимать восстано­вительную стоимость объектов основных средств, сложившуюся на 1 января 2001 г., а сумму амортизационных отчислений, начисленных по состоянию не на 1 января 2001 г., а на 1 января 2002 г. (то есть с учетом сумм амортизационных отчислений, начисленных за весь 2001 г.). В то же время такой подход вовсе не следует из норм налогового зако­нодательства, поскольку в абзаце 5 п. 1 ст. 257 НК РФ[1,C.404] прямо указано, что лимит переоценки сумм амортизации, принимаемой в целях налого­обложения, производится в порядке, аналогичном переоценке восста­новительной стоимости объектов основных средств, отраженной в бух­галтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г.

Важно отметить, что расчет остаточной стоимости объекта основ­ных средств имеет значение не только для определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений переоцененных основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., но и для определения финансового результата от реализации таких основных средств, определяемого в по­рядке, предусмотренном ст. 268 и 320 НК РФ[1,C.427,C.487] .

Кроме того, налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что, если по состоянию на 1 января 2001 г. переоценка основных средств не производилась, для определения максимальной величины переоцен­ки, осуществленной по состоянию на 1 января 2002 г. и принимаемой для целей налогообложения, в налоговом учете следует учитывать первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации основ­ных средств, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 ян­варя 2001г.

Если по состоянию на 1 января 2002 г. организация осуществляет уценку основных средств, у нее не возникает необходимости в расчете максимальной величины переоценки, принимаемой для целей налого­обложения. Переоценка должна приниматься в размере не более 30 % от восстановительной стоимости основного средства. Соответственно ее размер менее установленного ограничения принимается для целей налогообложения.

При проведении организациями в целях бухгалтерского учета в по­следующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 Н К РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстано­вительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ [1,C.42].

Остаточная стоимость амортизируемого имущества (основных средств) в налоговом уче­те определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском, — в виде раз­ности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и сум­мой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.

При этом законодатель специально подчеркивает, что:

- остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуата­цию после вступления в силу главы 25 НК РФ [1,C.42], определяется как разни­ца между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и сум­мой, начисленной за период эксплуатации амортизации;

- остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуата­цию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начис­ленной за период эксплуатации (с учетом переоценки этой суммы, осу­ществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 1 ян­варя 2002 г. и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.).

     Остаточная стоимость амортизируемого имущества будет исполь­зоваться налогоплательщиками в налоговом учете при расчете сумм амортизации, а также в некоторых иных случаях (например, при вы­бытии основных средств).

Создание основных средств .Основные средства могут быть созданы орга­низацией в процессе осуществления хозяйственной деятельности.

Если основное средство изготавливается  собственными силами организации, первоначальная стоимость такого основного сред­ства, исчисленная в целях налогового учета, в принципе не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.

Это связано с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ [1,C.403]первона­чальная стоимость объектов основных средств собственного производ­ства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК[1,C.486] РФ и увеличенная на сумму соответ­ствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. А стоимость готовой продукции в налоговом учете опреде­ляется в размере прямых расходов (без учета косвенных), круг которых значительно уже, чем сумма фактических затрат организации на соору­жение и изготовление основных средств, формирующих первоначаль­ную стоимость основных средств в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01[13,C.10].

К прямым расходам, формирующим первоначальную стоимость ос­новных средств в налоговом учете, относятся следующие расходы:

1) материальные расходы, включая:

- расходы на приобретение сырья и  материалов, исполь­зуемых при изготовлении основных средств и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении  основных средств;

- расходы на приобретение комплектующих изделий, подвер­гающихся монтажу, и  полуфабрикатов, подвергающихся допол­нительной обработке у налогоплательщика;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе изготовления (сооружения) основных средств, включая суммы еди­ного социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, ис­пользуемым при изготовлении (сооружении) основных средств.

Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в те­чение отчетного (налогового) периода при изготовлении (сооруже­нии) основных средств, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализа­ции данного периода (п. 1 ст. 318 НК РФ)[1,C.582].

         Налоговым законодательством предусмотрен ряд особенностей при начислении амортизации по ряду основных средств, например по ос­новным средствам, подлежащим государственной регистрации, при­обретенным до 1 января 2002 г., и в других случаях.

Особенности начисления амортизации по основным средствам, которые подлежат государственной регистрации . Если в качестве амортизируемого имущества выступает объект недви­жимости, права собственности на который подлежат обязательной ре­гистрации в соответствии с действующим законодательством, то такой объект принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности (п. 8 ст. 258 НК РФ)[1,C.407]. При этом следует обратить внимание, что принятие в целях налого­вого учета такого объекта для начисления амортизации недостаточно, поскольку амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259НК РФ)[1,C 409]. Таким образом, для того чтобы начать начислять амортиза­цию по такому объекту недвижимости, необходимо выполнение двух условий:

- подтверждение факта подачи документов на объект недвижимо­сти на регистрацию права собственности;

- введение объекта недвижимости в эксплуатацию.  

Особенности начисления амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении . Если организация приобретает основное средство, бывшее в эксплуа­тации, то в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ [1,C.410] при расчете нормы амор­тизации срок полезного использования должен уменьшаться на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих соб­ственников. Это означает, что амортизационные отчисления рассчи­тываются исходя из оставшегося срока службы основного средства .

Особенности начисления амортизации по основным средствам, по которым произошло изменение их первоначальной стоимости и срока их полезного использования .Как уже отмечалось, в результате проведения реконструкции, модер­низации, достройки, дооборудования, технического перевооружения и частичной ликвидации объекта основных средств может изменяться их первоначальная стоимость, по которой они были приняты к нало­говому учету (п. 2 ст. 257 НК РФ)[1,C.404].

Глава 2 Порядок бухгалтерского и налогового учета операций с  

 основными средствами

2.1.Документальное оформление и учет поступления основных средств

         Основные средства могут поступать в результате покупки, вклада в уставной капитал, аренды.

         В соответствии с Планом счетов основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства». Принятие основных средств к учету осуществляется по дебету счета 01 и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором предварительно накапливаются соответствующие затраты организации в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.

       Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначаль-ной стоимости, причем согласно п.14 ПБУ 6/01 [13,C.7] стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и самим ПБУ 6/01. О случаях, когда изменение первоначальной стоимости основных средств допускается, будет сказано ниже  настоящей работы.

      Первоначальная стоимость основных средств включает в себя все затраты организации на приобретение, сооружение, изготовление основных средств (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством). То есть в первоначальную стоимость основных средств включаются суммы, подлежащие уплате  поставщику при покупке или подрядчику при строительстве основных средств, затраты на доставку объектов и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, затраты на информационные, консультационные, посреднические услуги, таможенные пошлины, регистрационные сборы, госпошлины, прочие затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основного средства. При этом общехозяйственные и иные непрямые расходы, непосредственно не связанные с приобретением или сооружением основных средств, на первоначальную стоимость приобретаемых и создаваемых основных средств не распределяются.

         Способы поступления основных средств на ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» можно разделить на несколько групп. Для каждой из них я приведу корреспонденцию счетов.

     ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» был приобретен прибор ИДК-МИНИ   рыночная стоимость которого составляла 10900 рублей. В этом случае корреспонденция счетов выглядит следующим образом:

Получен объект,  не требующий монтажа ,первоначальная стоимость 10 900 рублей .Для целей бухгалтерского учета организация применяет линейный метод начисления амортизации . Корреспонденция счетов по данному примеру приведена в таблице 1.

Таблица 1-Корреспонденция  счетов по поступлению основных средств

Дт	Кт	Сумма, руб.	Хозяйственная операция
08	98	10900	Первоначальная стоимость
20	02	302,78	Ежемесячная амортизация
01	08	9083,32	Принято в эксплуатацию

         Стоимость основных средств  может увеличиваться при их переоценки на сумму до оценки  . Подробнее об этом будет сказано далее.

          Внутреннее перемещение  основных средств  отражается по дебету  и кредиту счета 01 “Основные средства” в разрезе соответствующих субсчетов. Основанием для такой записи является акт приемки-передачи основных средств форма ОС-1 (приложение В) , выписывается в 2-х экз. работником структурного подразделения организации сдатчика. Первый экз. с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию , второй- структурному подразделению организации сдатчика .

      Форма ОС-1 применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов в организации или между организациями. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному объекту.

      Если в соответствии с договорами стоимость основных средств или связанных с их покупкой или строительством ценностей, работ, услуг выражаются в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, то фактические затраты на приобретение или сооружение основных средств определяются с учетом соответствующих суммовых разниц  (т.е. по фактически произведенным расходам, фактически уплаченным суммам). Таким образом, если оплата основного средства, стоимость которого согласно договору выражена в условных денежных единицах, производится после ввода этого основного средства в эксплуатацию, то после осуществления оплаты первоначальная стоимость основного средства и все связанные с ней показатели (например, амортизация) должны быть скорректированы.

      Если же основные средства или связанные с их покупкой приобретаются за иностранную валюту, то первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из валютной оценки этих основных средств  курса Центрального Банка РФ на дату их принятия к учету (курсовые разницы в общеустановленном порядке относятся на внереализационные доходы или расходы).

      Предприятие может получить основные средства как вклад в уставной капитал в пределах сумм, установленных в учредительном договоре. В счет уставного капитала основные средства относятся по цене соглашения. В таком случае расходы по доставке основных средств на предприятие несет учредитель и, по условиям учредительного договора, предприятие возмещает ему расходы.

       Приведу условный пример : ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» получает основные средства в качестве вклада в уставный капитал (по документам учредителя первоначальная стоимость 29841,61 руб., износ 248,68 руб.) сумма вклада определяется ценой соглашения. Корреспонденция счетов по данному примеру представлена в таблице 2.

Таблица 2-Корреспонденция счетов по поступлению основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Дт	Кт	Сумма, руб.	Хозяйственная операция
01	75	29841,61	Остаточная стоимость
01	02	248,68	Начислена амортизация

      При получении обществом от своего учредителя – юридического лица основного средства в качестве вклада в уставный капитал  налог на добавленную стоимость у учредителя не возникает, счет-фактура не выписывается . Следовательно , принимающая сторона (ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ») у себя в учете получаемый объект основных средств без (входного ) НДС . К вычету налог, поскольку его нет , в дальнейшем не принимается.

      Основанием для принятия к учету объекта основных средств служат следующие первичные документы:

- решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников , производимых в не денежной форме ;

- акт независимого оценщика об оценки объекта основных средств ;

- акт приемки передачи объекта основных средств по форме ОС-1 (приложение Ж) после чего на основании информации содержащейся в акте и другой документации прилагаемой к основным средствам, в  бухгалтерии открывается инвентарная карточка форма ОС-6 (приложение К). 

      Инвентарная карточка форма ОС-6 применяется для учета наличия объекта основных средств, а также учета движения его внутри организации. Ведется в бухгалтерии в одном экземпляре. Записи при приеме-передаче производятся на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств и сопроводительных документов. На основании всех инвентарных карточек по основным средствам заполняется инвентарная книга учета основных средств по форме ОС-6б (приложение Л) [8,C.48].

         После поступления основных средств на основании актов приемки-передачи производится запись в  журнал-ордер  по счету 01  и 02 (приложение Д,Е).

 При внесении основного средства в качестве вклада в уставный капитал организации его оприходование производится в оценке, согласованной участниками  организации. Затраты по доведению такого основного средства до состояния, в котором они пригодны к использованию, будут увеличивать эту оценку в общем порядке. В налоговом учете имущество, полученное в виде вклада в устав­ный капитал, не признается доходом. Кроме того, не признается прибылью (убытком) налогоплательщи­ка-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налого­плательщиком эмитированных им акций ( п. 1 ст. 277 НКРФ) [1,C. 511].

Согласно гражданскому законодательству безвозмездная передача иму­щества или имущественных прав признается дарением. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязует­ся передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязан­ности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ)[1,C.635].

Таким образом, безвозмездное получение имущества (работ, услуг) предполагает, что у организации, получившей такое имущество, не возникает обязательства по его оплате либо исполнению встречного обязательства (например, передачи взамен товаров, работ, услуг).

Организациям следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 575 ГК РФ[1,C.643] коммерческие организации не могут дарить друг другу имуще­ство стоимостью, превышающей пять минимальных размеров оплаты труда. Несоблюдение указанного лимита может повлечь за собой опреде­ленные гражданско-правовые последствия (например, признание сдел­ки недействительной). В то же время налоговое законодательство, не ставя своей целью оценивать гражданско-правовые последствия совер­шаемых сделок, устанавливает определенный порядок налогообложе­ния операций по безвозмездной передаче имущества (вне зависимости от стоимости передаваемого имущества или имущественных прав).

Дарение может осуществляться в различных формах, в том числе:

- в виде освобождения одаряемого от имущественной обязанности перед дарителем либо перед третьим лицом. В первом случае речь идет о прощении долга (ст. 415 ГК РФ)[1,C.573], а во втором — об исполнения да­рителем за одаряемого его обязанности перед третьим лицом (ст. 313 ГК РФ) либо о переводе на дарителя лежащего на одаряемом долга третьему лицу (ст. 391 ГК РФ)[1,C.549];

- в виде передачи своего права требования одаряемому, совершае­мого на условиях и в порядке уступки права требования (ст. 382 ГК РФ)[1,C.531].

С позиции налогового законодательства все безвозмездно выпол­ненные работы и оказанные услуги рассматриваются как безвозмезд­ная передача с соответствующим режимом налогообложения.

Общий порядок учета операций по безвозмездному получению имущества.

Иная ситуация складывается в налоговом учете в отношении без­возмездно полученных основных средств.

С точки зрения налогового законодательства имущество или имуще­ственные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновени­ем у получателя обязанности передать имущество передающему лицу, выполнить для передающего лица работы или оказать передающему лицу услуги (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ[1,C.389] безвозмездно полученное имущество признается вне реализационным доходом налогоплательщика (кроме ряда случаев, связанных с целевым финансированием и целевыми по­ступлениями) , причем, в отличие от норм бухгалтерского учета, пре­дусматривающих постепенное признание доходов от безвозмездной передачи (по мере его использования и начисления амортизации), сто­имость безвозмездно полученного имущества признается доходом еди­новременно — в момент подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (п. 4 ст. 271 НК РФ) [1,C.432].

«Налоговая стоимость» безвозмездно полученного амортизируемо­го имущества определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете: исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ[1,C.72], но не ниже его остаточной стоимости (пп. 8 ст. 250 НК РФ), равной разнице между первоначальной стоимостью имуще­ства и суммой начисленной амортизации.

При безвозмездном получении основных средств организацией могут быть произведены расходы, связанные с такой передачей, например расходы по его доставке, страхованию и т. п. Такие расходы следует учесть при налогообложении прибыли в режиме, определяемом НК РФ и зависящем от порядка учета соответствующих расходов (либо в со­ставе покупной стоимости приобретенного имущества, либо в составе прочих расходов).

Согласно п. 1,2 п. 4 ст. 271 НК РФ [1,C.432] датой получения вне реализаци­онного дохода в виде безвозмездно полученного имущества при при­менении метода учета доходов по начислению признается дата подпи­сания сторонами акта приема-передачи имущества. При применении организациями кассового метода уче­та доходов и расходов датой получения вне реализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества также признается дата его получения, указанная в акте приема-передачи (п. 2 ст. 273 НК РФ) [1,C.437].

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ [1,C.391] полученное имущество не признается дохо­дом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В противном случае налогоплательщику следует признать безвозмездно получен­ное имущество внереализационным доходом и включить в налоговую базу по налогу на прибыль.

         Безвозмездно полученные основные средства оцениваются по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету, причем в соответствии с планом счетов рыночная стоимость основного средства, отраженная при их оприходовании по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по данному основному средству.

      Если основные средства , в соответствии с договором оплачиваются не денежными средствами, а иными услугами, то цена, фактически указанная в договоре, не является основой для определения первоначальной стоимости соответствующего основного средства. Первоначальная стоимость таких основных средств определяется исходя из обычной цены переданных в их оплату услуг (т.е. цены этих услуг, которая была бы установлена организацией в сравнимых обстоятельствах при их реализации в обмен на денежные средства). Если же такую обычную цену определить невозможно, то основные средства оцениваются исходя из их собственной обычной стоимости, по которой они в сравнимых обстоятельствах могли бы быть приобретены.

       Налог на добавленную стоимость, предъявленный продавцом основного средства и уплаченный ему (или таможенному органу в случае импорта), как уже упоминалось выше, в первоначальную стоимость основного средства в общем случае не включается, а подлежит, при наличии всех прочих необходимых условий, налоговому вычету после постановки основного средства на учет (ст.172 НК РФ) [1,C.261].

      Если при доведении основного средства до работоспособного состояния выполняются строительно-монтажные работы , то НДС, предъявленный организации и уплаченный ею по использованным в ходе СМР материалам, работам, услугам и т.п. подлежит вычету также после принятия на учет соответствующих основных средств (ст.171 НК РФ). В то же время, в соответствии со ст.146 НК РФ [1,C.332], строительно-монтажные работы, выполненные самой организацией для собственного потребления , являются объектом налогообложения НДС, и налоговая база при этом в соответствии со ст.159 НК РФ [1,C.345] определяется как все фактические расходы организации по таким строительно-монтажным работам (т.е. включает в себя стоимость использованных в ходе СМР материалов, заработную плату занятых в СМР работников со всеми начислениями, затраты на оплату третьим лицам связанных с осуществлением СМР работ, услуг и т.п.). После ввода основного средства в эксплуатацию .

      Следует отметить, что установленные Главой 25 Налогового Кодекса РФ правила формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества распространяются на основные средства, вводимые в эксплуатацию после 01.01.2002. Ранее введенные в эксплуатацию основные средства оцениваются в налоговых целях в тех суммах, в которых они числятся в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2002г.

      Указанные выше особенности формирования первоначальной стоимости основных средств в целях налогообложения прибыли не применяются при исчисления налога на имущество, для которого по-прежнему используется «бухгалтерская» стоимость основных средств (их остаточная стоимость по балансу).

      По каждому объекту основных средств при принятии его на учет определяется срок его полезного использования в целях бухгалтерского учета, который может быть уточнен при улучшении первоначально принятых в расчет нормативных показателей функционирования этого объекта в результате проведения реконструкции и модернизации . Этот срок определяется самой организацией исходя из:

- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью,

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима и условий эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта,

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (срока аренды для арендованных объектов и т.п.) [13,C.12].

       Из приведенного перечня определяющих срок полезного использования сведений можно сделать вывод, что степень нормативной и технической регламентации при установлении срока полезного использования основных средств существенно снизилась. Если организация уже при вводе основного средства в эксплуатацию имеет информацию, например, о запуске некоторым заводом в производство аналогичного основного средства, обладающего гораздо лучшими производственными  характеристиками, и планирует приобрести это новое оборудование, то «бухгалтерский» срок полезного использования данного основного средства может быть установлен существенно меньше сроков, указанных в его технической документации, ввиду планируемой экономии на обслуживании. Аналогичным образом «технический» срок службы оборудования может и даже должен быть откорректирован, если использование объекта может осуществляться только в месте его расположения в момент ввода в эксплуатацию (например, если расходы на демонтаж и перенос объекта в другое место соизмеримы со стоимостью объекта, т.е. экономически явно нецелесообразны), и при этом срок аренды соответствующего земельного участка, или срок разработки участка недр в соответствии с соглашением о разделе продукции, или ожидаемый срок до истощения месторождения полезного ископаемого, или срок службы здания, сооружения, где смонтировано данное основное средство и т.п. меньше «технического» срока службы оборудования. Такой подход будет полностью соответствовать требованию осмотрительности, состоящему в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов , чем возможных доходов и активов (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н) [20,C.93].

      Порядок определения срока полезного использования, установленный в целях налогообложения прибыли статьей 258 НК РФ, отличается от «бухгалтерского». Организация при определении «налогового» срока полезного использования основных средств в обязательном порядке должна учитывать сроки, установленные для многих типов основных средств Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1 [7,C.86] , а при отсутствии там конкретного вида основных средств должны использоваться сроки, указанные в технической документации, и рекомендации организаций-изготовителей. В соответствии со ст.259.12 НК РФ если организация приобретает бывшее в употреблении основное средство, то устанавливать по нему налоговый срок полезного использования с учетом фактического срока его использования предыдущими собственниками допускается только при применении линейного метода начисления амортизации (тогда как приведенные выше критерии определения «бухгалтерского» срока полезного использования допускают соответствующую его корректировку вне зависимости от применяемых способов начисления амортизации). Таким образом, «налоговый» срок полезного использования основных средств гораздо более жестко регламентирован.

      Справедливости ради следует отметить, что, например, срок полезного использования электронно-вычислительной техники, установленный вышеуказанным Постановлением Правительства, составляет 3-5 лет вместо ранее действовавших нормативных 8-10 лет (или, соответственно, 4-5 лет при применении коэффициента ускорения 2, который допускался для активной части производственных основных фондов). Поскольку в указанном Постановлении Правительства установлены не точные сроки полезного использования различных видов основных средств, а лишь принадлежность видов основных средств к определенным амортизационным группам, допускающим установление срока полезного использования в некотором интервале, то установление конкретного срока внутри допустимого интервала производится организацией самостоятельно при вводе основного средства в эксплуатацию.

      В соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 №1 [7,C.86] приведенная в этом Постановлении классификация основных средств по срокам их полезного использования (по амортизационным группам) может применяться в том числе и в целях бухгалтерского учета.

      При текущей (оперативной) аренде основное средство числится на балансе арендодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если основное средство было приобретено специально для передачи в аренду, и на счете 01 «Основные средства» (на отдельном субсчете) в других случаях. Арендодатель в общем порядке начисляет по данному основному средству амортизацию по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (на отдельном субсчете) в дебет счета 20, если передача имущества в аренду является предметом деятельности организации, или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в ином случае, и относит причитающуюся арендную плату, соответственно, в кредит счета 90 «Продажи» или в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». В учете арендатора основное средство, полученное в текущую аренду, числится на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», а начисляемые арендные платежи относятся на соответствующие счета затрат или источников финансирования. Если договором аренды по истечении некоторого интервала времени предусмотрен выкуп арендатором основных средств, то операция выкупа должна отражаться арендодателем – как реализация основного средства, а арендатором – как их приобретение (одновременно со списанием с забалансового счета 001). Предприятие принимает в эксплуатацию основные средства на условиях текущей аренды. По условиям текущей аренды основные средства не должны переходить в собственность арендатора по истечение аренды. Поэтому такие основные средства на балансе предприятия не учитываются, а принимаются на забалансовый счет 001 “Арендованные основные средства”. По таким объектам износ арендатором не начисляется. Сумма аренной платы без учета налогов включается в издержки производства (Д 20 “Основное производство”, 23, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”,43 “Коммерческие расходы”,К 76-3). Арендная плата перечисляется в сроки, обусловленные договором (Д 76-3, К 51).

      На предприятии ООО«Кузоватово Зерно-ИНВЕСТ» существует способ поступления основных средств в результате аренды ,по условиям текущей аренды ежемесячно выплачивается арендная плата в размере 160480 руб., в том числе

 НДС 24480 руб. Корреспонденция счетов представлена в таблице 3.

Таблица 3-Корреспонденция счетов поступления в результате аренды

Дт	Кт	Сумма, руб.	Хозяйственная операция
20	76	136000	Выставлена арендная плата
68	19	24480	Начислен НДС
76	51	160480	Оплачена арендная плата
68	19	24480	Перечислен  НДС

      В целях налогообложения прибыли основные средства, полученные или переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества, т.е. налоговая амортизация по таким основным средствам начисляться не должна.

      При финансовой аренде (лизинге) в соответствии с договором лизинговое имущество может учитываться либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя . С юридической точки зрения передача на баланс лизингополучателя лизингового имущества противоречит принципу имущественной обособленности предприятия (в соответствии со статьей 11 Закона «О лизинге» [4,C.16] лизинговое имущество является собственностью лизингодателя). Однако если эту проблему рассмотреть с позиции экономической, то учет имущества в составе основных средств лизингополучателя может быть вполне обоснован: основные риски лежат на лизингополучателе (ст.22 Закона «О лизинге» [4,C. 34]), да и размер экономических выгод от основного средства во многих случаях подконтролен больше лизингополучателю, чем лизингодателю.

      Лизингодатель приходует приобретенное для передачи в лизинг имущество по сумме затрат на его приобретение на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (в соответствии со статьей 2 Закона «О лизинге» [4,C.6] лизинговое имущество приобретается лизингодателем специально для передачи во временное владение и пользование лизингополучателю, поэтому учитывать его на счете 01 некорректно).

При учете основного средства на балансе лизингодателя схема учета операции по передаче имущества в лизинг у лизингополучателя и у лизингодателя аналогична схеме учета, применяемой при оперативной аренде (с тем отличием, что доходы лизингодателя подлежат отражению в его учете всегда по счету 90 «Продажи».

      Если же лизинговое имущество учитывается в соответствии с договором на балансе лизингополучателя, то при его передаче в лизинг лизингодатель ставит его на учет на забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду», одновременно отразив его выбытие по счету 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со следующими счетами: с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  – на полную сумму лизинговых платежей в соответствии с договором, с кредитом счета 03 – на стоимость лизингового имущества, с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов» – на разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. Поскольку начисленные лизинговые платежи облагаются НДС , то и задолженность по лизинговым платежам должна фигурировать на счете 76 (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») вместе с НДС. Следовательно, одновременно с вышеуказанными должна быть выполнена проводка по дебету счета 91 и кредиту счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем». По мере поступления лизинговых платежей дебиторская задолженность по счету 76 уменьшается, а относящаяся к поступившим суммам (пропорциональная им) сумма дохода по договору лизинга относится с дебета счета 98  в кредит счета 90 «Продажи». Соответствующая сумма НДС подлежит начислению к уплате в бюджет (дебет счета 76, субсчет «НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем» - кредит счета 68).

      Лизингополучатель, учитывающий лизинговое имущество на своем балансе, приходует его в сумме лизинговых платежей на отдельный субсчет счета 01 (в обычном порядке, через счет 08), отразив общую долгосрочную кредиторскую задолженность по лизинговым платежам на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». Начисление к оплате причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». В течение срока использования лизингового имущества лизингополучатель начисляет по счету 02 и относит на себестоимость или источники финансирования амортизацию по лизинговому имуществу и уменьшает по мере уплаты лизинговых платежей свою задолженность перед лизингодателем по субсчету «Задолженность по лизинговым платежам» счета 76 (т.е. лизинговые платежи не относятся на себестоимость, поскольку они сформировали стоимость основного средства на счете 01).

       Следует отметить, что в соответствии со ст.257 НК РФ [1,C.404] «налоговая» первоначальная стоимость лизингового имущества включает в себя только расходы лизингодателя на его приобретение. Расходы на доведение лизингового оборудования до работоспособного состояния, осуществляемые лизингополуча-телем, формируют отдельный объект основных средств в целях бухгалтерского учета, однако о порядке налогового учета таких расходов НК умалчивает (представляется логичным производить учет таких расходов при налогообложении также путем начисления амортизации, следуя принципу аналогии законодательства). Указанный момент относится и к основным средствам, являющимся объектом текущей аренды.

Статья 264 НК РФ [1,C.417] предлагает арендные (лизинговые) платежи включать в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (при учете основных средств на балансе лизингополучателя, - за вычетом сумм начисленной по ним «налоговой» амортизации). Датой признания налогового расхода по арендному (лизинговому) платежу в соответствии со статьей 272 НК РФ [1,C.435] является дата расчетов или предъявления лизингополучателю документов (под которыми, вероятно, следует понимать расчетные документы лизингодателя).

 

         2.2 Амортизация основных средств

Стоимость основных средств, ввиду их длительного использования в процессе производства и реализации товаров, услуг, включается в себестоимость этих товаров, услуг не единовременно, а путем начисления амортизации.

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего после месяца ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства, или за месяцем его выбытия .

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в соответствующих периодах. Начисление амортизации приостанавливается только на период перевода основного средства по решению руководителя организации на более чем 3-месячную консервацию или на более чем 12-месячное восстановление (ремонт, модернизацию, реконструкцию). При этом следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.

В сезонных производствах амортизация начисляется только в течение периода работы организации в отчетном году, но в полной годовой сумме.

Не подлежат амортизации земельные участки и объекты природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени, а также объекты жилого фонда, объекты внешнего благоустройства и некоторые другие основные средства, указанные в ПБУ 6/01  [13,C.12], по которым на забалансовом счете лишь учитывается их износ (в сумме, равной сумме расчетной амортизации).

Способ начисления амортизация, применяемый для группы однородных объектов основных средств, не может изменяться в течение всего срока службы этих объектов.

Суммы начисленной амортизации накапливается в бухгалтерском учете на отдельном счете 02 «Амортизация основных средств». Независимо от отражения основных средств в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (без отдельного выделения первоначальной  стоимости и суммы начисленной амортизации), информация о сумме амортизации, начисленной по каждой из основных групп основных средств на начало и на конец отчетного периода, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Начисление амортизации по основным средствам допускается производить одним из четырех способов:

1) линейный способ,

2) способ уменьшаемого остатка,

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования,

4) способом списания стоимости пропорционально объему работ.

     На ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» начисления производят используя линейный метод : первоначальная стоимость  основного средства делится на срок полезного использования основного средства (в месяцах). В лабораторию был приобретен  сушильный шкаф СЭШ-ЗМ за 12500 руб., срок полезного использования 36 месяцев , сумма амортизации составила 347,22 руб. Корреспонденция счетов выглядит следующим образом:

      Дт 26 «Общехозяйственные расходы»                    347,22 руб.

       Кт 02 « Амортизация основных средств»              347,22 руб.

         По основным средствам составляется отчет ,где указывается балансовая стоимость, месячная  амортизация , остаточная стоимость на конец отчетного периода (приложение М,Н).  

          Как упоминалось выше, согласно п. 1 ст. 259 НК РФ [1,C.409] для целей налого­вого учета налогоплательщики могут выбрать для расчета сумм амор­тизации один из двух методов — линейный или нелинейный. Рассмот­рим подробнее сущность каждого метода.

Линейный метод начисления амортизации представляет собой равномерное списание стоимо­сти амортизируемого имущества в течение срока его полезного исполь­зования, установленного налогоплательщиком с учетом Классифика­ции основных средств.

При использовании налогоплательщиком линейного метода начис­ления амортизации (по основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 г.) сумма начисленной за один месяц амортизации опре­деляется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования по формуле:

                                                 К = (1:п)х100%                                                (1)

где К — норма амортизации (%) к первоначальной стоимости; п — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амор­тизации и суммы начисленной амортизации следует отразить в соответ­ствующем налоговом регистре .

Нелинейный метод начисления амортизации по своей сути близок способу уменьшаемого ос­татка, применяемому в бухгалтерском учете, и основан на том, что в первый период эксплуатации основное средство амортизируется быст­рее, а затем — медленней, чем при линейном методе начисления амор­тизации (хотя в конечном итоге, как правило, списывается в расходы одна и та же сумма).

Сумма амортизационных отчислений, исчисленных нелинейным методом, определяется исходя из остаточной стоимости объекта ос­новных средств и нормы амортизации, определяемой исходя из срока полезного использования этого объекта по формуле:

                                           K = (2:n) x 100%                                         (2)

где К — норма амортизации (%) к остаточной стоимости; п — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Начисление амортизации по нелинейному методу продолжается до тех пор, пока остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объек­та. Далее остаточная стоимость объекта в целях начисления амортиза­ции определяется как базовая стоимость и принимается за основу для дальнейшего определения нормы амортизации. Далее норма аморти­зации определяется путем деления базовой стоимости данного объек­та на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амортизации и суммы начисленной амортизации следует отразить в налоговом регистре (например, в «Регистре-расчете амортизацион­ных отчислений основных средств».

          ПБУ 6/01 [13,C.32] не допускает учета при начислении амортизации так называемой ликвидационной стоимости основного средства , т.е. стоимости, по которой организация планирует продать не полностью изношенный объект основных средств по истечение некоторого времени (по МСФО 16 [34,C.1] организация имеет возможность установить эту стоимость при постановке основного средства на учет, и она не принимается в расчет при начислении амортизации).

Как уже отмечалось выше, основные средства первоначальной стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается не амортизировать, а списывать на затраты по производству и реализации по мере их отпуска в эксплуатацию (при этом списание основных средств с баланса требует организации последующего контроля за их сохранностью без использования счетов бухгалтерского учета).

В отличие от четырех способов «бухгалтерской» амортизации статьей 259 НК РФ [1,C.409] предусмотрено только два метода начисления амортизации в целях налогообложения: линейный и нелинейный, причем нелинейный метод не может применяться для зданий, сооружений и передаточных устройств с «налоговым» сроком полезного использования более 20 лет. Выбранный для определенного основного средства метод не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации по данному основному средству.

      Кроме того, нелинейный метод «налоговой» амортизации может применяться только до того месяца , когда остаточная стоимость основного средства достигнет 20% от первоначальной его стоимости, а начиная со следующего месяца не до амортизированная сумма включается в «налоговые» расходы равномерно в течение оставшегося «налогового» срока полезного использования.

По состоянию на 01.01.2002г. организации явно имело смысл произвести расчет амортизации по основным средствам на ближайшую интересующую перспективу и выбрать для каждого из основных средств тот метод, который дает большую сумму налоговой амортизации в течение интересующего периода (скажем, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002г. и имеющим остаточную стоимость менее 50% от первоначальной (восстановительной) явно выгоднее применять линейный метод).

В целях налогообложения прибыли допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 НК РФ [1,C.42] (по решению руководителя организации, которое должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения, только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода (календарного года), причем при реализации основных средств перерасчет налоговой базы на сумму не до начисленных амортизационных отчислений не производится.

Допускается и ускоренное начисление «налоговой» амортизации: для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и  повышенной сменности, может быть использован коэффициент ускорения не более 2, а для основных средств, являющихся предметом лизинга – коэффициент ускорения не более 3. При этом применение коэффициентов ускорения не допускается для основных средств с «налоговым» сроком полезного использования до пяти лет включительно, если по ним применяется нелинейный метод начисления амортизации.

Для основных средств, являющихся предметом договора лизинга, заключенного до 01.01.2002г. допускается применение методов и норм амортизации, существовавших на момент их получения (передачи) в лизинг.

Статьей 259 НК РФ [1,C.409] предусмотрены случаи обязательного замедления «налоговой» амортизации в два раза (независимо от применяемого метода начисления амортизации) для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью, соответственно, более 300 тыс.руб. и 400 тыс.руб. (если такие основные средства получены (переданы) в лизинг, то вышеупомянутый коэффициент ускорения не применяется).

Амортизация не начисляется организациями в месяце завершения их ликвидации, либо реорганизации (кроме случая изменения организационно-правовой формы).

В соответствии со ст.259 НК РФ [1,C.409] «налоговая» амортизация начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, и, таким образом, после выбытия основного средства из состава амортизируемого имущества, амортизация по нему начисляться не должна. Интересно, что в НК отсутствует указание на то, что «налоговая» амортизация начисляется только в пределах первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства, однако на это косвенно указывает формулировка ст.256 НК РФ [1,C.409] (стоимость амортизируемого имущества «погашается путем начисления амортизации»).

         2.3 Учет расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию, демонтаж

         основных средств

В процессе эксплуатации основных средств они могут потребовать восстановления. Под восстановлением основных средств в ПБУ 6/01 [13,C.36] понимается их ремонт, модернизация или реконструкция.

Рассмотрим  проведения ремонтных работ  хозяйственным способом  на примере предприятия ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» . Организация выполнила   работы по текущему ремонту  производственного здания силами своих рабочих  . Стоимость приобретенных  и использованных на производство ремонта материалов составила 23600 рублей. , в том числе НДС 3600 рублей , зарплата с начислениями 25400 рублей .Корреспонденция счетов приведена в таблице 4.

Таблица 4-Корреспонденция счетов по проведению ремонтных работ.

Дт	Кт	Сумма,руб.	Хозяйственная операция
10	60	20000	Приобретены материалы,без учета НДС
19	60	3600	Начислен НДС
Дт	Кт	Сумма, руб.	Хозяйственная операция
60	51	23600	Расчет с поставщиками за материалы
68	19	3600	Перечислен НДС
23	10	20000	Списание материалов
23	70	25400	Начислена заработная плата

       Документами служащими основанием  для отражения в учете 

рассматриваемых  операций являются :

- калькуляция стоимости ремонтных работ ;

- накладная на передачу материалов со склада на проведение ремонтных работ ;

- бухгалтерская справка о сумме оплаты труда  и начислений на нее за выполненный объем  ремонтных работ ;

- акт  на выполнение ремонтных работ по форме ОС-3, подтверждающий  сам факт проведения ремонта  его объем и стоимость (приложение П).

В соответствии с «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденными Приказом Минфина РФ от 28.03.2000г. №33н [31,C.12] , организациям рекомендуется разрабатывать план проведения ремонтов, оценивая в денежном выражении расходы на ремонт исходя из существующей системы планово-предупредительных ремонтов. План и система ремонтов утверждаются руководителем организации.

       Капитальным ремонтом машин, оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата; при капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.). Из данного определения видно, что капитальный ремонт вполне может включать в себя замену частей основного средства на более современные, а не просто обеспечивать поддержание основного средства в рабочем состоянии.

При этом ПБУ 6/01 [13,C.36] , не раскрывая содержания понятий «ремонт», «реконструкция» и «модернизация», содержит указания на то, что при улучшении в результате модернизации или реконструкции основного средства первоначально принятых нормативных показателей его функционирования (увеличения срока полезного использования, увеличения мощности, улучшения качества производимых изделий и т.п.) соответствующие затраты могут признаваться капитальными вложениями и после окончания реконструкции или модернизации относиться на увеличение первоначальной стоимости основного средства, а срок полезного использования после осуществления таких затрат может уточняться.

В мае 2004 года ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» купило и ввело в эксплуатацию цифровую мини-АТС. Первоначальная стоимость станции и в бухгалтерском и налоговом учете равна 9500 руб.(Дт 01 Кт 08,Дт 26 Кт 01).

В марте 2005г. ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» модернизировало мини-АТС ,дополнив ее рядом новых функций .Модернизацию провела специальная фирма ООО «Связист».Ее работа обошлась  в 4500руб.,в том числе НДС 750руб.

Первоначальная стоимость  станции в сумме с расходами на модернизацию составила 13250руб.Срок полезного использования  АТС установили 6 лет(72 месяца с мая 2004г. по апрель 2010г. включительно).

До модернизации станция проработала 9 месяцев, ее остаточная стоимость, которая равна затратам на модернизацию -3750руб.,(Дт 08 Кт 60), надо равномерно относить на расходы  в течении 63 месяцев).Ежемесячно  с марта 2005г. по апрель 2010 включительно:  Дт 26 Кт 02- 59,52руб. начислена амортизация исходя из части ее стоимости, равной затратам на модернизацию. Такую же сумму каждый месяц следует относить на материальные расходы ,уменьшающие налогооблагаемый доход.

Таким образом, организация при осуществлении любого восстановления основных средств должна определить, какие из произведенных затрат должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства (поскольку результатом осуществления этих затрат является улучшение его исходных характеристик), какие – относиться на издержки производства и обращения в качестве затрат по ремонту (поскольку их результатом является лишь поддержание основного средства в работоспособном состоянии), а какие – относиться на операционные расходы .Формальный же подход к порядку учета затрат на восстановление основных средств, предполагающий четкое отнесение произведенного восстановления целиком либо к «ремонту», либо к «реконструкции», либо к «модернизации», может привести к необходимости, например, относить на увеличение первоначальной стоимости основного средства всей суммы затрат по проведенному восстановлению, хотя, скажем, лишь 50% этих затрат были связаны с улучшением исходных характеристик основного средства (в этом случае принцип осмотрительности явно не был бы соблюден).

В соответствии с ПБУ 6/01[13,C.38] производимая в ходе восстановления основного средства замена отдельных его частей, имеющих отличный от общего срок полезного использования, рассматривается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

         Отдельным является вопрос о порядке учета затрат на демонтаж основных средств при их переносе на другое место эксплуатации. Поскольку в результате демонтажа основные средства переходят в категорию оборудования к установке, указанные затраты следует признать связанными с ликвидацией «старых» основных средств, а не с подготовкой к эксплуатации основных средств на новом месте, то есть расходы на демонтаж не могут увеличивать первоначальную стоимость «новых» основных средств, а должны рассматриваться как расходы по ликвидации «старых» объектов основных средств (см. пункт 2.5 о выбытии основных средств).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств  также изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

При этом в ст.257 НК РФ [1,C.404] даны следующие определения указанных понятий:

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами,

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению  технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным.

Глава 25 НК РФ, в отличие от п.27 ПБУ 6/01, не содержит указаний на то, что  для увеличения первоначальной стоимости основного средства необходимо улучшение его первоначально принятых показателей функционирования. Так что, например, затраты по перепрофилированию здания под иной вид деятельности, которые в целях бухгалтерского учета, как было указано выше, могут быть отнесены на операционные расходы, в налоговых целях, вероятно, должны изменять первоначальную стоимость здания.

        Поскольку расходом в соответствии со ст.252 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательс -

твом  РФ, то расходы на ремонт основных средств, вероятно, следует считать осуществленными в периоде, когда оформлен документ, подтверждающий факт выполнения ремонтных работ, предполагают заполнение унифицированной формы ОС-3 (приложение П) по результатам любого, а не только капитального ремонта.

         2.4 Учет переоценки основных средств

Коммерческая организация может установить в учетной политике порядок отражения основных средств в бухгалтерской отчетности с учетом изменения рыночных цен на эти основные средства.

При этом допускается как индексация, так и прямой пересчет, состоящие, соответственно, в корректировке первоначальной  стоимости основных средств и соответствующей суммы начисленной амортизации на индексы-дефляторы, ежеквартально публикуемые Госкомстатом РФ (индексы должны применяться последовательно начиная с 01.01.1998г., поскольку они отражают изменение стоимости основных средств за соответствующий квартал), или в доведении учетной стоимости основного средства до документально подтвержденных рыночных цен.

Если переоценка предусмотрена учетной политикой организации, то она должна производиться регулярно, так чтобы балансовая оценка основных средств существенно не отличалась от рыночной стоимости, но не чаще одного раза в год (на начало нового отчетного года). Результаты переоценки  основных средств отражаются непосредственно на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами 83 «Добавочный капитал» (если восстановительная стоимость превышает первоначальную (исходную учетную) стоимость основного средства) и 91 «Прочие доходы и расходы» (если восстановительная стоимость ниже исходной учетной стоимости), причем суммы, относимые на счет 83 или счет 91 определяются с учетом всех ранее произведенных переоценок. При выбытии переоцененного объекта основных средств сумма его до оценки переносится со счета 83 на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Главой 25 Налогового Кодекса РФ в целях налогообложения прибыли учет переоценки основных средств не предусмотрен. Для основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002г. их восстановительная или остаточная (в зависимости от применяемого метода начисления амортизации) стоимость фиксируется по данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2000г. (ст.258 НК РФ) [1,C.406], а для вводимых позже указанной даты – определяется в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ и в дальнейшем изменяется только при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации и иных подобных операциях (ст.257 НК РФ)[1,C.404]. Таким образом, «бухгалтерская» переоценка основных средств не должна влиять на суммы начисляемых в целях налогообложения амортизационных отчислений, а ее результаты (в том числе уценка до стоимости ниже первоначальной, относимая в расходы по правилам бухгалтерского учета) не должны учитываться при налогообложении прибыли.

Результаты «бухгалтерской» переоценки основных средств, произведенные по решению руководителя организации (в соответствии с учетной политикой организации, а не на основании Постановления Правительства РФ), должны учитываться при расчете налога на имущество (данная точка зрения подтверждена и письмом МНС РФ от 17.04.2000г. №ВГ-6-02/288)[26,C.3].

         2.5 Учет выбытия основных средств

Выбытие основных средств, т.е. списание его с бухгалтерского учета, может происходить в случае передачи права собственности на основное средство, ликвидации основного средства ввиду морального и физического износа или в связи с чрезвычайными обстоятельствами (после аварии, стихийного бедствия).

Продажа основных средств может осуществляться  через посредническую организацию  путем оформления  договора комиссии.

Рассмотрим пример продажи легкового автомобиля  по цене 59000руб ,в том числе НДС 9000руб.Первоначальная стоимость  автомобиля  составляет 65000 руб. Сумма износа 24000руб . Корреспонденция счетов представлена в таблице 5.

Таблица 5- Корреспонденция счетов по продаже автомашины

Дт	Кт	Сумма,руб.	Хозяйственная операция
01.2	01.1	65000	Первоначальная стоимость

Продолжение таблицы 5

Дт	Кт	Сумма,руб.	Хозяйственная операция
91.2	01.2	41000	Отражение остаточной стоимости
02	01.2	24000	Сумма амортизации
62	91.1	59000	Продажа по договору
91	68	9000	НДС
91	99	18000	Финансовый результат

Для документального отражения выбытия автотранспортных средств существует акт на списание по автотранспортным средствам  форма № ОС-4а.

Доходы и расходы, возникающие в связи со списанием основного средства, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Выручка от реализации основного средства оценивается в соответствии с условиями договора; расходы по выбытию – по сумме фактических расходов по реализации, демонтажу, разборке, утилизации; полученные в результате разборки основного средства материальные ценности – по рыночной цене их возможной реализации.

         Для отражения выбытия основных средств на счете 01 открывается отдельный субсчет, в дебет которого списывается первоначальная стоимость основного средства с «основного» субсчета счета 01, а в кредит относится начисленная амортизация в корреспонденции с дебетом счета 02.

Рассмотрим один из примеров выбытия основных средств с ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ».

         Первоначальная стоимость передаваемых основных средств 800 000 руб.,  сумма амортизации на день передачи  220 000 руб. договорная стоимость определена в учредительном договоре 600 000 руб. Корреспонденция счетов по выбытию основных средств в уставной капитал представлена в таблице 6.

Таблица 6-Корреспонденция счетов по выбытию основных средств в уставной капитал

Дт	Кт	Сумма, руб.	Хозяйственная операция
91	01	580000	Остаточная стоимость
02	01	220000	Износ, сумма амортизации
58	91	600000	Стоимость по договору

Согласованная оценка оказалась ниже остаточной стоимости поэтому разницу мы должны списать за счет прибыли оставшейся в распоряжении организации после налогообложения или за счет соответствующих фондов .

При выбытии основных средств специальная комиссия составляет  акт на списание по форме № ОС-4 (приложение Р).

Операции по внесению основных средств в уставный капитал, передаче правопреемнику при реорганизации и некоторые другие не являются реализацией в целях обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ. При этом следует иметь в виду указание МНС РФ, данное в п.3.3.3 «Методических рекомендаций…», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. (в ред. от 22.05.2001г.) [33,С.3], о необходимости произвести частичную сортировку налогового вычета по НДС, выполненного при постановке основного средства на учет, в части суммы, относящейся к не до  амортизированной части передаваемого в уставный капитал основного средства. Это указание нельзя признать четко обоснованным, поскольку такая корректировка ранее произведенных налоговых вычетов Налоговым Кодексом не предусмотрена. Если организация имеет возможность доказать факт использования соответствующих основных средств при осуществлении облагаемой НДС деятельности (с лишь последующей, заранее не запланированной их передачей в счет вклада в уставный капитал), то она, вероятно, сумеет доказать свою правоту в суде.

Относительно операций по внесению имущества в уставный капитал существуют особенности и в плане исчисления налога на прибыль: в соответствии со ст. 270 НК РФ [1,C.430] убыток в виде разницы между оценкой имущества, в которой оно вносится в уставный капитал, и балансовой оценкой не учитывается при налогообложении прибыли. Принимающая же сторона, разумеется, не включает стоимость полученного в уставный капитал имущества в состав налогооблагаемых доходов в соответствии со ст.251 НК РФ [1,C.391].

Что же касается реализации основных средств («амортизируемого имущества»), то в соответствии со ст.268 НК РФ [1,C.427] убыток от реализации (т.е. разница между выручкой от реализации и суммой «налоговой» остаточной стоимости основных средств и осуществленных расходов по реализации) подлежит учету при налогообложении прибыли равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

Операции , связанные с выбытием амортизируемого имущества . В процессе осуществления предпринимательской деятельности орга­низации совершают различные операции с основными средствами, в частности, продают или ликвидируют ставшие ненужными основ­ные средства либо безвозмездно передают их. Рассмотрим подробнее порядок налогового учета таких операций.

Как указывалось выше, в налоговом учете налогоплательщика, безвоз­мездно передающего основные средства, расходы по передаче основного средства (в первую очередь остаточная стоимость передаваемого объекта) не включаются в состав расходов и не учитываются при на­логообложении прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ) [1,C.430].

Кроме того, безвозмездная передача основных средств, как правило, связана с дополнительными расходами (например, с доставкой объек­та основных средств до получателя). Если такие расходы, связанные с безвозмездной передачей основных средств, несет передающая сторо­на, по правилам налогового учета такие расходы также не учитывают­ся при расчете налога на прибыль (не признаются расходами в целях налогообложения), что прямо следует из п. 16 ст. 270 НК РФ[1,C.431].

При безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны в плане расчета налога на прибыль не возникает ни «налоговых» доходов (в соответствии со ст.39.1 НК РФ безвозмездная передача является «реализацией» только в случаях, предусмотренных НК, а статья 249 НК РФ «Доходы от реализации» упоминания о включении в доходы от реализации какой-либо оценки безвозмездно переданного имущества не содержит), ни «налоговых» расходов (статьей 270 НК РФ исключены из «налоговых» расходов стоимость безвозмездно передаваемого имущества и расходы по такой передаче). При этом у организации-получателя возникает необходимость учесть при налогообложении прибыли доход от безвозмездного получения основных средств в рыночной оценке (определяемой с учетом требований ст.40 НК РФ), которая, однако, не может быть меньше остаточной стоимости основных средств у передающей стороны. Поскольку информация о ценах должна быть обязательно подтверждена документально, то отсюда следует обязательность указания передающей стороной остаточной стоимости основных средств в документах на безвозмездную передачу. На основные средства распространяются установленные ст.251, 270 НК [1,C.391,430] РФ общие правила учета (точнее, не учета) их при налогообложении прибыли в случае передачи/получения их в качестве целевого финансирования, целевых поступлений, а также внутри группы организаций, одна из которых владеет более чем 50% уставного капитала другой (с дополнительным условием последующей не передачи полученного от такой организации основного средства третьим лицам в течение одного года).

Если основные средства, принадлежащие организации, пришли в не­годность в результате морального или физического износа либо по другим причинам, руководитель организации либо созданная по его приказу ликвидационная комиссия принимает решение об их спи­сании.

Акт на списание основных средств (форма ОС-4) может выступать не только как документ бухгалтерского учета, но и как регистр налогово­го учета.

Напомним , что до 1 января 2002 г. расходы по ликвида­ции основных средств, пришедших в негодность, не учитывались в целях налогообложения прибыли. С введением в действие главы 25 НК РФ у налогоплательщиков появилась возможность учесть такие расходы при расчете налога на прибыль, поскольку это прямо преду­смотрено законодателем.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ [1,C.424] расходы на ликвидацию выводи­мых из эксплуатации основных средств, включая суммы не доначислен­ной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершен­ного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен , охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Данные расходы будут отражаться в специальном регистре учета внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения.  Организации могут воспользоваться формой регистра «Регистр учета внереализационных расходов» . Следует учитывать, что при ликвидации выводимого из эксплуата­ции амортизируемого имущества организации, как правило, получают материалы, запасные части и т. п. имущество, которое рассматривает­ся Н К РФ как получение внереализационного дохода (за исключением стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводите­лями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назна­чения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и элект­рические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней ( ст. 250,251 НК РФ ).

В налоговом учете согласно ст. 41 НК РФ [1,C.74] доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможно­сти ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В этой связи предприятие должно самостоятельно определить, по ка­кой цене в налоговом учете отразить материальные ценности, остав­шиеся от списания ликвидируемого объекта. Если организация определяет доходы и расходы по методу начис­ления, стоимость имущества, полученного при демонтаже или разбор­ке основного средства, признается внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформ­ленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета .При кассовом методе такие доходы признаются в момент оприходо­вания имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ) [1,C.438].

В результате ликвидации основных средств налогоплательщики, как правило, получают убыток (превышение внереализационных рас­ходов над внереализационными доходами), причем в отличие от про­дажи основных средств в отношении такого убытка законодателем не оговорена какая-либо специальная норма. Поэтому такой убыток от­дельно не учитывается и, по мнению авторов, в полном размере учитывается при налогообложении прибыли текущего периода (или пере­носится на будущее в составе общего убытка). Естественно, это про­изойдет в том случае, если основное средство ликвидируется по обос­нованным причинам.

Относительно порядка учета результатов ликвидации основных средств в Главе 25 Налогового Кодекса РФ существует неопределенность. В соответствии со статьей 265 НК РФ расходы на ликвидацию основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы включаются в «налоговые» внереализационные расходы. В то же время Глава 25 не дает четких указаний о порядке учета при налогообложении не до амортизированной стоимости основных средств при их ликвидации. Равномерное списание на налоговые расходы убытка, установленное в ст.268, относится только к случаю реализации основных средств (да и расходы по выбытию там предлагается отражать иным образом, чем указано в ст.165)[1,C.274]. Начисление амортизации после ликвидации основного средства противоречит ст.259 НК РФ, поскольку ликвидированное основное средство уже не входит в состав амортизируемого имущества, т.к. не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу . Списываемая остаточная стоимость не до амортизированного основного средства не фигурирует и в составе убытков, учитываемых как внереализационные расходы. Поскольку списание остаточной стоимости основного средства при его ликвидации явно следует отнести именно к убыткам, а не к расходам, а перечень убытков, учитываемых при налогообложении, ограничен случаями, указанными в ст.265 НК РФ[1,C.423]  описан порядок переноса на будущее убытков, понесенных в целом за налоговый период, а не по конкретной операции), то приходится принять, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства не должна учитываться при исчислении налога на прибыль ни в периоде ликвидации, ни позже.

В отношении реализации основных средств законодателем установ­лена специальная норма, предусматривающая, что при расчете нало­говой базы по налогу на прибыль выручка от реализации основных средств и расходы, связанные с такой реализаций, а соответственно, и прибыль или убыток от продажи основных средств учитываются от­дельно от реализации прочего имущества и имущественных прав (ст. 315НК РФ). Это связано с особым порядком учета убытка от реализации основных средств (о чем подробно рассказано ниже).

Определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каж­дому объекту на дату признания дохода (расхода) (ст. 323 НК РФ)[1,C.492]. Информация об объекте реализуемого имущества отражается в «Регистре учета операций реализации основных средств и формирования фи­нансового результата».

Согласно пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 268 НК РФ [1,C.427] при реализации амортизи­руемых основных средств налогоплательщик вправе уменьшить дохо­ды от таких операций:

- на остаточную стоимость такого имущества;

- на сумму расходов, связанных с его реализацией (затраты по хра­нению, обслуживанию, транспортировке и т. д.). Кроме того, налогоплательщикам следует иметь в виду, что с 1 ян­варя 2002 г. остаточная стоимость основных средств не корректирует­ся на величину индекса-дефлятора, как это было прежде.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ[ 1,C.410] начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо объект выбыл из состава амортизируемого иму­щества.

Дата получения дохода от реализации объекта основных средств определяется в зависимости от выбранного метода учета доходов и рас­ходов:

- при применении метода начисления датой получения дохода при­знается дата реализации основного средства (п. 3 ст. 271 НК РФ) [1,C.432];

- при применении кассового метода датой получения дохода при­знается дата поступления оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ)[1,C.437].

         Если организация получила прибыль от реализации основных средств, то никаких проблем у нее не возникает, поскольку эта прибыль подле­жит включению в общеустановленном порядке в состав налоговой ба­зы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

         В случае, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убыт­ком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в специальном порядке. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ [1,C.427] убыток, получен­ный от реализации основных средств, включается в состав прочих рас­ходов налогоплательщика равными долями в течение срока, опреде­ляемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реа­лизации.

Согласно ст. 323 НК РФ [1,C.492] аналитический налоговый учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении кото­рых имеются суммы убытков при их реализации, а также количестве месяцев, в течение которых такие расходы (убытки) могут быть вклю­чены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализа­цией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Таким образом, сначала налогоплательщику необходимо опреде­лить разницу между сроком полезного использования реализуемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реа­лизации.

 ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» в январе 2005г. принимает решение о ликвидации  принадлежащего  ей объекта основных средств  по причине его морального износа  и непригодности к дальнейшей эксплуатации. Объект был приобретен  за 720000руб., в том числе НДС  120000руб.Годовая норма амортизации составляет 12,5%.При ликвидации объекта  приходуются материалы , рыночная стоимость  которых установлена в размере 8000 руб. Корреспонденция счетов представлена в таблице 7.

Таблица 7- Корреспонденция счетов при ликвидации  основных средств

Дт	Кт	Сумма, руб.	Хозяйственная операция
01-1	01	600000	Первоначальная стоимость
02	01	585000	Сумма амортизации
91	01	15000	Остаточная стоимость
10	91	8000	Получены материалы при ликвидации
99	91	7000	Финансовый результат

Полученные от ликвидации объекта основных средств материалы для целей бухгалтерского учета приходуются по рыночной стоимости и в дальнейшем уже ни чем не отличаются от других материалов приобретенных или изготовленных собственными силами .

Для документального отражения выбытия автотранспортных средств существует акт на списание по автотранспортным средствам  форма № ОС-4а.

Для обеспечения контроля за сохранностью основных средств и достоверности данных бухгалтерского учета проводят инвентаризацию . Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем учреждения, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Для проведения  инвентаризации  руководителем назначается  инвентаризационная комиссия.

      Итоги проверки (инвентаризации) заносят в инвентаризационные описи форма № ИНВ.-1 ручным способом или средствами вычислительной техники по каждому наименованию объекта с  обязательным указанием  его инвентарного номера.

      Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на соответствующих счетах, бухгалтерских проводок. В связи с тем, что предприятие образовалось, начало свою деятельность в 2004году  инвентаризация не проводилось.

         2.6 Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской          отчетности

         В бухгалтерской отчетности организации в соответствии с ПБУ 6/01 [13,C.14],подлежит раскрытию как минимум следующая информация об основных средствах, если она является существенной:

- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

- о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

- о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами;

- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

- о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

- об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

- об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

         Глава 3 Аудит движения основных средств

         3.1 План и программа  аудиторской проверки основных средств

Аудиторская проверка учета основных средств  планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита экономического субъекта.

Общий план проверки основных средств  должен учитывать направления аудита данных участков, названные выше.

План и программа аудита учета основных средств  может быть дополнена следующими вопросами.

Аудитору не­обходимо проверить:

- создана ли на предприятии комиссия по приемке основ­ных средств ОС и оформлению ее результатов;

- оформлены ли договоры купли—продажи ОС;

- оформлены ли протоколы договорной цены;

- правильно ли указана первоначальная стоимость в актах приемки-передачи ОС;

-правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки и дооборудования  объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов.

По данным проверки состояния контроля и учета объектов основных средств аудитор сможет сделать вывод об эффектив­ности контроля [36,C.15].

Важное условие обеспечения сохранности основных средств -качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в про­цессе контроля нужно проверить полноту и своевременность ее и правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедить­ся в правильности организации аналитического учета.

В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основных средств аудитор требует от предприятия составить де­тальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по ти­пам. К этому списку должны быть приложены сведения о сни­жении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других предприятий, организаций.

Основные средства отражаются в учете не систематически, а по мере совершения операций, что влияет на правильность на­числения амортизации и включения ее в издержки обращения и производства.

Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по состоянию на отчетную дату. Несмотря на то что список ос­новных средств содержит обширную информацию о наличии основных средств, их движении в течение года, аудитору необ­ходимо получить и документы, отражающие поступление, вы­бытие, перемещение основных средств. По данным документов и бухгалтерских записей в них можно убедиться, что все опера­ции по движению основных средств были правильно отражены на счета 01 «Основные средства».

Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету основных средств является расширенной процедурой, так как основная часть данных содержится во внешних и внутренних документах.

Привлечение таких документов, как счета-фактуры, кон­тракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) налоговой инспекции, позволит аудитору получить убе­дительную информацию об аудируемом объекте. Если аудито­рам необходимы более убедительные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендодателям, страховым компа­ниям и государственным учреждениям.

Документальное подтверждение хозяйственных операций : основным средствам - это процесс выбора статьи счета и прослеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также в явить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные средства. Можно использовать также метод случайной выборки. Таким образом можно выбрать отраженные в учете и налоги и расходы по страхованию основных средств.

В процессе аудита основных средств широко примени прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начисления износа и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина, поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.

Пути поступления основных средств на предприятие:

- приобретение за плату у поставщиков;

- безвозмездное поступление;

- в качестве учредительских взносов в уставный капитал;

- в порядке выкупа арендованных основных средств;

- возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятельности.

Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект.

Причины выбытия основных средств на предприятии:

- ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также силу форс-мажорных обстоятельств;

- ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией;

- передача ОС другим организациям.

Для определения непригодности основных средств на пре приятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных среде (ф. ОС-3). Акт утверждается руководителем предприятия, бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и ном акта.

В местах использования основных средств  ведутся инвентарные списки основных средств , в которых даются краткие сведения об объектах ос­новных средств, находящихся в эксплуатации.

         Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и пере­мещенные внутри предприятия основные средства после соот­ветствующих записей до конца месяца не раскладывают, а хра­нят отдельно. Это необходимо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств (износ). Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за дан­ный месяц группируют по классификационным видам основных средств, суммируют обороты по поступлению и выбытию по каждому виду и записывают в карточку учета движения основ­ных средств.

Необходимо проверять правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не только иска­зить общую картину, но и вызвать:

- неточное исчисление амортизации;

- искажение сумм исчисляемых налогов;

- неправильное отражение величины основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При аудиторской проверке операций по движению основных средств необходимо обратить внимание на следующие моменты:

-   на документального оформления оприходования ОС и их списания. Практика проведения аудиторских проверок показывает, что в большинстве случаев необходимая документация, связанная с оприходованием ОС, не ведется, а если и ведется, то заполняются не все реквизиты, предусмотренные в форме документа, а это в конечном итоге приводит к тому, что неправильно определяются амортизационные отчисления, а при производстве капитального ремонта ОС незаконно включаются в себестоимость затраты, которые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения. Часто оборудование числится в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за его сохранность работниками, что порой приводит к недостачам и хищениям. Нередко передача ОС с одного места нахождения в другое документально не оформляется, что приводит к запутанности в учете. Обо всех случаях аудитор должен сообщить руководству предприятия. Особое внимание при проверке аудитор должен уделить документальному оформлению законности списания основных средств учета, т.к. этот момент влияет на конечные результаты деятельности предприятия. Занимаясь вопросами списания основных средств, аудитор должен проверить оприходование материальных ценностей, полученных от разборки основных средств; если такового не производилось, то нельзя признать правильными конечные результаты от списания основных средств.

- при передаче основных средств в качестве взноса в устав­ный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при пе­редаче. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры актов приема-передачи, заверенные печатью передающей сто­роны, и вся техническая документация на передаваемые объекты;

- при приобретении основных средств должен быть оформ­лен договор купли—продажи с указанием первоначальной стои­мости, износа и цены приобретения;

- при приобретении объектов основных средств в комплек­те (например, мебель для офиса) в инвентарную карточку долж­на быть вписана расшифровка — перечень отдельных предме­тов, входящих в комплект;

- при приобретении объектов основных средств за ино­странную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент при­обретения;

- объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации,' до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как неза­вершенные капиталовложения;

- объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001;

- при продаже основных средств должна быть установлена рыночная стоимость;

- при безвозмездной передаче основные средства подлежат обложению НДС у передающей стороны за исключением без­возмездной передачи основных средств, зачисленных ранее в основные средства с НДС ;

- для определения непригодности основных средств, не­возможности или неэффективности проведения их восстанови­тельного ремонта, а также для оформления необходимой доку­ментации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;

- если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевоо­ружением действующих предприятий, то перечень этого обору­дования должен быть указан в плане расширения, реконструк­ции и технического перевооружения действующих предприятий;

- все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использования, должны быть оприходованы на склад и эта операция отражается соот­ветствующей записью в бухгалтерском учете.

В ходе аудита необходимо устано­вить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется ли износ с учетом дви­жения основных средств, правильно ли применяются нормы амортизации.

Износ начисляется по всем видам основных средств, за ис­ключением находящихся на консервации земельных и природ­ных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоуст­ройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта  либо списания  с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собст­венности или иного вещного права.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по основным средствам отра­жаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов дея­тельности организации в отчетном периоде.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам

основных средств начисляются ежемесячно независи­мо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений.

Для проверки правильности отнесения износа по счетам за­трат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные средства: производственного или непроиз­водственного назначения.

Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по ос­новным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие слу­чаи при проверках выявляются.

В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является равномерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (при этом необходимо помнить, что большинство норм начисления амортизации установлено исходя из двухсменной работы оборудования).

Важно проверить, не продолжается ли начисление амортиза­ции по основным средствам, уже имеющим полный износ.

Необходимо проверить, не допускаются ли ошибки в опре­делении норм амортизации, особенно по тем объектам основ­ных средств, в документах которых не указаны шифры.

При контроле начисления износа необходимо учесть, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускорен­ной амортизации активной части производственных основных фондов (например, малым и др.). Ускоренная амортизация применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики.

Согласно Письма Минэкономики РФ № МВ-32/6-51от 17.01.2000 «О применении механизма ускоренной амортизации » [27,C.1]  наряду с ускоренной амортизацией малым предприятиям предоставлено право списывать дополнительно как амортизационные отчисле­ния в первый год функционирования предприятия по основным средствам со сроком службы более трех лет 50% их первона­чальной стоимости. При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие сумма дополнительно начисленной амортизации под­лежит включению в налогооблагаемую сумму прибыли.

При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соот­ветствующие исправления в регистры и отчетные формы.

По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначислен­ной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себе­стоимость продукции и финансовые результаты, выявляют при­чины нарушений и виновных в этом лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.

На предприятиях, не прошедших аудиторскую проверку, увеличивается риск нарушений бухгал­терского   и  налогового  законодательства,   влекущих  за  собой. уменьшение поступления налоговых платежей в бюджеты pas личных уровней и ухудшение финансового состояния.  Кроме того, отсутствие аудиторского заключения у предприятий и ор­ганизаций,   подлежащих  обязательной  ежегодной   аудиторской проверке, затрудняет, а иногда и исключает выход этих эконо­мических субъектов на международный финансовый рынок.

В последнее время в учете основных средств произошли зна­чительные изменения. Они коснулись начисления износа; учета капитальных вложений; переоценки основных средств; списа­ния затрат на ремонт основных фондов; учета реализации ос­новных фондов. Постановлением Правительства Российской Федерации № 1672 от 31.12.97 «О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений» предприятиям разрешено сохранять при ведении бухгалтерского и статистического учета и составлении отчетности на 1 январи 1998 г. балансовую стоимость основных фондов, имевшуюся на 1 января 1996 г., если иное приводит к ухудшению (искажению) финансовых показателей деятельности. С 1 января 1998 г. пре­кращено действие п. 8 Постановления Правительства Россий­ской Федерации № 967 от 19.08.94 «Об использовании механиз­ма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» и абзаца 2 п. «х» п. 2 Положения о составе затрат (утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации № 552 от 05.08.92), которые предусматривали исключение из себе­стоимости сумм амортизации, исчисленных ускоренным' мето­дом, в случае их  не целевого использования. Также Письмом Госналогслужбы России № ВК-6-02/332 от 10.06.98 «О приме­нении индексов инфляции в 1998 году» сообщено, что при оп­ределении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения применяют индекс инфляции (ИРИП). Если по результатам переоценки ос­новных фондов организации по состоянию на 1 января 1998г. путем индексации ухудшаются финансово-экономические пока­затели организации и искажается структура ее баланса, то орга­низация может сохранить при ведении бухгалтерского и стати­стического учета и состояния отчетности на 1 января 1998 г. балансовую стоимость основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г. Поэтому при реализации указанных фондов в 1998 г. индексация для целей налогообложения производится путем умножения балансовой стоимости основных фондов на 1 января 996 г. на произведение цепных индексов инфляции 1996— 1997 гг. и соответствующих кварталов 1998 г. до момента сделки.

3.2 Порядок проведения аудиторской проверки основных средств

Для обоснованного выражения своего мнения о правильно­сти ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства. Собирая их, аудитор может приме­нить несколько аудиторских процедур в соответствии с россий­ским правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательст­ва». При проверке учета основных средств и нематериальных активов аудитор может применять следующие способы получе­ния доказательств:

-  проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

-  инвентаризация;

-  проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйст­венных операций;

-  подтверждение;                                               

-  аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов используется для под­тверждения достоверности расчетов сумм начисленной аморти­зации по основным средствам и нематериальным активам, на­логовых расчетов, показателей отчетности и т.д.

Инвентаризация используется для проверки фактического наличия объектов основных средств и нематериальных активов. В ходе проверки аудиторы сами могут принять участие в прове­дении инвентаризации.

Проверка соблюдения правил учета применяется при про­верке учета основных средств и нематериальных активов. Ауди­тор проверяет соответствие закону «О бухгалтерском учете», По­ложению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности, Положениям ПБУ 3/95, ПБУ 6/97, ПБУ 9/99, ПБУ Ю/99 и т.д. применяемой экономическим субъектом корреспонденции  счетов  Инструкции  по   применению   Плана  счетов другим законодательным и нормативным документам.

При проверке соблюдения правил составления отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта на предмет достоверности и соответствия требованиям нормативных и законодательных документов, например ПБУ 4/99[21,C.2].

Проверка документов может использоваться для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете достоверности оценки и переоценки основных средств .

Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств  в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.

Аналитические процедуры используются при сопоставлен наличия основных средств и нематериальных активов в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности.

Источники информации, используемые при аудите основных  средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе форм учета: журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной, машинно-ориентированном,  а также в перечне применяемых регистров, их построении, по­следовательности и способах записей в них.  Но следует помнить, что при любой форме учета операции по основным сред­ствам должны  оформляться  унифицированными  межведомст­венными формами первичной учетной документации:

форма ОС-1   —  акт  (накладная)  приемки-передачи основ­ных средств;

форма ОС-3   — акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов;

форма ОС-4   — акт на списание основных средств;

форма ОС-4а — акт на списание автотранспортных средств;

форма ОС-6   — инвентарная карточка учета основных средств;

форма ОС-14 — акт о приемке оборудования;

форма ОС-15 — акт приемки-передачи оборудования в монтаж;

форма ОС-16 — акт о выявленных дефектах оборудования;

синтетический учет движения основных средств и их износа  ведется в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, а при использовании компьютерных информационных технологий - в дебетовых и кредитовых оборотов по счету 01, 02;

главная книга;

баланс, (ф. № 1) , отчет о прибылях и убытках (ф. № 2) , приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) (приложение С).

Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:

- контроль за наличием и сохранностью основных средств;

- правильность отнесения предметов к основным средст­вам;

- правильность оценки основных средств в учете;

- правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

- правильность начисления и отражения в учете износа и ремонта основных средств;

- правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с основными направлениями и задачами ау­дита основных средств  можно выде­лить четыре направления проверки:

- аудит наличия и сохранности основных средств;

- аудит движения основных средств;

- аудит правильности начисления износа;

- проверка правильности налогообложения по основным средствам .

Примерный перечень ошибок их таков:

- в учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (форма ОС-6). Однако на предприятии этого не делают считая ведение таких карточек излишним, при этом ссылаются на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков а на тех предприятиях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают  требование полноты занесения реквизитов;

- материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства»;

- несоответствие информации о наличии основных средств по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации;

- оприходование основных средств не по цене их приобретения;

- в состав первоначальной стоимости включают затраты по оплате процентов по заемным средствам;

- при покупке основных средств у физических лиц не все­гда удерживается подоходный налог;

- при передаче основных средств в качестве вклада в ус­тавный капитал другого предприятия сумма превышения их договорной стоимости над балансовой нередко включается в со­став доходов будущих периодов (кредит сч. 98 «Доходы будущих периодов»), а по мере начисления дивидендов присоединяется к балансовой прибыли (дебет  98 «Доходы будущих периодов», кредит 99 «Прибыли и убытки»). Начисление износа основных средств производится один раз в квартал,

предприятие продолжает начислять износ по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.

Заключение

         Одним из важнейших факторов увеличения объема производства продукции на предприятии является обеспеченность основными средствами в необходимом количестве ,ассортименте и более полное и эффективное их использование.

         В настоящей работе  рассмотрены основные правила и особенности бухгалтерского учета основных средств и расчета налоговых последствий соответствующих операций.

В ней  достаточно подробно раскрывается сущность основных средств, приводится их классификация, рассмотрена нормативно-правовая база, также представлен бухгалтерский  учет движения основных средств на конкретном предприятии ( ООО«Кузоватово«Зерно-ИНВЕСТ»), приведены примеры, корреспонденция счетов  и  документальное оформление по каждому конкретному случаю . 

         На ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» для ведения бухгалтерского учета применяют журнально-ордерную форму. На предприятии имеются такие основные средства как здания и сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, к учету они принимаются по первоначальной (балансовой) стоимости.

         Одним из основных способов поступления основных средств является аренда. Здания и сооружения на основании договора аренды, акта приема-передачи числятся на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», амортизация на них не начисляется, договором аренды   утстановлена арендная плата.

         Оборудование  и другие основные средства поступают на ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» в результате покупки (Дт 01 Кт 08), производится начисление амортизации линейным способом, которая рассчитывается  исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования.

         Для начисления амортизации как для бухгалтерского учета, так и для налогового используется линейный метод.

         На ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ»  производился ремонт производственного здания рабочими предприятия, то есть хозяйственным способом.

         Переоценка на предприятии не проводилась. Выбытие основных средств осуществляется в результате продажи и ликвидации.

         Оформление первичной документации и составление  всех отчетов на ООО «Кузоватово «Зерно-ИНВЕСТ» осуществляется с использованием компьютера, программы 1С: Бухгалтерия.

         В Главе 3  работы  рассмотрены вопросы  по аудиту основных средств, указаны источники информации и основные направления проверки, приведены примеры плана и программы аудиторской проверки, изложен перечень аудиторских процедур и обобщены самые распространенные ошибки при аудите.

         При зачислении имущества в состав основных средств на предприятии процедура оприходования не соблюдается в должной форме: акт приемки (форма ОС-1) не оформляется, то есть фактически сам факт постановки на учет основных средств фиксируется только при помощи бухгалтерской проводки (Д 01, К 08) и увеличением в связи с этим дебетового сальдо по счету 01 на сумму вновь поступившего основного средства.

         В учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках, но на предприятии инвентарные карточки не ведутся. Учет объектов ведется следующим образом: производятся записи об основных средствах по порядку номеров с указанием сальдо на первое число каждого месяца в инвентарной книге. Там же указываются наименование, количество, цена, шифр и норма амортизации.

         Необходимо обратить внимание на срок полезного использования основных средств при начислении амортизации, продолжают начислять износ по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.

Для совершенствования бухгалтерского учета основных средств на исследуемом предприятии необходимо устранить имеющиеся недостатки и привести учет в соответствии с действующим законодательством.

         Список использованных  источников

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации: часть первая – Федеральный    Закон от 31.07.1998г. №146-ФЗ (в редакции от 29.12.2001г.), часть вторая – Федеральный Закон от 05.08.2000г. №117-ФЗ (в редакции от 31.12.2001г.).

2. Гражданский Кодекс РФ, часть вторая – Федеральный Закон от 26.01.1996г. №14-ФЗ (в редакции от 17.12.1999г.).

3. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. №129-ФЗ (в редакции от 23.07.1998г.).

4. Федеральный Закон «О лизинге» 164-ФЗ от 29.10.1998г. (в редакции от 29.01.2002г.).

5. Закон РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13.12.1991г. №2030-1 (в редакции от 04.05.1999г.).

6. Постановление Правительства от 20.02.2002г. №121 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций».

7. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

8. Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г. №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

9. Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (в редакции от 06.04.2001г.).

10.  Постановление Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 «Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» (в редакции от 27.12.2001г.).

11.  Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998г. №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

12.  Постановление Госкомстата РФ от  27.03.2000г. №26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации №ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией"».

13.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н.

14.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. №44н.

15.  Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 25.11.1998г. №56н.

16.  Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 28.11.2001г. №96н.

17.  Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №32н (в редакции от 30.03.2001г.).

18.  Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н (в редакции от 30.03.2001г.).

19.  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998г. №34н (в редакции от 24.03.2000г.).

20.  Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н (в редакции от 30.12.1999г.).

21.  Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н (в редакции от 30.12.1999г.).

22.  Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.08.2001г. №60н.

23.  Приказ Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (в редакции от 23.01.2001г.).

24.  Письмо Минфина РФ от 30.12.1993г. №160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций».

25.  Письмо МНС от 29.11.2001г. №09-1-19/3550/17 «Об уплате НДС с авансов, получаемых издательствами средств массовой информации в 2001 году за подписку на 2002 год».

26.  Письмо МНС РФ от 17.04.2000г. №ВГ-6-02/288 «О проведении переоценки основных средств».

27.  Письмо Минэкономики РФ от 17.01.2000г. №МВ-32/6-51 «О применении механизма ускоренной амортизации ».

28.  Письмо Минфина России от 29 августа 2002г. № 04-05-06/34.

29.  Инструкция ГНС РФ от 08.06.1995г. №33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (в редакции от 20.08.2001г.).

30.  Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств , утвержденные приказом Министерства финансов РФ от 13.10.2003г.№ 91н.

31.  Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 20.07.1998г. №33н (в редакции от 28.03.2000г.).

32.  Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995г. №49.

33.  Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447 (в ред. от 22.05.2001г.).

34.  Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 16 (редакция 1998г.) – Международные стандарты финансовой отчетности 1999.- М.: Аскери-АССА, 1999.

35.  Общероссийский классификатор основных фондов (ОК 013-94), утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. №359 (в редакции изменений 1/98 от 14.04.1998г.).

36.  Подольский В.И.  Аудит. - М. : Юнити , 2003.