Сравнительный анализ налоговых систем в РФ и зарубежных стран на примере одной страны или нескольких

Введение

налоговый экономика правовой

С момента начала формирования современной налоговой системы России, как комплекса налоговых отношений, прошло уже более 25 лет, но тем не менее на сегодняшний момент в данной системе существует значительное количество пробелов, которые подлежат обязательному заполнению. Необходимо особенно четко организовывать и соблюдать принципы налогообложения, и активно использовать взаимосвязь теории и практики при использовании системы налогового регулирования в государстве.

Однако возникают вопросы об изменении и дополнении налоговой системы. Они напрямую зависят от платежей (как отдельных видов, так и целых комплексных групп), которые по своей сути являются весьма похожими на фискальные платежи. Различие в налоговых платежах и их изменения предусмотрены в Налоговом кодексе РФ.

Одним из принципиально важных направлений совершенствования любой системы вообще и системы налогообложения в частности является ее содержательный анализ, который направлен на выявление сильных и слабых сторон системы во всех аспектах ее изучения: функциональном, элементном и организационном. При сравнительном анализе системы налогообложения, необходимым для выработки обобщенных, концептуальных, методологических положений ее совершенствования (реформирования), в качестве ее аналогов выступают налоговые системы других государств.

В качестве наиболее важных примеров платежей, как правило, называют: таможенные платежи (таможенные пошлины и таможенные сборы); «страховые взносы» на отдельные виды обязательного социального «страхования», на налоговую природу часто обращается внимание в литературе; «оплата» так называемых «государственных услуг», значительная часть которых «предоставляется» уполномоченными органами или организациями в соответствии с их полномочиями, а значит можно предположить, что «оплата государственной услуги» фактически представляет собой уплату фискального платежа, соответствующего термину «сбор»; иные платежи, которые, зачастую уплачиваются даже не пользу бюджетной системы, а лиц, статус которых не вполне ясе, однако, их уплата, как правило, прямо или косвенно предусматривается различными нормативными актами (в литературе по налогообложению такие платежи называют «парафискалитетами»).

Совершенно очевидно, что решения об установлении такого рода платежей и особых, то есть отличающихся от предусмотренных Налоговым кодексом РФ, правил их администрирования могут свидетельствовать о достаточно тревожных явлениях, связанных с несоблюдением в нашей стране целого ряда важнейших принципов налоговой политики.

Важным положением предлагаемого подхода к сравнительному анализу систем налогообложения федеративных (по существу) государств является то, что возможность применения в российской налоговой практике тех или иных элементов, методов, структурных решений в обязательном порядке должна оцениваться с учетом реально сложившегося уровня социально-экономического развития конкретных стран, особенностей протекания социально-экономических процессов, а также целей и задач, которые стоят перед данным государством.

Актуальность темы связана со сравнением налоговой системы России с налоговыми системами других стран, в том числе имеющих более длительную историю налоговых отношений, характерных для современной рыночной экономики. Это позволит дать объективную оценку и сравнить механизмы реализации налоговой политики и в существенной степени определить её эффективность и реальную действенность.

В качестве одной из стран, опыт которой заслуживает внимание, на наш взгляд является Германия, особенности налоговой системы, а также опыт решения проблем формирования налоговой системы, с которыми сталкивается Россия в настоящее время, могут послужить основой для подготовки предложений по уточнению налоговой политики Российской Федерации.

Целью дипломной работы является сравнительный анализ основных особенностей формирования и функционирования механизмов налоговой системы Российской Федерации, выявление и исследование основных отличий налоговых систем России и Германии и связанных с этим методологических проблем функционирования налоговой системы России, а также подготовка предложений по совершенствованию налоговой системы России с учетом опыта Германии.

Для достижения указанной цели в работе были поставлены следующие задачи:

- рассмотреть экономическую сущность термина «налоговая система», а также научные подходы, касающиеся понимания данного термина, определить его важность;

рассмотреть теоретические аспекты, содержащие требования к налоговой системе государства

изучить теоретические аспекты формирования налоговой системы в России и Германии;

рассмотреть основные тенденции развития и функционирования налоговой системы России и выявить проблемы обуславливающие целесообразность ее сравнения с налоговыми системами других стран (Германии);

провести сравнительный анализ основных характеристик и механизмов налоговых систем России и Германии;

определить особенности налоговой системы России;

попытаться определить наиболее эффективный путь развития налоговой системы России основываясь на выявленных ошибках в функционировании механизмов налогового регулировании и опыте зарубежных стран;

рассмотреть проблемы парафискальных платежей.

Объектом исследования является действующая в Российской Федерации и Германии налоговая политика.

Предметом исследования выступает сравнительный анализ налоговых систем Российской Федерации и Германии.

Теоретической базой дипломной работы послужили труды ученых и специалистов-практиков, работающих в области налогов и налогообложения.

В качестве информационных источников дипломной работы была использована действующая в Российской Федерации и Германии нормативная база по налогообложению, в том числе устанавливающая правила администрирования платежей, официально не являющихся налогами либо сборами, однако экономическая сущность, которых позволяет рассматривать их в качестве фискальных платежей (налогов и сборов).

1. Основные положения, связанные с формированием налоговых систем

.1 Понятие термина «налоговая система», принципы и сущность функционирования

Нынешнее налоговое законодательство не содержит определения понятия налоговой системы. Однако действовавший в прошлом Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» содержал указанное выше понятие. Это понятие используется в теории и по сей день, с тем лишь отличием, что ранее самостоятельным компонентом налоговой системы считались пошлины - но в соответствии с вступившими в силу главами Налогового кодекса России государственная пошлина отнесена к сборам; что же касается таможенных пошлин, в прежние времена считавшихся институтом, общим для налоговой системы и для таможенного регулирования, - то по мере совершенствования налогового и таможенного законодательства законодатель и исследователи постепенно пришли к мнению о принадлежности их сугубо к отрасли таможенного права.

Основой налоговой системы являются налоги и сборы. С помощью налоговой системы государство реализует свои функции по управлению (регулированию, распределению и перераспределению) финансовыми потоками в государстве и в более широком смысле экономикой страны вообще.

Экономическая мысль не выработала до настоящего времени единого толкования понятия налога, независимого от политического и экономического строя общества, от природы и задачи государства. Приводимое в большинстве учебников по финансам и налогообложению определение налога, которое в обобщенном виде выглядит как «обязательный платеж физических и юридических лиц, взимаемый государством», экономически верное, но недостаточно полное.

Один из родоначальников английской классической политической экономии Уильям Петти, будучи предшественником шотландца Адама Смита и англичанина Давида Рикардо, известен и как автор первого специального сочинения «Трактат о налогах и сборах». В этом небольшом сочинении автор с начала раскрывает природу шести видов государственных расходов, анализирует причины, увеличивающие их, показывает пути сокращения четырех статей государственных расходов, а по двум рекомендует их увеличить (расходы на социальную помощь и здравоохранение, расходы на улучшение и строительство шоссейных дорог, расчистку и углубление рек, возведение мостов и плотин, разработку месторождений). У. Петти рассматривает различные виды государственных расходов, раскрывает причины, которые увеличивают государственные расходы как одну из основ налоговой системы.

По определению законодательства РФ налоговая система - это совокупность налогов, устанавливаемых государственной властью, а также методы и принципы построения налогов.

В следующих разделах учения У. Петти излагает свои мысли о налоговой системе и её взаимосвязи с таможенными пошлинами и вольными гаванях, проценте, подушном налоге, лотереях, добровольных взносах, наказаниях, монополиях и должностях, десятине.

Классическая экономическая школа в лице А. Смита и Д. Рикардо внесла значительный вклад в развитие индивидуалистических течений теории но налоговой системе.

Согласно теории стоимости и теории доходов, сформулированных А. Смитом, заработная плата, прибыль и земельная рента являются тремя первоначальными источниками всякого дохода, из которых получает свои средства к существованию налоговая система в целом

А. Смит выделял четыре принципа, на которых, по его мнению, должна строиться налоговая система любого государства: справедливость, определенность, удобство и экономичность.

Давид Рикардо в «Началах политической экономии и налогового обложения» излагает собственные взгляды на налоговую систему, опираясь на экономические концепции А. Смита.

Д. Рикардо воспринимал налоговую систему как состоящую из налогов и их базе: налоги на капитал или на доход.

Рикардо выступал против налогов на передачу имущества, считая их разновидностью налогов на капитал и вредящих налоговой системе.

Важным условием эффективности налоговой системы является неизбирательность её применения, ибо, налоговая система должна работать комплексно.

Налоговая система РФ представляет собой совокупность федеральных, региональных и местных налогов, взимаемых исполнительной властью, принципов и методов их построения, изменения и отмены уплаты и применения мер по обеспечению их оплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства

Для того чтобы охарактеризовать налоговую систему Российской Федерации необходимо исследовать теоретические основы ее построения, рассмотреть принципы и основные функции.

В «Экономическом словаре» под ред. Архипова А.И. содержится следующее определение налоговой системы - «совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в бюджет, взимаемых на условиях, определяемых законодательными актами».

Алиев Б.Х. дает следующее определение: «Налоговая система - система экономико-правовых отношений между государством и хозяйствующими субъектами, возникающих по поводу формирования доходной части государственного бюджета путем отчуждения части дохода собственника, посредством системы законодательно установленных налогов и сборов и других обязательных платежей, исчисление, уплата и контроль за поступлением которых осуществляется по единой методологии налогообложения, разработанной в данном обществе».

Налоговую систему можно определить как целостное единство четырех основных ее элементов: системы законодательства о налогах и сборах, системы налогов и сборов, плательщиков налогов и сборов и систем налогового администрирования, каждый из которых при этом находится друг с другом в тесной взаимосвязи и взаимозависимости.

Термин «налоговая система» обозначает совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических и физических лиц на территории страны. Все налоги, сборы, пошлины и другие платежи «питают» бюджетную систему РФ. Кроме того, существуют государственные внебюджетные фонды, доходная часть которых формируется за счет целевых отчислений.

В соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему Специальные функции налогов формируют структуру налоговой системы, определяют ее основные звенья, правовые институты, принципы и методы. К таким функциям относятся следующие: а) реализация конституционных основ налогового федерализма установлением совместной налоговой компетенции федерации и ее субъектами (конституционная): б) создание общего налогового режима в интересах формирования единого рынка (координирующая): в) обеспечение доходов бюджетов разного уровня (фискальная); г) регулирование через систему налоговых льгот и налоговых санкций производственной и социальной активности (стимулирующая); д) координация и контроль финансовой деятельности с использованием налоговых методов (контрольная): е) использование налоговой системы для согласования и взаимодействия различных финансовых и правовых сфер (межотраслевая); ж) формирование системы норм налогового законодательства и его кодификация (правовая): з) защита национальных экономических интересов специальным таможенным режимом, налоговым режимом иностранных инвестиций, обеспечивающих внешнеэкономическую безопасность государства (внешнеэкономическая). Конституционные нормы и принципы, по которым построена налоговая система, можно разделить на две группы: принципы, определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между РФ и ее субъектами: принципы, определяющие основы поведения и правовой статус участников налоговых отношений. К первой группе относятся: а) принцип обеспечения единства налоговой политики и налоговой системы на всей территории РФ; б) принцип равенства прав субъектов РФ в принятии собственного налогового законодательства; в) принцип конституционности актов налогового законодательства: г) принцип регулятивности (гибкости) налоговых платежей как инструмента внешнеторговой и инвестиционной политики: д) принцип обеспечения сбалансированности бюджетов разного уровня; е) принцип самостоятельности местного самоуправления в сборе местных налогов и распоряжении своими бюджетными средствами: ж) принцип равенства налогоплательщиков перед государством и законом; з) принцип обязательности уплаты налогов, учета налогоплательщика и неотвратимости ответственности за нарушение налогового законодательства; и) принцип защиты имущественных прав налогоплательщиков от неправомерных действий должностных лиц и иного ущерба, обязательность возврата из бюджета неправильно взысканных налогов: к) принцип предотвращения двойного налогообложения и неотягощения налогового бремени. Законы, отягчающие налоговое бремя, обратной силы не имеют: л) принцип публичности и гласности информации в налоговых отношениях: м) принцип социальной ориентированности налоговой политики: н) принцип обеспечения законности и правопорядка в налоговых отношениях, защита интересов участников налоговых отношений в суде.

Понятие «налоговая система» является базовым при определении практически всех аспектов налогообложения суверенного государства. Однако, несмотря на широкое применение этого термина в специальной литературе и на закрепление его в нормативных актах налогового законодательства некоторых стран, данное понятие до сих пор не приобрело единого значения.

С.Г. Пепеляев отмечает, что понятие «налоговая система» характеризует налоговый правопорядок в целом, система налогов - только элемент налоговой системы. В связи с тем, что налоговой системе свойственны признаки, характеризующие любую систему, - поэлементный состав системы, взаимозависимость элементов, органическая цельность и единство, непрерывное развитие и т.п. А.В. Брызгалин предлагает свое многоаспектное (глобальное) определение налоговой системы как взаимосвязанной совокупности всех существующих в государстве общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения и имеющих экономический, политический, организационный и правовой характер.

Налоговая система - один из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов социального и экономического развития. Поэтому необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.

Налоговая система представляет собой совокупность налогов, взимаемых в государстве, формы и методы их построения, методы исчисления налогов и налоговый контроль. Современное российское законодательство дает краткое определение налоговой системы как совокупности налогов, сборов, пошлин и других платежей.

Наиболее полное определение налога дано в первой части Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 8 Кодекса определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В налоговую систему России кроме налогов как таковых входят также приравненные к ним сборы, отличительная особенность которых состоит в том, что их уплата является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Исходя из необходимости наиболее полного удовлетворения потребностей государства в финансовых ресурсах, а также в целях выполнения налогами возложенных на них функций государство устанавливает совокупность налогов, которые должны взиматься по единым правилам и на единых принципах.

Налоговая система - это совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Различные мнения специалистов свидетельствуют о том, что в данной работе представляется интересным сравнение налоговой системы РФ с налоговой системой Германии.

1.2 Теоретические аспекты, содержащие требования к налоговой системе государства

Налоговые системы большинства стран складывались столетиями под воздействием различных экономических, политических и социальных условий. Поэтому вполне естественно, что налоговые системы разных стран отличаются друг от друга: по видам и структуре налогов, их ставкам, способам взимания, фискальным полномочиям органов власти разного уровня, уровню, масштабам и количеству предоставляемых льгот и ряду других важнейших признаков. Налоговая система существует и функционирует в России в первую очередь основываясь на статье №57 Конституциии Российской федерации. Она гласит, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Именно эта сатья является основой для таких принципов, как, например принцип единства и определенности. Именно то что явилось основой теоретического создания данной статьия в конституционном праве и стало одной из основ одного из ведущих налоговых принципов.

Теоретическими аспектами формирования данной статьи всегда выступала необходимость государства получать налоги для совего функционирование. Однако налоги должны поступать в бюджет равномерно и своевременно и со всех слоев население, потому что иначе возникнет дисбаланс налоговой системы, и она может рухнуть, что приведет к непосредственной гибели самого государства, так как налоги являются одной из его важнейших жизненных составляющих.

Теоретическим аспектом выступила в необходимости равенства граждан перед налоговым законодательством и подоходное распределение налоговых сборов с различных слоев общества.

Вместе с тем, для всех стран существуют общие принципы, позволяющие создать оптимальные налоговые системы. Эти принципы многообразны и многочисленны, в тоже время в их числе можно выделить наиболее важные:

·принцип единства и определенности:

Принцип единства налоговой системы РФ вытекает из конституционных принципов единой финансовой политики и единства экономического пространства России. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории России товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Установление налогов, нарушающее единство экономического пространства РФ, запрещается. Недопустимо введение региональных налогов, которое:

1.может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства;

2.позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов (Постановление КС РФ 1997 г.).

В реформировании налоговой системы России можно выделить три этапа:

1.налоговой централизации (1991-1993 гг.);

2.налоговой децентрализации (1994-1996 гг.);

.налоговой централизации (с 1997 г. по настоящее время).

. В 1992 г. Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» был дополнен абзацем следующего содержания: «Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей». Налоговая система России изначально формировалась как централизованная.

. Попытка перейти к децентрализованной налоговой системе была сделана Указом Президента РФ 1993 г. «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году». Дополнительные налоги и сборы в субъектах РФ, местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством РФ, могли вводиться решениями органов государственной власти субъектов РФ, местных органов государственной власти. При этом уплата налогов юридическими лицами должна была производиться за счет прибыли, остающейся у предприятий и организаций после уплаты налога на прибыль. Эти меры значительно ослабили единство налоговой системы России и привели к ее децентрализации.

. В настоящее время налоговая система России носит относительно централизованный характер. Установление общих принципов налогообложения и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных и местных налогов и сборов, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ, Недопустимо установление законами субъектов РФ произвольных налоговых льгот «местным товаропроизводителям», создание внутрироссийских «офшорных зон» (Калмыкия, Ингушетия), так как происходит формирование бюджетов одних территорий за счет налоговых доходов других территорий, а также перенос уплаты налогов на налогоплательщиков других регионов.

Принцип единства налоговой системы выражается в том, что единство финансовой политики, включая налоговую, и единство налоговой системы закреплены в ряде статей Конституции Российской Федерации и прежде всего в подп. «б» ст. 114, согласно которой Правительство Российской Федерации обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики. Это положение развивает одну из основ конституционного строя России - принцип единства экономического пространства (ст. 8 Конституции), означающий в том числе, что на территории России не допускается установление таможенных границ, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых средств (ст. 74 Конституции).

Конституционный принцип единства налоговой, политики обусловливает принцип единства системы налогов. Однако его значение этим не ограничено. Он предъявляет определенные требования не только к перечню налогов, но и к содержанию законов о налогах, принимаемых на федеральном, региональном и местном уровнях.

Согласно ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Единство экономического пространства - непременный атрибут государства с рыночной экономикой, условие свободного и динамичного развития общества. Поэтому ст. 8 Конституции РФ включена в главу «Основы конституционного строя».

Принцип единства экономического пространства реализуется посредством различных механизмов, в том числе и финансовых. Консти туция РФ устанавливает определенные ограничения в виде финансовых гарантий положений, указанных в ст. 8: «На территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств» (ч. 1 ст. 74). Реализация данных принципов - одно из направлений деятельности Правительства РФ. Статья 114 Конституции РФ определяет, что Правительство РФ обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой и денежной политики.

Как следует из приведенных статей Конституции РФ, содержание принципа единой финансовой политики состоит не в сосредоточении у федерального центра всех финансовых полномочий, а в разработке им единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих условия формирования бюджетов Федерации и территорий при поддержании баланса прав и интересов всех участников финансовых отношений.

Указанные статьи Конституции РФ лежат в основе сформулированного Конституционным Судом РФ принципа единой финансовой политики, включающей и единую налоговую политику.

Единая налоговая политика направлена на недопущение установления налогов, нарушающих единство экономического пространства Российской Федерации. Конституционный Суд РФ указал, что «недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов» '.

Примером нарушения конституционных положений могут служить действия одного из субъектов Федерации, оценку которым дал ВС РФ2. Областной Думой было принято постановление «Об упорядочении реализации спиртных напитков на территории области», которым был установлен дополнительный 30%-ный налог на спиртоводочную продукцию, ввозимую из-за пределов области. При рассмотрении жалобы о признании этого постановления не соответствующим законодательству суд принял во внимание содержание ст. 8 и 74 Конституции РФ, а также ст. 7 Закона РФ от 22 марта 1991 г. «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», запрещающей органам власти и управления принимать акты, создающие дискриминационные или благоприятствующие условия для деятельности отдельных хозяйствующих субъектов, если такие акты могут иметь своим результатом ущемление интересов других хозяйствующих субъектов.

Анализ постановления Областной Думы дал возможность суду сделать вывод, что введенный в области дополнительный налог на спир-товодочную продукцию, ввозимую на территорию области, является дискриминационным по отношению к иногородним производителям этой продукции, а для хозяйствующих субъектов области создает льготные условия. По этим основаниям суд признал постановление Областной Думы незаконным.

Действительно, в данном случае различия условий налогообложения не продиктованы различием условий хозяйствования производителей продукции, не обоснованы с позиции дифференциации экономических потенциалов налогоплательщиков.

Основания версификации условий налогообложения, не связанные с требованием равномерности налогообложения на основе учета имущественного положения налогоплательщиков, могут рассматриваться как дискриминационные, что и подтвердил Верховный Суд РФ. Условия взимания налога, зависящие только от территориального расположения налогоплательщиков, оценены судом как протекционистские меры, недопустимые в условиях единого экономического пространства.

Конституция РФ не исключает, однако, принятия субъектами Федерации налогового законодательства, направленного на создание более привлекательных условий хозяйствования по сравнению с другими территориями. Такие действия могут иметь место исключительно в пределах, установленных федеральным законодательством. Так, субъекты Федерации могут снизить ставки налога на прибыль по сравнению с установленными в федеральном законе (в отношении части налога, зачисляемой в региональный бюджет).

Ограничение политики налоговых льгот может исходить не только от налогового, но и от бюджетного законодательства. Чрезмерная увлеченность созданием льготных условий налогообложения подрывает доходную базу территории и вызывает потребность в дополнительных Дотациях и субсидиях из федерального бюджета. Вряд ли такое положение можно назвать справедливым в отношении субъектов Федерации, формирующих бюджет территории-реципиента через федеральный бюджет.

Политика расширения налоговых льгот может привести к созданию условий, позволяющих формировать бюджеты одних территорий за счет доходов других территорий. Вероятность этого особенно велика при существующей несовершенной системе налоговой регистрации субъектов предпринимательской деятельности. Именно с такой проблемой столкнулась Российская Федерация после создания зон экономического благоприятствования на территории Ингушской Республики, Республики Калмыкия и др.

Опыт показал, что абсолютное большинство предприятий регистрируются в этих зонах исключительно с целью минимизации своих налоговых платежей и не ведут в них никакой экономической деятельности. Так, в зоне экономического благоприятствования «Ингушетия» на 1 января 1995 г. было зарегистрировано 1302 предприятия, из них только 19 фактически там находились.

Принцип единства экономического пространства Российской Федерации и единства налоговой политики. Данный принцип конституционный, закреплен в ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации, п. 3 ст. 1 ГК РФ и п. 4 ст. 3 НК РФ. В соответствии с рассматриваемым принципом не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, в частности прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств.

·принцип равенства и справедливости, который предполагает всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам.

·принцип эффективности налогообложения. Он вобрал в себя ряд достаточно самостоятельных принципов, объединенных общей идеологией эффективности:

налоговая система должна содействовать проведению политики стабилизации и развитию экономики страны;

не должны устанавливаться, нарушающие единое экономическое пространство и налоговую систему страны. Поэтому не имеют права на существование налоги, которые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории страны товаров (работ, услуг) или финансовых средств либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций;

налоговая система должна исключать возможность экспорта налогов.

В связи с этим не должны устанавливаться региональные либо местные налоги для формирования доходов какого-либо субъекта Федерации или муниципального образования в стране, если их уплата переносится на налогоплательщиков других субъектов Федерации или муниципальных образований;

налоговая система не должна допускать произвольного толкования, но в то же время должна быть понята и принята большей частью общества. Налог, который налогоплательщик обязан платить, должен быть определен точно, а не произвольно: время, способ и сумма платежа должны быть в точности известны налогоплательщику. Не может допускаться толкование закона о налоге налоговым чиновником;

максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства и общества на сбор налогов и содержание налогового аппарата. Иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными. Важное значение при формировании налоговой системы имеет принцип универсализации налогообложения.

Принцип единства системы налогов и сборов. Правовое значение необходимости существования рассматриваемого принципа налогового права продиктовано задачей унифицировать налоговые изъятия собственности. Как указано в абз. 4 п. 4 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. №5-П, такая унификация необходима для достижения равновесия между правом субъектов Федерации устанавливать налоги, с одной стороны, и соблюдением основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции Российской Федерации, обеспечением принципа единства экономического пространства - с другой. Поэтому закрепленный налоговым законодательством Российской Федерации перечень региональных и местных налогов носит закрытый, а значит, исчерпывающий характер.

Со времен Л. Эрхарда в Германии укоренились важнейшие принципы построения системы налогообложения:

налоги по возможности минимальны;

минимальны или, точнее, минимально необходимы и затраты на их взимание;

налоги не могут препятствовать конкуренции, изменять чьи-либо шансы;

налоги соответствуют структурной политике;

налоги нацелены на более справедливое распределение доходов;

система должна строиться на уважении к частной жизни человека; в связи с налогообложением человек должен по минимуму открывать государству свою частную жизнь; налоговый работник не имеет права никому дать какие-либо сведения о налогоплательщике; сохранение коммерческой тайны гарантировано;

налоговая система исключает двойное обложение;

величина налогов соответствует размеру государственных услуг, включая защиту человека и все, что гражданин может получить от государства.

В связи с налогообложением человек должен по минимуму открывать государству свою частную жизнь. Налоговый работник не имеет права никому дать каких-либо сведений о налогоплательщике. Соблюдение коммерческой тайны гарантировано. Налоговая система должна исключать двойное налогообложение. Величина налогов должна соответствовать размеру государственных услуг, включая защиту человека и все остальное, что гражданин может получить от государства.

Налоговая система Германии существенно отличается от североамериканских систем, которые определяются традиционной ориентацией на масштабное государственное регулирование. Стимулирующая функция данной системы налогообложения проявляется в инвестиционном потенциале системы налогообложения Германии, который предполагает наряду с использованием норм ускоренной амортизации льготное налогообложение той части прибыли хозяйствующих субъектов, которая выделяется на формирование резервов, основным назначением которых является обеспечение перспективного развития хозяйствующих субъектов.

Реализация фискальной функции налоговой системы Германии также имеет существенную специфику, главной чертой которой является примерно одинаковое и весьма значительное налоговое бремя, которое несут физические и юридические лица.

Налоги делятся на федеральные, земельные, совместные (федеральные и земельные), муниципальные общинные налоги и церковные налоги.

Федеральные налоги не подлежат никакому перераспределению. Они включают поступления в бюджет от обложения продукции потребительского спроса: бензина и другого нефтяного топлива (5,6%), табака (3,1%), вино-водочных изделий (0,8%) и пр. в земельном бюджете налоговые сборы от продажи ряда потребительских товаров (пиво, кофе, сахар и пр.) также играют определенную роль. Но более важным компонентом являются налоги на имущество и транспортные средства. В общинных сборах решающую роль играют промысловый и поземельный налоги. В отличие от федеральных и земельных, остающихся целиком в бюджетах соответствующих управленческих уровней, общинный промысловый налог частично (около 18%) передается в распоряжение федерации и земли. Федерация решает вопросы о распределении налогов между землей и федерацией, о доли муниципальных органов в подоходном налоге, о финансовой подсудности и др. Федеральные законы о налогах, часть которых принадлежит землям и муниципалитетам, требуют согласия бундесрата.

Общая сумма налоговых поступлений делится примерно на следующие части: федерация - 48%, земли - 34%, общины - 13% (остаток поступает в Фонд выравнивания бремени и долю ЕС). Кроме того, существует ещё церковный налог, который финансовой статистикой не указывается вместе с государственными налогами. Таможенная пошлина рассматривается как одна из разновидностей налогов.

Общие правила, действующие для всех видов налогов, находятся в Положении об отчислении в качестве так называемого общего налогового правового документа. В этом документе определяется понятие налогов, устанавливается, кто относится к налогоплательщикам, закрепляется принцип сохранения финансовыми органами тайны относительно налоговой информации и принцип равномерности налогообложения.

По компетенции взимания налоги подразделяются на федеральные, земельные, общинные, совместные и церковные.

Законодательной базой налогообложения в Германии служит основной и всеобъемлющий закон, в котором определены не только общие условия и процессуальные принципы налогообложения (порядок расчета, взаимоотноше-ния и полномочия по их взиманию), но и виды налогов, а также распределение налоговых поступлений между федерацией, землями и общинами.

Федеральный бюджет формируется за счет поступлений:

· федеральных налогов: таможенных пошлин, налога да добавленную стоимость, налога на доход от страховой деятельности, вексельного налога, солидарного налога, на-логов по линии Европейского сообщества, акцизов (кроме налога на пиво);

· доли в совместных налогах;

· доли в распределении промыслового налога.

Земли получают доходы от:

· земельных налогов, имущественного налога, налога на наследство, налога на приобретение земельного участка, налога с владельцев автотранспортных средств, налога на пиво, налога с тотализатора и проведения лотерей, налога на противопожарную охрану, от сбора с выручки в казино;

· доли в совместных налогах;

· доли в распределении промыслового налога. К числу совместных налогов относятся: налог на зара-ботную плату, подоходный налог, налог с корпораций, на-лог на добавленную стоимость (включая налог с оборота ввозимых товаров).

Общины получают часть поступлений от:

· местных налогов: промыслового налога, земельного налога, местных акцизов и налога на специфические формы использования доходов (налог с владельцев собак, на доходы увеселительных заведений);

· доли в поступлениях от налога на заработную пла-ту и подоходного налога;

· налоговых взносов в рамках земельного законода-тельства.

В этом также можно проследить сходство налоговой системы России и Германии, ведь в России также налоги подразделяются на федеральные, региональные и местные, которые в свою очередь поступают в разных пропорциях в различные бюджеты.

Церкви в ФРГ (католическая, протестантская и лютеранская) правомочны взимать с верующих соответствующей концессии церковный налог.

По объектам налогообложения разделяются три основные группы налогов: налоги на владение, налоги на операции в сфере обращения, налоги на потребление (акцизы).

Например, в устанавливающей конституционную обязанность граждан платить налоги статье 14 Основного закона Федеративной Республики Германии 1949 г. публичность цели взимания налоговых платежей обосновывается следующим образом: «Собственность обязывает. Пользование ею должно одновременно служить общему благу»

Принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре

Данный принцип закреплен и реализуется, в частности, через конституционный запрет на установление налогов (установление его в ином порядке противоречит ст. 57, ч. 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации), а в ряде государств - специальной (более жесткой) процедурой внесения в парламент законопроектов о налогах. В России такое правило содержится в части 3 ст. 104 Конституции.

Налогоплательщики должны равно облагаться налоговым законом как с правовой, так и с фактической точки зрения. Еще в 1991 году Федеральный конституционный суд Германии вынес решение о налогообложении доходов с капитала и подтвердил это для доходов от спекулятивных сделок с ценными бумагами за налоговые периоды 1997 и 1998 годов. В обоих случаях Суд установил нарушение принципа равенства, поскольку имело место неравное отношение к порядочным налогоплательщикам по отношению к большинству всех остальных налогоплательщиков.

·принцип одновременности означает, что в нормально функционирующей налоговой системе не должно допускаться обложение одного и того же источника или объекта двумя или несколькими налогами. Иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

·принцип стабильности налоговых ставок. Рациональная и устойчивая налоговая система невозможна без этого принципа. Реализация этого принципа обеспечивается тем, что налоговые ставки должны утверждаться законом и не должны часто пересматриваться.

·принцип дифференциации ставок не является обязательным. Вместе с тем,

при его применении не должно допускаться введение индивидуальных ставок налогообложения так же, как и введение максимальных налоговых ставок, побуждающих налогоплательщика свертывать экономическую деятельность.

·принцип четкого разделения налогов по уровням государственного управления обязательно должен быть закреплен в законе и имеет в виду, что каждый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот, ставок налогов и т.д. В то же время зачисление налогов в бюджеты разных уровней может регулироваться при ежегодном утверждении закона о бюджете.

·принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика - налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика. Исходя из этого принципа, каждый из всей совокупности налогов должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для налогоплательщика. Иными словами при формировании налоговой системы и введении любого налога должны быть ликвидированы все формальности, акт уплаты налога должен быть максимально упрощен: уплата налога не получателем дохода, а предприятием, на котором он работает; налоговый платеж приурочивается ко времени получения дохода. С точки зрения этого принципа наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара или оплатой услуги.

·принцип разумного сочетания прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа должно использоваться все многообразие видов налогов, позволяющее учесть как имущественное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы. Кроме того, использование данного принципа важно для стабильности финансов государства, особенно в период обострения кризисной ситуации в экономике, поскольку экономически более обоснованно иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими ставками и широкой налогооблагаемой базой, чем один-два вида поступлений с высокими ставками налогообложения.

Экономический принцип налоговой системы представляет собой совокупность сущностных, базисных положений, касающиехся целесообразности и оценки налогов как экономического явления. Впервые они были сформулированы в 1776 году Адамом Смитом в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов». А. Смит выделил пять принципов налогообложения, названных позднее «Декларацией прав плательщика» и делится на ряд более мелких принципов:

) принцип хозяйственной независимости и свободы налогоплательщика, основанный на праве частной собственности; как считал А. Смит, все остальные принципы занимают подчиненное данному принципу положение;

) принцип справедливости, заключающийся в равной обязанности граждан платить налоги соразмерно своим доходам: «…соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства»;

) принцип определенности, из которого следует, что сумма, способ, время платежа должны быть заранее известны налогоплательщику;

) принцип удобности, согласно которому налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;

) принцип экономии, в соответствии с которым издержки по взиманию налога должны быть меньше, чем сами налоговые поступления.

К организационным принципам российской налоговой системы относятся положения, в соответствии с которыми осуществляется ее построение и структурное взаимодействие. Кроме того, организационные принципы налоговой системы обуславливают основные направления ее развития и управления.

Принцип подвижности (эластичности). Данный принцип был сформулирован в конце XIX века немецким экономистом А. Вагнером, отмечавшим приоритет публичных интересов в налогообложении по сравнению с частными. Принцип подвижности гласит, что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства. По мере изменения общественно-политической и экономической ситуации государство должно иметь возможность адаптироваться и адекватно реагировать на новые экономические и политические условия. Реализация данного принципа в российской налоговой системе имеет серьезные недостатки. В частности, по мнению многих иностранных экспертов, частые и непредсказуемые изменения налогового законодательства являлись одной из самых серьезных причин, по которым они отказывались работать в России. Это было вызвано тем, что «налоговая нестабильность» не позволяла произвести точный расчет экономических показателей при инвестировании в России, что существенно снижало ее инвестиционный рейтинг.

Положение иностранных инвесторов меняется с принятием ФЗ РФ от 9 июля 1999 года №160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», определившим условия предпринимательской деятельности иностранных инвесторов на территории Российской Федерации, основные гарантии прав иностранных инвесторов на инвестиции и получаемые от них доходы и прибыль. Ст. 9 данного закона посвящена гарантиям от неблагоприятного изменения законодательства о налогах и сборах и таможенного законодательства. Принцип стабильности. Согласно принципу стабильности, налоговая система должна действовать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы. При этом налоговая реформа должна проводиться только в исключительных случаях и в строго определенном порядке.

Этот принцип обусловлен не только интересами налогоплательщика. Необходимо помнить, что смена налоговой системы объективно влечет за собой резкое сокращение налоговых поступлений в бюджет, и для восстановления равновесия требуется несколько лет. Принцип множественности налогов. Данный принцип включает в себя несколько аспектов, важнейшим из которых выступает то, что налоговая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинации различных налогов и облагаемых объектов должны образовывать такую систему, которая отвечала бы требованию перераспределения налогового бремени по плательщикам. Другим аспектом этого принципа выступает недопустимость «бюджета одного налога», поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться. Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения гибкой налоговой политики государством, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнить и сделать общее налоговое бремя психологически менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граждан и фирм, воздействовать на потребление и накопление. Единое экономическое пространство России предопределяет политику Российского государства на унификацию налоговых изъятий. Этой цели служит принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления. Данное положение - проявление государственно-правовой идеи фискального федерализма как основного способа разделения налоговых полномочий между федеральными и региональными властями, а также органами местного самоуправления.

Одна из главных задач налоговой системы - обеспечивать достаточный объем доходов бюджета для финансирования социальных гарантий населения, а также для содержания и развития инфраструктуры, необходимой для экономического развития частного сектора экономики. При этом обеспечение наполняемости бюджета должно достигаться такими средствами, которые не наносят вреда ни экономике, ни обществу. Иначе говоря, налоговая система не должна быть избирательной, отношение ко всем физическим и юридическим лицам должно быть субъекты вынуждены принимать решения, руководствуясь не столько соображениями рыночной выгоды, сколько условиями, диктуемыми налоговой системой, или таких ситуаций, тогда налогоплательщики не соблюдают налоговые законы, считая их несправедливыми. Разумеется, действительно «нейтральной» налоговой системы не существует в природе, ведь любой стране присущи свои исторически сложившиеся особенности: одни отрасли развиты сильнее, другие - слабее, слабые нуждаются в налоговых льготах, которые можно предоставить только за счет сильных. При этом фискальным властям зачастую бывает трудно преодолеть искушение использовать налоговую систему в качестве рычага управления поведением экономических субъектов, да и любая политика всегда влияет на экономику. Однако степень подобных отклонений от нейтральности или неэффективного использования экономических ресурсов существенно различается между странами в зависимости от того, насколько хорошо или плохо в них построена налоговая система. В 80-е годы в большинстве стран с рыночной экономикой налоговые системы были радикальным образом реформированы.

Анализ причин и целей этих реформ представляет несомненный практический интерес с точки зрения налоговых реформ, осуществляемых в Российской Федерации. Реформы в странах с рыночной экономикой были направлены в основном на решение трех задач:

упрощение структуры подоходных налогов, взимаемых как с физических, так и с юридических лиц, путем выравнивания ставок обложения и расширения налоговой базы за счет ликвидации льгот и особых условий;

введение налога на добавленную стоимость с широкой базой обложения, охватывающей потребление большинства товаров и услуг;

повышение ставок акцизов.

При этом преследовались следующие цели: сокращение искажающего воздействия налоговой системы на естественный ход экономического развития; выравнивание условий, в которых действуют экономические субъекты; упрощение налогообложения. В последние годы налоговые реформы аналогичной направленности стали проводить у себя и многие развивающиеся страны. Это всемирное движение реформ возникло как реакция на налоговую политику, повсеместно проводившуюся в 60-70-е годы, когда власти считали, что они сами не хуже рынка могут выбирать отрасли и производства, которые подтолкнут экономический рост, и планомерно управлять этим ростом в условиях рыночной экономики, регулируя структуру цен с помощью налогов.

Выбрать «правильную» стратегию налоговых реформ в стране с переходной экономикой, в частности в условиях России, значительно труднее, чем в странах с рыночной или даже с развивающейся экономикой. Действующая в России система цен все еще далека от рыночной. Политика заработной платы и политика финансирования жилищно-коммунального хозяйства до сих пор находятся в процессе реформирования; создание системы социального обеспечения до сих пор не завершено; сферы действия

частного и государственного секторов до конца не разграничены; инвестиционный процесс тормозится неопределенностью инвестиционных условий. Нельзя не учитывать и то, что некоторые особенности существующей налоговой системы и ее практической реализации сохранились еще с прошлых времен и изменить их не так-то просто. Ведь Россию нынешнюю от того времени, когда налоги принимали форму государственного регулирования заработной платы, изъятия у предприятий нераспределенной прибыли и налогов с оборота, отделяет менее десяти лет. Эта историческая традиция все еще находит свое отражение во взглядах представителей законодательной власти и принимаемых ими законах, а также в поведении налогоплательщиков и налоговых органов. Нам представляется, что принципы, из которых следует исходить при совершенствовании налоговой системы в России, должны быть следующими:

налоговая реформа - это длительный процесс, а не единовременное событие;

налоговая система должна обеспечивать поступление заданного объема доходов для покрытия необходимых бюджетных расходов;

налоговая система должна быть как можно более простой;

налоговая система должна обеспечивать горизонтальную справедливость, т.е. отношение ко всем физическим и юридическим лица, находящимся в одинаковых условиях, должно быть одинаковым;

налогообложение семей с высокими, средними и низкими доходами должно соответствовать представлениям государства о том, что считать приемлемым распределением дохода в обществе;

для России одной из важнейших задач должно стать обеспечение стабильности налоговой системы для того, чтобы инвесторы могли без опаски вкладывать свои капиталы в создание новых производств и расширение существующей производственной базы.

Налоговая система должна быть рациональной системой с единой законодательной базой налогообложения в пределах всего экономического пространства государства, с правовым механизмом регулирования всех ее элементов и минимальным количеством правовых документов, регулирующих и определяющих порядок взимания платежей и контроль над их уплатой в соответствующие бюджеты.

На данном этапе налоговая система России представлена:

· Видами налогов и сборов (федеральные, региональные, местные),

· Законодательной базой (Налоговый кодекс РФ, Таможенный кодекс РФ, законы, подзаконные акты, инструкции, распоряжения, и т.д.), определяющей функционирование налоговой системы.

· Федеральной налоговой службой РФ, структурно входящей в состав Министерства Финансов РФ.

· Федеральной таможенной службой РФ, структурно входящей в состав Министерства экономического развития и торговли РФ

· Субъектами налога как основными носителями налогового бремени.

· Органами государственных внебюджетных фондов и их региональными и местными представительствами.

В среднем в России на одного налогового служащего приходится 780 граждан. Такое большое количество министерств и ведомств, не подчиненных друг другу и занимающихся налоговой сферой противоречит требованию о рациональности налоговой системы, поскольку для эффективного функционирования она должна быть централизованной системой с единым органом управления.

На данный момент Россия отстает по собираемости налогов в 1,5-2 раза от некоторых стран Западной Европы и США, в которых сбором налогов занимается одно конкретное ведомство.

Исходя из этого, имеет смысл рассмотреть основные критерии требования рациональности налоговой системы:

) Количество налогоплательщиков или общее количество граждан государства, приходящееся на одного налогового служащего. Этот критерий сравнителен по отношению к подобным налоговым системам других государств или территориальных образований данного государства. Он позволяет выявить наиболее целесообразные варианты системы и их эффективность, наметить основные направления развития системы.

) Общее количество налоговых служащих, необходимое для контроля всех налогоплательщиков. Этот критерий важен для оптимизации структуры налоговой системы в целом или отдельных ее элементов в интересах построения централизованной системы с единым управлением

Рассматривая эти критерии, мы снова замечаем, что налоговая система РФ не рациональна и требует серьезной оптимизации. На это в большой степени влияет и то, что сейчас в налоговой системе России действует более 900 инструкций, писем и указаний, во многом дублирующих или противоречащих друг другу. К этому приводит опять же отсутствие централизованного управления, существование ведомств, не подчиненных друг другу и издающих свои нормативные документы.

Также для эффективного функционирования налоговой системы должен соблюдаться следующий ряд требований:

.Стабильность системы на протяжении определенного периода

времени. В налоговое законодательство не должны вноситься изменения и поправки, особенно в сторону увеличения налогов, поскольку это усиливает противоречия между плательщиками и властью. Такой период стабильности должен длиться хотя бы в течение одного срока работы законодательного собрания. То есть в системе должно быть закреплено определенное количество и структура налогов на определенный период времени, что исключит внесение различных поправок, изменений и дополнений в законодательство.

.Минимально возможное количество платежей. Сведение количества

платежей до минимума должно предусматривать снижение налогового бремени и упрощение налоговой системы.

.Справедливый распределительный характер налоговой системы. Все налогоплательщики должны иметь одинаковые права и исполнять одинаковые обязанности. В законодательстве не должно быть льготных режимов для отдельных граждан, групп лиц или территорий.

.Социальная справедливость налоговой системы. Распределение налогового бремени между субъектами налога должно учитывать уровень доходов каждого из них. Каждый субъект налога должен исполнять свои налоговые обязанности. Субъект налога должен отдавать часть своего дохода государству из той его части, которая превышает семейный прожиточный минимум или «порог» устойчивого развития предприятия. Более богатый субъект налога должен отдать большую часть своего дохода государству, нежели малоимущий.

.Налоговая система должна быть экономичной по своему построению и эффективной по собираемости налогов в бюджет.

Необходимо так же упомянуть о требованиях предъявляемых непосредственно к налогам и обозначить их роль и место в налоговой системе.

Налог в современном понимании - это обязательный, принудительный, безвозмездный платеж, взимаемый с юридических и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в бюджет и внебюджетные фонды.

К основным требованиям предъявляемых к налоговой системе относятся:

императивность;

смена формы собственности дохода;

безвозвратность и безвозмездность;

легитимность;

Функция налогов заложена в их сущности, проявляющейся в способе действий или непосредственно через их свойства. Налоговая система выполняет следующие основные функции:

а) Фискальная функция. Так как налоги являются доходом государства и формируют основную доходную часть государственного бюджета, именно поэтому фискальная функция налоговой системы является основной.

б) Регулирующая (экономическая) функция. Налоговая система влияет на общественно-экономические отношения, т.е. влияют на спрос, предложение и ресурсоснабжение, таким образом, регулируя рыночные отношения в государстве.

Но чтобы налог действовал, он должен быть установленным. Он считается таким в том случае, когда определен налогоплательщик и основные элементы налога, такие как:

объект налогообложения - имущество, доход, прибыль, стоимость услуг, с которых взимается налог.

налоговая база - стоимостная, физическая или другая характеристика объекта.

источник налога - доход субъекта налога, из которого взимается налог.

ставка налога - размер налога на единицу измерения налоговой базы.

налоговый оклад - сумма налога, исчисляемая на весь объект налога за определенный период времени.

единица налога - единица измерения объекта налога, принятая за основу для начисления оклада налога и выраженная в единицах измерения.

сумма налога - сумма, которую субъект налога уплачивает с объекта обложения.

налоговая льгота - снижение размера налогообложения, освобождение от уплаты налога, либо предоставление субъекту налога определенного преимущества по отношению к другому плательщику

налоговый период - календарный год или иной период, по окончании которого исчисляется налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Структура налога в контексте требований предъявляемых к налоговой системе характеризуется следующими признаками:

зависимость бюджета от налогов с разных видов дохода

влияние налогов на доходы налогоплательщиков

зависимость колебания цен на товары от налогов

зависимость колебания налогов от изменения элементов налога.

К налоговой системе предъявляется ряд требований, которым она должна удовлетворять. К таким требованиям относятся рациональность; налоговой системы, её оптимальность. В ней должно присутствовать минимальное количество элементов, составляющих систему. Она должна быть справедливой и отличаться простотой исчисления налогов. Она должна быть доступна для понимания налогоплательщикам, быть экономичной и эффективной. Всё это необходимые элементы для полноценного функционирования налоговой системы, как единого целого и пренебрежение этими элементами, функциями и принципами может в корне подорвать функционирование механизма налогового регулирования.

1.3 Особенности современной налоговой системы России в сравнении с другими странами

Основополагающее значение для защиты прав человека имеет конституционное закрепление признания и гарантирования прав и свобод человека согласно общепризнанным принципам и нормам международного права а также призание принципов единства налогвоой системы. В условиях складывающейся рыночной экономики в России постоянно совершенствуется правовая защита прав человека и гражданина в области финансовой деятельности государства и местного самоуправления. Это имеет важное значение для правового статуса личности.

Нарушение законодательства об обеспечении налогового единства в РФ тносящихся к сфере налогового регулирования обеспечения единства налоговых сборов, без применения различных методик, с несоблюдением требований применяемых к налоговой системе, либо несоблюдения установленного порядка механизма взимания налога для применения в сфере налогового регулирования обеспечения единства налоговой системы, стандартов и средств измерений налогов на территории Российской Федерации. Несоблюдение принципов единства в налоговой системе в целях создания стабильного налогового механизма, в сфере налогового регулирования, либо несоблюдение обязательных налоговых принципов неизбежно приведет к дисгармонии действующей налоговой системы РФ.

Ошибки допускаемыми должностными лицами, осуществляющими налоговый учет и контроль точно так же влекут за собой нарушение единства налоговой системы, так как слишком сильно развитое древо налоговых органов в России существенно затрудняет координацию не только на межрегеиональном и федеральном уровнях, но даже в пределах одного муниципального образования.

Все эти различия, основанные на нарушении принципа единства описанного в ст. 57 Конституции РФ ведут к разделению налогово по типам, уровням, созданию дополнительных ветвей в древе налоговой системы чем еще больше затрудняют её функционирование как единое целое. Существует ряд необходимостей и особенно важных элементов, на основе которых и держится налоговое единство, и которые на сегодняшний момент при налоичии налоговой системы всё еще находятся в РФ на ранней стадии развития.

Особым достоинством Российской налоговой системы является то, что каждый уровень правительства может рассчитывать на более стабильные объемы доходов независимо от стадии делового цикла, нежели при полном за креплении меньшего числа налогов, обладающих разной чувствительностью к циклическим колебаниям. Здесь срабатывает правило диверсификации рисков, позитивно зарекомендовавшее себя в других областях экономической науки.

Система разделения налогов имеет и недостатки. Она значительно уменьшает автономию субнациональных властей и их интерес к развитию региональной базы. Утрачивая контроль над объемом налоговых сборов, установлением налоговых баз и ставок, региональные власти лишаются эффективных рычагов управления региональной экономикой. Кроме того, возникает опасность ослабления федерального контроля за поступлением средств в бюджеты.

Для того чтобы оценить упомянутые ранее принципы налогообложения, необходимо рассмотреть систему долевых (разделенных) налогов. Эта система в чистом виде до сих пор существует во многих странах, например в Швейцарии. Здесь предметом разделения выступает прямой федеральный подоходный налог. Среди федеративных стран доле вые налоги в большей степени практикует Германия. Более мягкие системы долевых налогов - соглашения по общим налоговым сборам - широко используются в Канаде и в меньшей степени в США. Некоторые элементы системы долевых налогов применяются в Российской Федерации (налог на прибыль).

Немецкое государство имеет право на взыскание налогов со своих граждан лишь при условии законодательного подтверждения этого права. Для удержания налогов также необходимы определённые фактические основания, прописываемые в законе. При наличии таких оснований финансовое управление ФРГ обязано назначить законный размер налогов и осуществлять их сбор. Финансовому управлению официально запрещено вступать в какие-либо переговоры или заключать соглашения о ставке налога, оно должно обеспечивать справедливое распределение налогообложения.

Отдельные налоги не регламентированы в общем налоговом законодательстве, но почти для каждого налога существует налоговый закон.

Налоговые законы призваны учитывать специальные экономические факторы и особые обстоятельства, как доходы, чрезмерно высокие прибыли и расходы. Гражданство лица как правило не играет роли при налогообложении.

Хотелось бы пару слов сказать о межгосударственном соглашении о недопущении двойного налогообложения (Doppelbesteuerungsabkommen). Каждое государство устанавливает свою налоговую систему, исходя из собственного видения проблемы и при этом стремится создать как можно более широкую базу для взимания налогов. Зачастую важные налоговые вопросы, касающиеся взаимных обязательств двух или более государств, решаются в ни по-разному в соответствии с внутренним правопорядком данного государства, что ведёт к двойному или многократному обложению. Во избежании или для уменьшения подобного налогового бремени многие страны заключают между собой договоры, регламентирующие эти отношения. Такие соглашения определяют за каким из государств при конкретных выходящих из рамок ситуациях должно быть закреплено право на налогообложение и в каком объёме.

Обо всех налогах, которые должны выплачивать граждане, регулярно сообщается в письменных извещениях налогового органа. При несогласии гражданина с решением налогового органа или постановлением финансового управления он может обжаловать это решение. Вначале как правило прибегают к такой внесудебной мере как заявление протеста. Протест должен быть направлен в финансовое управление, издавшее постановление, в течении определённого срока (как правило он ограничен месяцем). Если протест не возымеет действия, налогоплатильщик вправе предъявить иск в суд. В извещениях о налогах обычно даётся ссылка на возможности обжалования решения.

Со времен Л. Эрхарда в Германии укоренились важнейшие принципы построения системы налогообложения:

налоги по возможности минимальны;

минимальны или, точнее, минимально необходимы и затраты на их взимание;

налоги не могут препятствовать конкуренции, изменять чьи-либо шансы;

налоги соответствуют структурной политике;

налоги нацелены на более справедливое распределение доходов;

налоговая система исключает двойное обложение;

По компетенции взимания налоги подразделяются на федеральные, земельные, общинные, совместные и церковные.

Законодательной базой налогообложения в Германии служит основной и всеобъемлющий закон, в котором определены не только общие условия и процессуальные принципы налогообложения (порядок расчета, взаимоотношения и полномочия по их взиманию), но и виды налогов, а также распределение налоговых поступлений между федерацией, землями и общинами.

Федеральный бюджет формируется за счет поступлений:

·федеральных налогов: таможенных пошлин, налога да добавленную стоимость, налога на доход от страховой деятельности, вексельного налога, солидарного налога, налогов по линии Европейского сообщества, акцизов (кроме налога на пиво);

·доли в совместных налогах;

·доли в распределении промыслового налога.

Земли получают доходы от:

·земельных налогов, имущественного налога, налога на наследство, налога на приобретение земельного участка, налога с владельцев автотранспортных средств, налога на пиво, налога с тотализатора и проведения лотерей, налога на противопожарную охрану, от сбора с выручки в казино;

·доли в совместных налогах;

·доли в распределении промыслового налога. К числу совместных налогов относятся: налог на заработную плату, подоходный налог, налог с корпораций, налог на добавленную стоимость (включая налог с оборота ввозимых товаров).

Общины получают часть поступлений от:

·местных налогов: промыслового налога, земельного налога, местных акцизов и налога на специфические формы использования доходов (налог с владельцев собак, на доходы увеселительных заведений);

·доли в поступлениях от налога на заработную плату и подоходного налога;

·налоговых взносов в рамках земельного законодательства.

Таким образом, обе системы - предписанных и разделенных налогов - имеют как достоинства, так и недостатки.

Деление всех налоговых доходов на собственные, закрепленные и регулирующие производится на основе четкого определения, на каком уровне разделения властей в условиях действующих общих принципов налогообложения возможно оказать влияние на общий объем поступлений от взимания того или иного налога и насколько долговременным или краткосрочным является продолжительность действия нормативного правового акта, устанавливающего нормативы распределения налоговых доходов.

Собственные налоговые доходы образуются в том бюджете, уровень которого в бюджетной системе соответствует уровню налога в структуре налоговой системы. НДС формирует собственные налоговые доходы федерального бюджета, так как уровень этого налога соответствует уровню его бюджета-получателя. При этом только федеральный уровень власти наделен полномочиями изменять параметры федеральных налогов.

В налоговом законодательстве используются следующие понятия с учетом норм статьи 11 Налогового кодекса РФ:

) организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации);

) физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;

) индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований законодательства, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;

) лица (лицо) - организации и (или) физические лица;

) банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ;

) счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей;

) источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход;

) недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок;

) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков;

) сезонное производство - производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года.

Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий;

) местонахождение обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение;

) место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

) обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В связи с постоянными изменениями в налоговом законодательстве, когда одни налоги вводятся, другие отменяются, ранее бывшие федеральными налоги становятся местными или региональными или наоборот, вы вправе обратиться в налоговый орган по месту вашего учета - там бесплатно обязаны представить вам необходимую информацию по налогообложению вашего предприятия (ст. 21 Налогового кодекса РФ).

Налогоплательщики (плательщики сборов) имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения.

Все налоги делятся на:

1.федеральные;

2.региональные;

.местные.

Федеральные налоги устанавливаются законодательными актами РФ и взимаются на всей ее территории, т.е. порядок их взимания общий на всей территории РФ.

Региональные и местные налоги либо устанавливаются соответствующими властями (субъекта РФ или местными) и действуют на соответствующей территории, либо имеют особенности взимания для соответствующей территории.

К федеральным относятся следующие налоги и сборы (ст. 13 Налогового кодекса РФ):

1.налог на добавленную стоимость (НДС);

2.налог на прибыль (доход) организаций;

.налог на доходы физических лиц;

.единый социальный налог (ЕСН);

.государственная пошлина;

.налог на добычу полезных ископаемых;

.сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

.водный налог.

.экологический налог.

Региональные налоги и сборы

Региональными налогами признаются налоги, которые установлены настоящим Кодексом и законами субъектов РФ о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов России, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов РФ в соответствии с настоящим Кодексом и законами субъектов РФ о налогах.

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом РФ.

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

К региональным налогам относятся:

1.налог на имущество организаций;

2.налог на игорный бизнес;

.транспортный налог.

Заметим, что в соответствии со статьей 12 Налогового кодекса РФ «не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные настоящим Кодексом».

Местными налогами признаются налоги, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах.

К местным налогам относятся:

1.земельный налог;

2.налог на имущество физических лиц.

Земельный налог и налог на имущество физических лиц устанавливаются Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Земельный налог и налог на имущество физических лиц вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов) и городских округов.

Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются Налоговым кодексом РФ и законами указанных субъектов РФ о налогах, обязательны к уплате на территориях этих субъектов РФ, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в соответствии с Налоговым кодексом РФ и законами указанных субъектов РФ.

При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по местным налогам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом РФ.

Представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) законодательством о налогах и сборах в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

Как мы уже говорили, предприятия могут применять различные системы налогообложения. В настоящее время в Российской Федерации действуют следующие режимы налогообложения, которые могут применять малые предприятия:

1.общий режим, при котором малые предприятия уплачивают в бюджет налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество и другие налоги, установленные законодательством;

2.упрощенная система налогообложения;

.налогообложение единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Предприятия, применяющие общий режим налогообложения, исчисляют и уплачивают все налоги, предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации:

1.федеральные налоги;

2.налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автономных округов;

.местные налоги.

Налоги, которые должны уплачивать предприятия, применяющие общепринятую систему налогообложения:

1.налог на прибыль организаций;

2.налог на добавленную стоимость;

.единый социальный налог;

.налог на имущество организаций.

Общий режим налогообложения предполагает ведение налогового учета по многим налогам, входящим в данный режим. В частности, это относится к налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц и т.д. При этом в части ведения налогового учета по НДС и налогу на прибыль налоговое законодательство предусматривает возможность выбора некоторых параметров. Для того чтобы выбрать для налогообложения определенный способ учета и налогообложения, субъект малого предпринимательства оформляет учетную политику по налогообложению.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя до наступления очередного налогового периода. Для целей бухгалтерского учета учетная политика организации регламентируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98, для целей налогового учета учетная политика организации регламентируется положениями Налогового кодекса РФ. В целях налогообложения в учетной политике должны быть сформулированы все аспекты организации налогового учета на основе глав 21 и 25 Налогового кодекса РФ.

Учетная политика должна утверждаться до наступления очередного налогового периода. Учетная политика организации является основным документом, регламентирующим ведение бухгалтерского и налогового учета и порядок налогообложения на предприятии.

Обращаем внимание бухгалтеров и руководителей предприятий на тот момент, что учетная политика для целей бухгалтерского учета и учетная политика для целей налогообложения - принципиально разные организационно-распорядительные документы не только по форме, но и по содержанию.

Хотя налог на прибыль организаций поступает в региональные (а до 1 января 2005 г. и в местные бюджеты), параметры тем не менее регулируются только федеральным законодателем, что говорит о собственных налоговых доходах федерального бюджета и регулирующих (а при неизменных в течение продолжительного времени налоговых ставках, закрепленных) налоговых доходах региональных и местных бюджетов.

В результате распределения на постоянной основе собственных налоговых доходов одного (вышестоящего) бюджета между бюджетами иных (нижестоящих) уровней бюджетной системы в бюджетах-получателях образуются закрепленные за ними налоговые доходы. Налоговые доходы, являющиеся частью собственных налоговых доходов одних бюджетов и зачисляемые на постоянной основе в бюджеты иных уровней бюджетной системы, не соответствующих уровню налога в структуре налоговой системы, образуют классификационную категорию закрепленных налоговых доходов.

В случае если налоговые доходы поступают в бюджет иного уровня бюджетной системы, отличного от уровня формируемого их налога в налоговой системе, в пропорции, установленной законом сроком на один финансовый год, рассматриваемые доходы образуют категорию регулирующих налоговых доходов. Законом, устанавливающим пропорции распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы в течение одного календарного года, является закон о бюджете на очередной финансовый год.

При этом в качестве регулирующих налоговых доходов бюджетами вышестоящих уровней бюджетной системы в течение финансового года бюджетам нижестоящих уровней могут передаваться части собственных и закрепленных налоговых доходов, а также часть регулирующих налоговых доходов, переданных федеральным бюджетом консолидированному бюджету субъекта РФ, которые далее на основе собственного решения распределяются субъектом РФ в соответствующей доле в пользу местных бюджетов органов муниципальных образований, расположенных в границах этого субъекта.

Причиной возникновения регулирующих налоговых доходов является необходимость межбюджетного распределения в течение одного финансового года доходов вышестоящих бюджетов в направлении нижестоящих по уровню бюджетов с целью регулирования объемов финансирования функций, выполняемых органами власти, уровню которых принадлежат бюджеты - получатели регулирующих доходов. Характерным представителем регулирующих налоговых доходов выступает доход, образуемый при взимании налога на доходы физических лиц, входящего в систему федеральных налогов.

Основные параметры механизма исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц зафиксированы в НК РФ, в то время как пропорции распределения доходов от его взимания между федеральным бюджетом и консолидированными бюджетами субъектов РФ до 1 января 2005 г. ежегодно устанавливались законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год. Например, в 2000 г. 16% поступлений налога на доходы физических лиц зачислялись непосредственно в федеральный бюджет, а 84% - в консолидированные бюджеты субъектов РФ. Начиная с 2001 г. наметилась тенденция к существенному увеличению региональной доли. Пропорция распределения поступлений от налога на доходы физических лиц приобрела следующий вид: 1% - в федеральный бюджет, а 99% - в консолидированные бюджеты субъектов РФ.

В 2002-2004 гг. на уровне федеральных законов о федеральных бюджетах на эти годы было решено все поступления от налога на доходы физических лиц передавать в консолидированные бюджеты субъектов РФ. С 2005 г. нормативы межбюджетного распределения налога на доходы физических лиц закреплены на постоянной основе ст. 56, 61, 611и 612БК РФ (региональные бюджеты - 70%, местные бюджеты - 30%).

Неудачная попытка применить в условиях действия твердой налоговой ставки метод распределения налоговых доходов в виде минимальной величины ставки налога на игорный бизнес, поступающей в федеральный бюджет, и неограниченной по размерам региональной надбавки к ней привела к отмене механизма формирования ставки налога и упразднению примененного в налоге на игорный бизнес метода неограниченного распределения налоговых доходов в бюджеты субъектов РФ. Тем самым в практику налогообложения был введен принцип ограничения, или более жесткий его вариант - принцип строгой фиксации в законе ставки налога, исходя из которой налоговые доходы поступают в качестве закрепленных в нижестоящие бюджеты.

При этом важно подчеркнуть, что собственные налоговые доходы образуются в бюджетах всех уровней бюджетной системы, поскольку каждому бюджету, входящему в структуру бюджетной системы, установлена своя система налогов и сборов. Между тем закрепленные и регулирующие налоговые доходы, являющиеся результатом применения зафиксированных на постоянной или временной основе нормативов отчислений от собственных налоговых доходов вышестоящих бюджетов, формируются только в региональных и местных бюджетах. Образование закрепленных и регулирующих доходов в федеральном бюджете противоречило бы верховенству федерального бюджета в бюджетной системе России и действительной доходности федеральных налогов.

Из представленных рассуждений о налоговых доходах бюджетов следует, что классификация налоговых доходов на собственные, закрепленные и регулирующие обусловлена объективными процессами первоначального разграничения и последующего распределения на постоянной или временной основе между бюджетами разных уровней бюджетной системы РФ доходов, формируемых одним и тем же налогом, аккумулирующим собственные налоговые доходы в бюджете, уровень которого в бюджетной системе совпадает с уровнем этого налога в структуре налоговой системы, а также образует закрепленные и регулирующие налоговые доходы в бюджетах иных уровней бюджетной системы. На основе систематизирования межбюджетных отношений, возникающих на базе завершенной стадии первоначального разграничения налоговых доходов, выделяются два основных метода распределения собственных налоговых доходов одних бюджетов между бюджетами других уровней бюджетной системы.

Первый метод заключается в централизованном распределении исчисленной и уплаченной в полном объеме итоговой суммы налога между бюджетами разных уровней. Налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиками единой суммой на счета органов федерального казначейства, после чего эта сумма распределяется между бюджетами всех уровней бюджетной системы и бюджетами государственных внебюджетных фондов в соответствии с нормативами, установленными законом.

Примерами данного метода межбюджетного распределения налоговых доходов в соответствии с бюджетным законодательством РФ, к которому отсылают правовые нормы соответствующих глав НК РФ, могут выступать механизмы зачисления в бюджеты разных уровней бюджетной системы доходов от налога на доходы физических лиц. В соответствии с Федеральным законом от 20 августа 2004 г. №12-ФЗ «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» 70% налога на доходы физических лиц поступает в региональный бюджет, 30% - в местные бюджеты, из них 10% - в бюджеты поселений, 20% - в бюджеты муниципальных районов.

В отличие от первого метода межбюджетного распределения налоговых доходов, который не предусматривает участие налогоплательщика в процессе разделения налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы в связи с уплатой налога единой и неразрывной суммой на счета федерального казначейства с ее последующим централизованным распределением между разными бюджетами, второй метод, наоборот, подразумевает непосредственное участие налогоплательщиков в процессе разделения суммы налога между бюджетами разных уровней.

При этом особенности второго метода межбюджетного распределения налоговых доходов раскрываются в виде двух способов самостоятельного участия налогоплательщиков в процессе разделения суммы налога между бюджетами разных уровней бюджетной системы. Эти два способа реализуются на стадии уплаты налога, однако один из них предполагает распределение налогоплательщиком суммы налога согласно установленным нормативам отчислений налоговых доходов в бюджеты разных уровней, а другой способ обязывает налогоплательщика распределять сумму налога в соответствии с налоговыми ставками, закрепленными за каждым бюджетом.

При рассмотрении первого способа самостоятельного участия налогоплательщиков в межбюджетных отношениях следует отметить, что в практике исчисления и взимания налогов не исключаются ситуации, когда налогоплательщику законом может быть предписано уплачивать налог, исчисленный по единой ставке, несколькими разными суммами, разделенными в соответствии с распределением налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы.

В качестве примера такого распределения налога, исчисленного единой суммой, но перед уплатой разделенного налогоплательщиком на несколько частей, можно привести НДС, итоговая сумма которого в соответствии с нормативами, предусмотренными законом о федеральном бюджете на 2012 г., разделялась налогоплательщиками на две отдельные суммы для уплаты в федеральный бюджет и консолидированные бюджеты субъектов РФ.

Недостатком механизма межбюджетного распределения ранее действовавшего налога на имущество предприятий выступало то, что Закон РФ от 13 декабря 1991 г. №2030-I «О налоге на имущество предприятий», устанавливая конкретные нормативы распределения налоговых доходов между региональными и местными бюджетами (50:50), не указывал, кто должен это распределение производить - федеральное казначейство, региональный орган, ответственный за исполнение регионального бюджета, или же налогоплательщик, самостоятельно разделяя перед уплатой исчисленную сумму налога на две равные части. Поэтому допускалось как централизованное зачисление этого налога в региональные бюджеты с последующим распределением соответствующей доли налоговых доходов в местные бюджеты, так и разделение исчисленной самими налогоплательщиками суммы налога на две равные части и их уплата в разные бюджеты.

Важно отметить, что метод централизованного (нисходящего) распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы органами федерального казначейства при поступлении налога на их счета и способ восходящего распределения налоговых доходов между бюджетами согласно установленным нормативам межбюджетного регулирования налогоплательщиками самостоятельно на стадии уплаты ими налога применимы для образования в бюджетах как закрепленных, так и регулирующих налоговых доходов, поскольку пропорция межбюджетного распределения налогового дохода в этих условиях может быть как постоянной, установленной НК РФ или БК РФ, так и временной, ограниченной по продолжительности действия соответствующим законом о бюджете.

Вторым способом самостоятельного участия налогоплательщиков в процессе межбюджетного распределения налоговых доходов является зачисление сумм налога в бюджеты разных уровней бюджетной системы согласно закрепленным за каждым бюджетом налоговым ставкам. Характерной чертой этого метода распределения, свойственного, например, современному налогу на прибыль организаций, является то, что еще при исчислении сумма налога в соответствии с установленными ставками разделяется на отдельные доли, зачисляемые в разноуровневые бюджеты. При использовании этого метода налогоплательщик самостоятельно рассчитывает суммы налога, соответствующие отдельным налоговым ставкам, и уплачивает исчисленные суммы отдельными платежами в бюджеты разных уровней бюджетной системы.

В случае с налогом на имущество предприятий без потери экономического смысла его межбюджетного распределения метод централизованного распределения налоговых доходов казначейством или способ распределения налоговых доходов налогоплательщиками самостоятельно по установленным нормативам возможно было бы заменить на второй способ самостоятельного участия налогоплательщиков, заключающийся в межбюджетном распределении налоговых доходов согласно закрепленным за каждым бюджетом налоговым ставкам.

Вместо введения правила о распределении суммы налога между региональными и местными бюджетами в пропорции 50:50 единую ставку налога, составляющую 2%, можно было бы разделить на две равные по величине налоговые ставки - 1% и 1%. Исчисленные с их помощью суммы налога на имущество предприятий самостоятельно уплачивались бы налогоплательщиками в разные бюджеты. При распределении налоговых доходов между региональными и местными бюджетами в соответствии с разделенными ставками налога исключаются негативные последствия процесса централизации, проявляющиеся в виде возможной задержки (причем на неопределенное время) в бюджетах субъектов РФ доли налоговых доходов, законно принадлежащей местным бюджетам.

Вместе с тем данный способ самостоятельного участия налогоплательщиков в межбюджетном распределении налоговых доходов применим только для образования закрепленных налоговых доходов, так как разделение единой налоговой ставки на отдельные ставки подразумевает долгосрочность установленного деления, а следовательно, и норматива зачисления соответствующих доходов в бюджеты разных уровней бюджетной системы.

Следует отметить, что рассмотренный способ межбюджетного распределения налоговых доходов, предполагающий самостоятельное распределение налогоплательщиками между бюджетами разных уровней налоговых доходов согласно закрепленным за каждым бюджетом налоговым ставкам, отдельными исследователями рассматривается среди других используемых в бюджетной сфере методов и способов распределения налоговых доходов как основополагающий и наиболее эффективный вариант межбюджетных отношений, способствующий стабильному течению бюджетного процесса, уверенному планированию налоговых поступлений и прогнозируемому развитию территориальных финансов. Позиция этих исследователей сводится к тому, что межбюджетные отношения необходимо строить на основе разделенных ставок между всеми уровнями бюджетной системы страны. Разделенная налоговая ставка позволит местным органам власти самостоятельно утверждать бюджет до начала финансового года и планировать бюджет стратегического развития, а также стимулировать повышение собираемости налогов.

При рассмотрении методов распределения налоговых доходов между разноуровневыми бюджетами необходимо отметить, что в одних случаях налог уплачивается налогоплательщиком централизованно единой суммой с последующим ее распределением между бюджетами органами федерального казначейства, а в других случаях налогоплательщик может распределять сумму двумя способами: либо на стадии исчисления по отдельным налоговым ставкам распределяет сумму налога по разным бюджетам, либо при уплате исчисленной суммы налога разделяет ее на части, соответствующие нормативам распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы.

Когда налог централизованно единой суммой поступает на счета органов федерального казначейства (это - процесс распределения налогового дохода не вторгается в механизм исчисления самого налога), то действующие на постоянной основе нормативы распределения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы указываются в БК РФ.

В случае если обязанность по межбюджетному распределению налоговых доходов возлагается на налогоплательщиков, которые самостоятельно, должны будут разделять налог на отдельные суммы для их зачисления в разные бюджеты, то этот метод распределения налоговых доходов непосредственно затрагивает один из двух конструктивных элементов налоговой модели-либо налоговую ставку, либо порядок уплаты налога. В данном случае действующие на постоянной основе нормативы отчислений налоговых доходов должны устанавливаться в соответствующей главе НК РФ, регулирующей правила исчисления и уплаты конкретного (распределяемого) налога.

Что касается регулирующих налоговых доходов, то независимо от того, распределяется сумма налога между бюджетами централизованно органами федерального казначейства либо налогоплательщиками самостоятельно на стадии исчисления или уплаты налога, пропорции отчислений, действующие как правило, в течение одного финансового года, устанавливаются в соответствующем законе о бюджете, который занимает отдельную позицию в системе нормативных правовых актов и не входит в структуру ни БК РФ, ни НК РФ.

Функциям каждого уровня бюджета должны со ответствовать его доходы, что является одним из основополагающих принципов бюджетного федерализма. Налоги являются основным источником доходов бюджетов всех уровней правительства. Следователь но, от методов распределения налогов в государственной системе зависят взаимоотношения между субъектами межправительственных отношений. Важнейшими критериями при оценке налогообложения в экономической теории являются справедливость и эффективность. В настоящее время, наряду с традиционными принципами изучения налоговой политики в межправительственном контексте, используются и новые подходы, что объясняется появлением новых переменных, воз действующих на процесс налогообложения. Так при рас смотрении эффективности налогообложения упор должен быть сделан на потенциальное «локальное искажение», создаваемое дифференцированными подходами к налоговой политике в различных субъектах РФ. При изучении справедливости налогообложения необходимо обращать внимание на то, насколько распределение налогового бремени между резидентами различных субъектов РФ является эквивалентным.

Инструментами бюджетного вертикального выравнивания являются:

·пересмотр сложившейся системы разграничения полномочий (мандатов);

·корректировка дополнительных нормативов отчислений от налогов, поступающих в бюджет субъекта РФ, закрепляемых за муниципальными образования ми на долгосрочной основе;

·дотации региональных фондов финансовой поддержки муниципальных образований (трансферт общего характера);

·трансфертозамещающие нормативы отчислений от подоходного налога (имеют некоторое сходство с долевым участием в налоговых доходах на основе применения трансфертных формул);

·«отрицательные» трансферты высоко обеспеченных муниципальных образований в соответствующие фонды финансовой поддержки.

К инструментам бюджетного горизонтального выравнивания относятся:

·дотации фондов поддержки муниципальных образований (трансферт общего характера);

·субсидии фондов софинансирования социальных расходов (целевые обусловленные трансферты по текущим расходам);

·субсидии фондов муниципального развития (целевые обусловленные трансферты по капитальным расходам);

В межправительственном контексте особого внимания заслуживают вертикальные и горизонтальные налоговые соглашения и степень их влияния на «здоровье» межправительственной системы бюджетных отношений.

Межправительственная налоговая политика условно может быть разделена на вертикальную и горизонтальную.

Вертикальная политика нацелена на установление эффективных взаимоотношений между федеральными, региональными и местными властями, т.е. сверху донизу правительственной структуры. Горизонтальная политика основывается на теории налогового выбора региональных и местных правительств.

Личный подоходный налог должен быть закреплен за центральным правительством, так как он представляет собой высокостабильную базу. Такое закрепление обеспечивает предотвращение миграции внутри государства. Поскольку данная налоговая база обладает сравнительно высокой эластичностью по доходу, изменения в личном подоходном налоге могут быть использованы для достижения стабилизационных целей. Предписание прогрессивного личного подоходного налога центральному правительству обеспечивает эффективное перераспределение дохода, в то время как непрогрессивный подоходный налог может быть закреплен и за субнациональными правительствами.

Так как поступления от налога на доходы корпораций изменяются в зависимости от стадии делового цикла, он должен поступать в распоряжение центрального правительства. В России аналогом этого налога можно считать налог на прибыль.

Налог на добавленную стоимость представляет собой косвенный на лог, базирующийся на ресурсной основе. Предписание его центральному правительству объясняется трудностями, которые могут возникнуть у независимых друг от друга субнациональных правительств при определении налоговой базы для транснациональных и межгосударственных корпораций.

Центральному правительству следует адресовать доходы от тех налогов, базы которых распределены между субъектами РФ крайне неравномерно. Налог на естественные ресурсы в особенности должен быть централизован, для того чтобы избежать географического неравенства регионов и предотвратить «аллокационные» искажения, которые могут возникнуть при локальном налогообложении естественных ресурсов. В России судьба таких налогов остается предметом ожесточенного спора между некоторыми региональными властями и федеральным центром.

Налоги на немобильные факторы производства, например на недвижимость, являются источниками доходов местных правительств. Согласно модели американского профессора Ч. Тибу между ставками местных налогов и доходами местных властей существует опосредованная взаимосвязь, потому что налог влияет на эффективность решений, принимаемых потребителями. Если налоговая база является мобильной, то более высокая или низкая ставка налогообложения побуждает резидентов покидать данный регион.

В европейской статистике показатель «местные налоги» включает в себя доходы, поступающие в рамках системы долевых налогов и обеспечивающие местным органам власти получение доли собранных на их территории налоговых средств, которые не отделены от доходов, связанных с исключительно местными налогами.

Поступления от долевых налогов уменьшают вертикальное неравенство и дают определенную независимость, но сами по себе они не могут быть гарантией отчетности местных органов власти перед общественностью и не дают им возможности вводить собственный уровень предоставления услуг за счет установления собственного уровня налогообложения.

Для того чтобы иметь такую возможность, органы местного самоуправления должны в первую очередь располагать исключительно местными налогами, ставки которых они вправе устанавливать самостоятельно. Однако если выйти за рамки Хартии местного самоуправления, действующий в странах ЕС, то достичь более высокой степени местной самостоятельности можно за счет предоставления органам местного самоуправления права устанавливать свои собственные налоговые отчисления и налоговую базу.

Налогом, обеспечивающим наиболее значительные поступления, является подоходный налог с физических лиц. Многие страны применяют его как исключительно местный или долевой налог.

Доля доходов от этого налога в общей сумме местных налоговых доходов в шести странах с наибольшей налоговой децентрализацией очень высока: в России - 99,62; Финляндии - 86,99; Дании - 92,77; Норвегии - 81,80; Швейцарии - 77,02; Исландии - 73,49%.

Во всех названных странах этот налог является исключительно местным, и местные органы власти в России, Финляндии, Дании и Швейцарии имеют возможность устанавливать налоговую ставку по собственному усмотрению.

В других странах подоходный налог с физических лиц также занимает важное место в местной налоговой системе: в Бельгии на его долю приходится 61,54% местных налоговых поступлений, в Чешской Республике - 82,36, Германии - 80,38, Люксембурге - 92,82%.

Теоретически легко представить систему, при которой предоставление средств местным органам власти опирается только на поступления от исключительно местных налогов, пополняемых при необходимости займами, погашаемыми также за счет местных налоговых доходов. В такой ситуации местные органы власти будут по своему усмотрению выбирать уровень местного налогообложения, исходя из необходимости финансирования собственных расходов.

Однако подобной системы не существует ни в одной стране. В 1994 г. были лишь две страны, где собственные налоговые доходы составили свыше 50% общих доходов муниципальных образований, - Дания (около 51%) и Россия (около 61%).

Гораздо предпочтительнее обеспечивать финансирование некоторых видов местных общественных услуг за счет платежей за эти же услуги. В 1994 г. совокупные поступления от местных налогов и платежей за предоставленные услуги составили в Дании около 73%, а в России - 69% общих доходов местных бюджетов. Аналогичные показатели были достигнуты еще только в Швейцарии (около 70% в 1993 г.).

Считается, что параметры финансирования той или иной услуги должны соответствовать требованиям гласности и распределения ответственности. Таким образом, если речь идет об услугах, предоставление которых государство возлагает на местные органы власти, выступающие в качестве посредников, было бы логично и предпочтительно финансировать соответствующие расходы за счет трансфертов.

Точно так же, если государство полагает, что по той или иной местной общественной службе следует гарантировать гражданам минимальный уровень услуг по единому на всей территории тарифу, и местные органы власти должны вследствие этого соблюдать определенные стандарты, финансирование таких гарантированных услуг может осуществляться хотя бы частично за счет трансфертов.

Тем не менее, все эти обстоятельства могут лишь частично обосновать важность финансовых трансфертов. На самом деле, в большинстве европейских стран собственные финансовые ресурсы не превышают и? доходов местных бюджетов, что вызывает законный вопрос о причинах столь ограниченной налоговой самостоятельности местных органов власти. Каждая страна по-своему определяет вопросы о полномочиях и финансовой децентрализации. Для выполнения полномочий абсолютная величина затрат финансовых средств в разных странах неодинакова. Она гораздо больше в развитых странах. В некоторых бывших социалистических странах (например, Болгарии, Чехии, Польше) она также сравнительно велика, а в других (например, Армении, Грузии, Азербайджане) пока еще мала. С точки зрения сохранения пропорций и их анализа важны относительные показатели.

Во всех странах собственных налоговых доходов местных бюджетов не хватает для покрытия затрат. Это, безусловно, связано с нежеланием центральной власти предоставить полную налоговую самостоятельность органам местной власти из опасения, что выход из-под контроля политики, проводимой на местном уровне, может явиться препятствием или, хуже того, - обречь на неудачу экономическую политику, проводимую на государственном уровне. Кроме того, центральные власти должны иметь в своем распоряжении необходимые средства для финансирования многочисленных государственных расходов.

Для обоснования необходимости контроля над налоговой политикой местных властей нередко приводятся ссылки на ряд макроэкономических факторов. В странах, где подоходный налог с физических лиц устанавливают местные органы власти, предельная ставка этого налога обычно не контролируется государством. Это касается, в частности, стран Северной Европы. Дискуссии бывают связаны чаще всего с последствиями высоких предельных ставок; однако ни в одной стране Северной Европы ставка подоходного налога с физических лиц не может считаться завышенной: например, в Финляндии средняя предельная ставка местного налога не превышает 18%, а в других североевропейских странах - 30%.

Однако проблемы могут возникнуть и в связи с тем, что центральные правительства также нуждаются в средствах, поступающих от подоходного налога. А это может расцениваться как определенное ограничение местного налогового потенциала. Наиболее распространенным аргументом против исключительно местных налогов является риск возникновения дефицита для покрытия текущих бюджетных расходов со всеми вытекающими отсюда и хорошо известными опасными макроэкономическими последствиями.

2. Сравнение наиболее важных аспектов функционирования налоговых систем России и Германии

.1 Единство налоговой системы

В налоговом законодательстве германии каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Германии товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим законодательством признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Основываясь на вышеизложенном следует говорить о единстве налоговой системы как системы регулируемой основными принципами исходя из законодательства Германии.

Налоговым законодательством Германии введена обязанность декларирования физическими лицами совокупного годового дохода (фактического дохода, полученного в календарном году) и представления деклараций (сведений) в налоговые органы в тех случаях, когда совокупный годовой доход превышает установленный размер. Законом определены не только выплаты, не включаемые в облагаемую сумму совокупного годового дохода (пенсии, пособия по безработице и др.), но также вычеты, уменьшающие его (вычет минимальной оплаты труда, расходы на детей и др.), и льготы. Комментируемая статья Конституции защищает интересы всех налогоплательщиков. В Конституцию Германии введена норма, направленная на защиту от необоснованного увеличения тяжести налогообложения. Законы, вводящие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков (например, повышающие ставки налогов, отменяющие льготы), обратной силы не имеют. Обычно применяется закон, который действовал в момент, когда произошел какой-либо случай или факт. Под обратной силой закона понимается распространение действия закона на случаи и факты, имевшие место до вступления его в силу, что применяется не часто, причем это оговаривается специально в нормативном акте. Это очень похоже на принцип единства который частично отражен в Законе Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в Законы Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» и «О налоге на прибыль предприятий и организаций»» от 26 июня 1995 г. освободил от налогообложения суммы единовременной помощи, выплачивавшейся в 1995 г. инвалидам и участникам Великой Отечественной войны 1941-1945 гг., родителям и женам (мужьям) военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии, увечья, полученных при защите СССР, РСФСР или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо заболевания, связанного с пребыванием на фронте. В определенных законом случаях освобождена от налогообложения и стоимость подарков, вручаемых в связи с указанным событием.

Если законодатель устанавливает процедуру взимания налога таким образом, что принципиально нарушается равенство в фактическом результате налогового обременения, то это может повлечь неконституционность установленной законом налоговой базы. Хотя при этом и должны учитываться дефекты исполнения, которые встречаются часто, однако законодатель не должен издавать никаких правил взимания налогов, противоречащих материальному составу налоговой обязанности, либо, если таковые имеют место, должен их отменять.

Правила взимания налогов противоречат налоговой обязанности тогда, когда с их применением не может быть полностью реализовано требование по взиманию налога. Законодатель должен встроить налоговый закон в такую нормативную среду, которая обеспечит реальное равенство обременения налогоплательщиков.

Типизация. Федеральный конституционный суд Германии довольно давно признал за налоговым законодателем право проводить обобщенное, типизированное и паушальное регулирование. Законодатель может ориентироваться на типичный случай и не обязан, применяя особое регулирование, учитывать все особенности.

В отношении вычета затрат, обеспечивающих прожиточный минимум, Федеральный конституционный суд Германии признал установленный законом типизированный прожиточный минимум, согласился с паушальным не облагаемым налогом минимумом заработной платы и ограниченным вычетом затрат на домашний рабочий кабинет с учетом права законодателя на обобщение.

Принцип единства налоговой системы в германии зависит от регулирования налогового климата непосредственно за счет самих налогов. Особый вызов равенству налогового бремени бросают субсидирующие и регулирующие нормы. Хотя в Германии принципиально допустимо применение регулирующих налоговых норм, однако они, будучи исключением из принятого ранее решения о налогообложении, требуют особого обоснования. Причина для налогового послабления должна оправдывать нарушение однажды принятого решения о налоговом обременении также и в свете ответственности законодателя за общественное благо. Такое отклонение законодатель должен обосновать в законодательных процедурах и в тексте закона. Только когда цели поддержки или регулирования содержатся в законодательных решениях, они оправдывают налоговые обременения или освобождения. Регулирующая цель должна быть обозначена с достаточной определенностью. Законодателю запрещено произвольно дополнительно представлять основания за пределами тех, которые содержатся в законе.

Следует отметить, что организация налогообложения в Германии основывается на принципах, которые были заложены еще Л. Эрхардом:

) налоги должны быть по возможности минимальными;

2) при налогообложении того или иного объекта должны учитываться экономическая целесообразность взимания налога;

3) налоги не должны препятствовать конкуренции;

) налоги должны соответствовать структурной политике;

5) система налогообложения должна строиться на уважении частной жизни налогоплательщика, соблюдении коммерческой тайны;

6) в системе должно быть исключено двойное налогообложение;

) налоги должны обеспечивать справедливое распределение доходов в обществе;

8) величина налогов должна находиться в соответствии с размером, оказываемых государством услуг.

Законодательной базой налогообложения в Германии служит основной и всеобъемлющий закон, в котором определены не только общие условия и процессуальные принципы налогообложения (порядок расчета, взаимоотношения и полномочия по их взиманию), но и виды налогов, а также распределение налоговых поступлений между федерацией, землями и общинами.

Федеральная налоговая служба германии тоже сходна с Российской тем что имеет на современном этапе своего развития децентрализованный характер. Бюджет Германии формируется за счет следующих поступлений:

-федеральных налогов: таможенных пошлин, налога да добавленную стоимость, налога на доход от страховой деятельности, вексельного налога, солидарного налога, налогов по линии Европейского сообщества, акцизов (кроме налога на пиво);

доли в совместных налогах;

-доли в распределении промыслового налога.

Земли получают доходы от:

-земельных налогов, имущественного налога, налога на наследство, налога на приобретение земельного участка, налога с владельцев автотранспортных средств, налога на пиво, налога с тотализатора и проведения лотерей, налога на противопожарную охрану, от сбора с выручки в казино;

-доли в совместных налогах;

доли в распределении промыслового налога. К числу совместных налогов относятся: налог на заработную плату, подоходный налог, налог с корпораций, налог на добавленную стоимость (включая налог с оборота ввозимых товаров).

Общины получают часть поступлений от:

-местных налогов: промыслового налога, земельного налога, местных акцизов и налога на специфические формы использования доходов (налог с владельцев собак, на доходы увеселительных заведений);

-доли в поступлениях от налога на заработную плату и подоходного налога;

налоговых взносов в рамках земельного законодательства.

Из вышеприведенного следует, что налоговая система в ФРГ множественная (в ней насчитывается 45 налогов), разветвленная, трехуровневая. Основную фискальную роль играют в ней подоходные налоги. В России трехуровневая налоговая система также построена на принципах множественности (около 30 налогов) и разветвленности.

Федеральный конституционный суд Германии поддерживает законодателя в случаях отмены предоставлявшихся льгот. Федеральный конституционный суд согласился с упразднением льгот на строительство судов и отменой налоговых освобождений процентов по ипотечным закладным распискам социальной направленности, учитывая противоречие налоговых льгот принципу равенства.

Особенностью правового обеспечения налоговой системы Германии является конституционное закрепление полномочий по взиманию и распределению налогов между федерацией, федеральными землями и общинами. Так, статья 104а Конституции Германии закрепляет суверенитет налогового законодательства (полномочия законодательного установления налогов), суверенное право сбора налогов (так называемые доходные полномочия от сбора того или иного налога), а также суверенитет налогового администрирования (полномочия по взысканию налогов).

Суверенитет налогового законодательства предполагает, что федеральная власть имеет исключительные законодательные полномочия по установлению налогов, поступления от уплаты которых полностью или частично формируют федеральный бюджет. Законодательными полномочиями по установлению налогов федеральных земель и налогов общин наделены органы власти федеральных земель. Суверенное право сбора налогов, закреплённое в Конституции, предполагает, что общие налоговые доходы федерации и федеральных земель поступают в бюджеты разных уровней бюджетной системы по установленным нормативам между федерацией и землями, при этом часть доходов от сбора таких налогов должна быть передана бюджетам общин.

Налогоплательщик вправе пользоваться установленными льготами, знакомиться с материалами проверок, производимыми налоговыми органами, обжаловать их решения и пользоваться другими правами, установленными законодательными актами. Установление налогов, нарушающее единство экономического пространства РФ, запрещается. Недопустимо введение региональных налогов, которое:

В мировой налоговой практике в качестве показателя налоговой нагрузки на макроуровне служит отношение суммы всех взысканных с налогоплательщиков налогов, вне зависимости от того, в бюджет какого уровня или в какой внебюджетный фонд они поступают, к объему полученного валового внутреннего продукта (ВВП).

Статья 57 Конституции устанавливает запрет на придание обратной силы в отношении тех законов, которые вводят новые налоги или ухудшают положение налогоплательщиков, что не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. Неблагоприятные для налогоплательщиков последствия нарушения порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах могут быть устранены самим законодателем путем принятия нового закона, имеющего обратную силу.

К обстоятельствам, свидетельствующим об ухудшении положения налогоплательщиков, можно отнести расширение круга налогоплательщиков, повышение налоговой ставки, изменение порядка уплаты налогообложения, создающего дополнительное обременение, и т.д. Ухудшение условий налогообложения может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. Запрет на придание обратной силы закону касается новых налогов, однако возможна ситуация, когда устанавливаемый налог не будет являться новым по своей сути. Содержащийся в комментируемой статье запрет распространяется также на законы хотя формально и принятые с соблюдением надлежащего порядка опубликования и введения в действие, но прямо или косвенно распространяющие свою силу на ранее возникшие налоговые правоотношения. Новый налоговый закон не может иметь обратной силы в отношении государственных гарантий длящегося действия, адресованных определенным категориям налогоплательщиков.

Необходимо провести парралель с особенностями налоговой системы германии для более посного представления единства налоговой системы на международной арене.

Рассмотрим налоговую систему Германии. Следует отметить, что организация налогообложения в Германии основывается на принципах, которые были заложены еще Л. Эрхардом:

) налоги должны быть по возможности минимальными;

) при налогообложении того или иного объекта должны учитываться экономическая целесообразность взимания налога;

) налоги не должны препятствовать конкуренции;

) налоги должны соответствовать структурной политике;

) система налогообложения должна строиться на уважении частной жизни налогоплательщика, соблюдении коммерческой тайны;

) в системе должно быть исключено двойное налогообложение;

) налоги должны обеспечивать справедливое распределение доходов в обществе;

8) величина налогов должна находиться в соответствии с размером, оказываемых государством услуг.

) принцип единства налоговой системы.

Требование единства налоговой системы Германии логически вытекает из правовых принципов единой финансовой политики и единства экономического пространства России. Единство экономического пространства гарантируется, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Тут можно проследить аналогию с Российским принципом единства налоговой системы. Статья 74 Конституции РФ устанавливает: «На территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, а ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей». Впервые принцип единого экономического пространства России был закреплен Указом Президента РСФСР от 12.12.91 г. №269 «О едином экономическом пространстве РСФСР», который обязывал государственные органы субъектов РФ обеспечить на территории РСФСР свободное перемещение товаров, работ и услуг, принять меры по соблюдению прав граждан и юридических лиц по свободной реализации или приобретению товаров, работ, услуг на всей территории РСФСР. При этом устанавливалось, что нормативные акты, ограничивающие движение товаров, работ и услуг на внутреннем республиканском рынке, противоречащие законодательству РСФСР, признаются недействительными и подлежат немедленной отмене в установленном порядке. В дальнейшем эти положения нашли отражение в статье 1 ГК, пункт 3 которой устанавливает: «Товары, услуги и финансовые средства свободно перемещаются на всей территории Российской Федерации. Ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей».

Конституционные нормы о единстве экономического пространства Российской Федерации получили развитие в пункте 4 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК), согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Еще до вступления в силу НК Конституционный Суд в Постановлении от 21.03.97 г. №5-П указал, что установление налогов, нарушающее единство экономического пространства Российской Федерации, запрещается. С этой точки зрения - констатировал Конституционный Суд - недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов. Суть данного принципа, состоит не в сосредоточении у федерального центра финансовых полномочий, а в создании единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников финансовых отношений.

Законодательной базой налогообложения в Германии служит основной и всеобъемлющий закон, в котором определены не только общие условия и процессуальные принципы налогообложения (порядок расчета, взаимоотношения и полномочия по их взиманию), но и виды налогов, а также распределение налоговых поступлений между федерацией, землями и общинами.

Федеральный бюджет формируется за счет поступлений:

·доли в совместных налогах;

·доли в распределении промыслового налога.

Земли получают доходы от:

·земельных налогов, имущественного налога, налога на наследство, налога на приобретение земельного участка, налога с владельцев автотранспортных средств, налога на пиво, налога с тотализатора и проведения лотерей, налога на противопожарную охрану, от сбора с выручки в казино;

·доли в совместных налогах;

Общины получают часть поступлений от:

·местных налогов: промыслового налога, земельного налога, местных акцизов и налога на специфические формы использования доходов (налог с владельцев собак, на доходы увеселительных заведений);

·доли в поступлениях от налога на заработную плату и подоходного налога;

·налоговых взносов в рамках земельного законодательства.

Данные о степени налоговых изъятий по отношению к ВВП в различных странах. Из этих данных можно сделать несколько важных выводов.

Во-первых, большинство экономически развитых стран мира к настоящему времени практически достигли максимально возможного уровня перераспределения через налоговую систему ВВП и национального дохода. Поэтому обеспечение дальнейшего роста поступлений доходов в бюджеты этих стран возможно в основном за счет изменения структуры налоговых изъятий и обеспечения на этой основе прямой зависимости роста налогов от роста ВВП.

Во-вторых, напрашивается вывод о том, что налоговое бремя для российских налогоплательщиков не столь велико, как это постоянно трактуется в экономической литературе. Действительно, уровень налогового изъятия в России в последние годы не превышал 32% ВВП.

Между тем, те положения, которые абсолютно ясны и понятны для других стран, в отношении российской налоговой системы и ее нагрузки на налогоплательщиков должны рассматриваться через призму чрезвычайных особенностей развития российской экономики на современном этапе.

Налоговые системы развитых зарубежных стран современную структуру приобрели в результате налоговых реформ, проведенных после окончания Второй мировой войны и в 80-е гг. прошлого века. Преобразования налоговых систем проходили по принципу «лучше низкие ставки и мало льгот, чем высокие ставки и множество исключений». Налоговые системы западноевропейских стран (в контексте данной работы берется к рассмотрению Германия) весьма различаются между собой. В то же время проводимые с конца 80-х годов налоговые реформы несколько сближают их.

Тенденция к экономическому объединению, расширение международных хозяйственных связей, стремление избежать двойного налогообложения способствуют этому процессу. В то же время в каждой стране есть особенности, которые иногда можно перенимать, а иногда полезно просто знать, порой с целью избежать уже выявленных другими ошибок.

Эффективная налоговая система должна выполнять ряд функций, а именно:

) формирование фискально-доходной части государственного бюджета;

) производственно-стимулирующая функция;

) социальная.

Единство финансовой политики, включая налоговую, и единство налоговой системы закреплено в ряде статей Конституции Российской Федерации и прежде всего в подпункте «б» ст. 114, согласно которой Правительство РФ обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики. Это положение развивало одну из основ конституционного строя России принцип единства экономического пространства (см. ст. 8 Конституции РФ). Это означает, что на территории России не допускается установления таможенных границ, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых средств.

Кроме того, в Налоговом кодексе в ст. 3 указывается на то, что «не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций», а также «недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав».

Принцип единства налоговой системы в Гемании обеспечивается также единой системой налоговых органов. Налоговые органы в субъектах федерации являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, а не органами этих субъектов. В германии также не допускается установление налогов, нарушающих единство экономического пространства страны, т.е. недопустимо введение региональных и местных налогов, ограничивающих свободное перемещение товаров (работ, услуг) и финансовых средств в пределах единого экономического государства, а также недопустимо их введение, позволяющее формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других территорий.

Начиная с 1991 года в реформировании налоговой системы России можно выделить три этапа, развивающихся как бы «по спирали»: 1. Этап налоговой централизации (1992-1993 гг.).

. Этап налоговой децентрализации (1994-1996 гг.).

. Этап налоговой централизации (с 1997 года по настоящее время).

Законом РФ от 16.07.92 г. №3317-1 пункт 2 статьи 18 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» был дополнен абзацем следующего содержания: «Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей». Таким образом, налоговая система России изначально формировалась в централизованном направлении.

Однако Указом Президента РФ от 22.12.93 г. №2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году» была сделана попытка перейти к децентрализованной системе налогов и сборов. Пунктом 7 данного Указа предусматривалось, что дополнительные налоги и сборы в республиках в составе Российской Федерации, краях, областях, автономной области, автономных округах, городах Москве и Санкт - Петербурге, дополнительные местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, могут вводиться решениями органов государственной власти субъектов Российской Федерации, местных органов государственной власти. При этом уплата налогов юридическими лицами должна производиться за счет прибыли, остающейся у предприятий и организаций после уплаты налога на прибыль. Отметим, что названный Указ был принят в период наделения Президента РФ чрезвычайными полномочиями законотворческого характера, на основании пунктов 2 и 3 Указа Президента РФ от 07.10.93 г. №1598 «О правовом регулировании в период поэтапной конституционной реформы в Российской Федерации», регламентирующего полномочия Президента РФ по внесению безотлагательных изменений в действующее законодательство, и поэтому имел силу законодательного акта. Эти меры значительно ослабили единство налоговой системы России и привели к ее децентрализации.

В период действия пункта 7 Указа Президента РФ от 22.12.93 г. №2268 субъекты РФ и муниципальные образования активно использовали предоставленное им право на введение новых, не предусмотренных федеральным законодательством налогов и сборов. В различных регионах Российской Федерации были установлены налоги на транзитный проезд по территории области, на вывоз продукции за пределы области, для финансовой поддержки агропромышленного комплекса, сборы на содержание излишнего поголовья крупного рогатого скота, на обеспечение футбольной команды, за проезд по территории города, на организацию летнего отдыха детей, на реализацию табачных и ювелирных изделий и многие другие.

В настоящее время налоговая система России носит относительно централизованный характер. Характеристика «относительно» использована здесь как отграничивающая от налоговых систем унитарных государств, носящих абсолютно централизованный характер. Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 г. №2-П установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных и местных налогов и сборов как источников поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ. НК предусматривает трехзвенную структуру налоговой системы России, отражающую федеративное устройство российского государства. При этом согласно статье 12 НК федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации; региональными - налоги и сборы, устанавливаемые НК и законами субъектов РФ, вводимые в действие в соответствии с НК законами субъектов РФ и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ; местными - налоги и сборы, устанавливаемые НК и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с НК нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательством. Исходя из необходимости достижения равновесия между правом субъектов РФ устанавливать налоги и сборы, приоритетом основных прав и свобод человека и единством экономического пространства России, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ, и вытекающие из него ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей. В соответствии с пунктом 5 статьи 12 НК не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации.

.2 Основные подходы к нормативному регулированию

Налоговая система состоит также из обязательных сборов, взимаемых государством с хозяйствующих субъектов и граждан по ставкам, устанавливаемым законодательством. Объективными предпосылками возникновения налогов являются не только появление товарного производства и разделение общества на классы, но и государство, так как именно с возникновением государства появились расходы на содержание армии, судов, аппарата чиновников и другие расходы, на покрытие которых требовались соответствующие финансовые средства.

В настоящий момент отсутствует единый правовой акт, регламентирующий порядок правового регулирования идентичных по своей правовой природе платежей, являющихся фискальными сборами. Так, нормы, регулирующие отношения в сфере установления, взимания указанных платежей, находят свое отражение в нормативных правовых актах, принадлежащих к различным отраслям законодательства - налогового, таможенного, гражданского, экологического и др. Например сборы, объединенные понятием «государственная пошлина», установлены НК РФ, таможенные сборы - Таможенным кодексом РФ, сборы за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности в сфере оказания услуг связи - федеральным законом «О связи». Сборы за проведение государственной экологической и государственной градостроительной экспертизы вообще установлены на уровне подзаконных нормативных правовых актов и т.д.

В связи с вышеизложенным на практике возникает вопрос, касающийся определения системы источников правового регулирования фискальных сборов. Причем данный вопрос имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение, поскольку тесно связан с проблемой законности установления фискальных сборов.

Множественность источников правового регулирования налговых сборов сборов приводит к тому, что на идентичные по своей правовой природе платежи распространяются различные правила правового регулирования (различный порядок установления, различный порядок введения в действие актов, устанавливающих фискальные сборы, различный порядок применения мер принуждения за нарушение сроков уплаты фискальных сборов и др.). Более того, идея регулирования различных видов фискальных платежей в разных отраслях права приводит к тому, что формирующаяся система администрирования доходов бюджетной системы не может быть признана удовлетворительной.

При изучении системы нормативного правового регулирования таможенного обложения необходимо учитывать, что, в отличие от традиционных налоговых отношений, в данной сфере формирование системы регулирования в значительной степени обусловлено следующими принципиальными особенностями:

. Поскольку, исходя из своей сущности, таможенное обложение относится как налоговым, так и к таможенным правоотношениям, существует необходимость разграничения регулирования таким образом, чтобы нормативное обеспечение части вопросов находилось бы в рамках налогового, а часть в рамках таможенного законодательства;

. Начало функционирования с 2010 года трехстороннего Таможенного союза, создание которого предусматривает, что часть вопросов регулируется на наднациональном уровне, а часть - на национальном;

. Реализация официально заявленных и реализующихся целей, связанных с международной интеграцией нашей страны в таможенной сфере, что предусматривает необходимость соответствия нормативного правового регулирования положениям международных документов, принятых в рамках Всемирной Торговой Организации (World Trade Organization, WTO) и Всемирной Таможенной Организации (World Customs Organization, WCO).

Необходимость межбюджетных трансфертов. Большая часть основных видов налогов собирается на федеральном уровне, а расходы на образование, социальную политику, здравоохранение осуществляются на региональном и локальном уровнях, поэтому возникает вертикальный дисбаланс (дефицит ресурсов на нижних уровнях до распределения трансфертов). Для большинства стран характерен также и горизонтальный дисбаланс (региональная асимметрия, связанная с неравномерностью экономического развития). В современной России эта асимметрия очень ярко выражена, что обусловливает большие масштабы перераспределения ресурсов. Так, разрыв между наиболее обеспеченными и наименее обеспеченными регионами, определяемый по показателю налоговых доходов субнациональных бюджетов в расчете на одного человека, в России составляет 75,6 раз, в то время как в ФРГ - 8,1, США - 8,5, Канаде - 1,6 раз. В то же время объем финансовой помощи федеральных бюджетов субнациональным составляет: в России - 2,5, ФРГ - 1,3, США - 2,4, Канаде - 3,2%. Например, в 2012 г. бюджетная обеспеченность Ямало-Ненецкого округа превышала бюджетную обеспеченность Пермской области почти в 10 раз, а Челябинской - в 12 раз.

Региональная асимметрия является причиной существенных различий в интересах и приоритетах отдельных субъектов межбюджетных отношений.

Методы выравнивания. Существуют два основных метода: горизонтальное и вертикальное выравнивание в зависимости от того, перечисляются средства территориальными образованиями одного или разных уровней. Эти две базовые модели не являются взаимоисключающими и могут применяться одновременно.

Горизонтальное выравнивание используется в Германии между землями и муниципальными образованиями одной земли, а также в Дании и Швеции. Этот метод заключается в том, чтобы избытки ресурсов наиболее богатых территориальных образований распределить между менее богатыми, не прибегая к средствам центрального правительства.

С точки зрения центрального правительства, эта модель обладает двойным преимуществом: во-первых, она ему ничего не стоит; во-вторых, не позволяет местным органам власти договориться между собой, чтобы требовать более полного выравнивания. Однако она имеет и недостатки, и, прежде чем воспользоваться ею, необходимо серьезно оценить политическую ситуацию.

Эта модель провоцирует конфликты между территориальными образованиями, поэтому наиболее богатые и влиятельные местные органы власти возражают против нее. В Германии метод горизонтального выравнивания стал предметом нападок в связи с неумеренными финансовыми потребностями новых восточно-германских земель, поэтому пришлось ввести определенные ограничения. По этому поводу Верховным судом Швеции были даны разъяснения. Во-первых, центральные правительства хотят сохранить за собой контроль над органами местной власти, который они осуществляют путем безвозмездных перечислений. Во-вторых, центральные правительства не рискуют отдавать в руки местных органов власти серьезные налоговые рычаги, опасаясь нежелательных сбоев налоговой системы и расходов, поскольку в таком случае пришлось бы налагать на местные бюджеты другие ограничения.

При использовании данной модели безвозмездные перечисления должны осуществляться нейтрально, чтобы не спровоцировать перекосов в выравнивании. Речь может идти о фиксированной сумме на душу населения (как в Швеции) или о проценте от налоговой базы (как в Дании). И та и другая форма трансфертов может быть организована таким образом, чтобы носить нейтральный характер и служить лишь для выравнивания разрывов.

Применяя метод вертикального выравнивания, центральные правительства распределяют дотации всем местным органам власти (или только наиболее нуждающимся) так, чтобы их доходы достигли определенного уровня.

При использовании этой модели гораздо проще достичь консенсуса, поэтому ей пользуется большинство стран. Однако при этом приходится сталкиваться со своего рода «налоговой иллюзией», так как все получают выгоду от этой системы и никто не платит. Такая модель меньше рискует вызвать конфликты между регионами; можно сказать, что, когда это необходимо, она способствует строительству «нации».

Метод дотаций основан на ресурсах центрального правительства и может не распространяться на наиболее процветающие муниципальные образования. В последнем отчете правительства Швеции отмечается, что богатые муниципальные образования могут таким образом уклониться от контроля со стороны центрального правительства. Именно по этой причине в Швеции отдается предпочтение модели горизонтального выравнивания.

Особенно дорогим для правительства метод дотаций оказывается, если оно решает вывести муниципальные образования на максимальный уровень налогового потенциала и помочь всем тем, чьи потребности превышают минимальный уровень. По этой причине данный метод является несовершенным, оставляя за пределами системы наиболее сильные в финансовом отношении муниципальные образования.

Смешанные системы выравнивания. Основные политические проблемы, возникающие при применении двух моделей выравнивания, не настолько отличаются, как порой принято считать. С одной стороны, с точки зрения государственных финансов в целом горизонтальное выравнивание оказывается не менее дорогостоящим, чем вертикальное; с другой - вертикальное выравнивание также может быть причиной напряженности, и не только между центральным правительством и органами местной власти, но и между самими муниципальными органами, поскольку не все они получают (или не могут получить) равную помощь.

Колебания в необходимости дальнейшего развития децентрализации во многих странах объясняются, вероятно, также политическими препятствиями.

В данном контексте ни тот ни другой представленный метод не позволяет полностью решить возникающие проблемы, поэтому не следует пренебрегать возможностью комбинировать их в рамках системы, финансируемой частично местными органами власти, а частично государством.

Половина средств фонда обеспечивается за счет компенсационных отчислений коммун, имеющих индекс налогового потенциала выше 100; отчисляемая ими общая сумма ежегодно составляет в настоящее время 30 млн швейцарских франков. Такую же сумму ежегодных отчислений вносят в фонд кантональные власти.

Средства фонда идут на предоставление дополнительной помощи слабым в финансовом отношении коммунам: право на дополнительную помощь имеют только те коммуны, где индекс налогового потенциала менее 70 и где налоговая нагрузка на душу населения превышает средний уровень.

К бюджетным трансфертам прибегают в разных случаях:

) если бюджетная система несбалансирована по вертикали, т.е. расходы децентрализованы более сильно, чем доходы (налоговые трансферты);

) для уравновешивания возможностей регионов в предоставлении жителям стандартного набора бюджетных услуг (выравнивающие трансферты);

) для выравнивания обеспеченности жителей разных регионов услугами, финансирования федеральных мандатов (целевые, в том числе постатейные, трансферты, субвенции);

) для создания у регионов (муниципальных образований) материальной заинтересованности в проведении политики, отвечающей общегосударственным интересам («зеркальные» трансферты);

) для компенсации нижестоящим бюджетам возросших расходов или потери доходов в тех случаях, когда причиной таких потерь послужило решение вышестоящего органа власти (компенсации), а также в других случаях.

Перед рассмотрением каждой из этих причин необходимо уточнить терминологию, касающуюся трансфертов, поскольку термины, используемые в российской бюджетной практике, несколько отличаются от тех, которые принято применять в западной практике и литературе.

В связи с этим важную роль играет механизм межбюджетных трансфертов. Т. Тер-Минассиан выделяет две основные категории межбюджетных трансфертов: распределение регулирующих налогов и гранты.

Регулирующие налоги. Распределение налоговых доходов может происходить на базе распределения налоговых ставок на каждом уровне бюджета отдельно (США) или перераспределения из общей полученной суммы на федеральном уровне. Однако основные принципы разделения налогов в правительственной иерархии не означают, что налог, закрепленный за одним уровнем, не может распределяться одновременно в пользу какого-либо другого яруса. Если следовать этой логике, возникает иная возможность межправительственного налогообложения - разделение налогов между уровнями правительства. В настоящее время продолжаются дебаты, какой из принципов - предписание или разделение налогов - более соответствует федеративной организации государства.

Система предписания налогов означает четкое разграничение прав собственности между уровнями государственной власти, прежде всего прав на законодательство, доход и управление. Обеспечивая максимальную независимость уровней государственной власти, она последовательно реализует федеративный принцип. Четкое предписание налоговых баз правительственным ярусам позволяет избирателям точно знать, куда и на что расходуется каждый налоговый рубль. Так, налог на собственность, собираемый местными правительствами, позволяет резидентам сравнивать издержки (налоги) и выгоды (общественные товары и услуги). Аналогично региональные и центральные налоги позволяют резидентам оценивать соотношение «издержки - выгоды» на региональном и национальном уровнях. Чтобы достичь указанного результата, необходимо четкое закрепление налогов за уровнями государственной власти, т.е. отказ от принципа разделения налогов в пользу принципа их предписания.

Преимуществами этой системы являются также ее удобство для исполнения государственных полномочий, возможность гибкого и оперативного приспособления доходов к возникающим региональным потребностям в расходах, а также более эффективное использование местной информации.

Однако система предписания налогов имеет и отрицательные стороны. Во-первых, ввиду отсутствия должной координации и институтов согласования интересов различных уровней фискальной системы появляется возможность одновременного обложения одного и того же объекта (или его многократного попадания в разные базы), так что выгоды, получаемые общественным сектором, будут с лих вой перекрываться потерями в эффективности деятельности частного сектора экономики. В конечном счете, нарушается принцип оптимизации налоговой системы.

Во-вторых, появление значительных региональных различий в уровне и объектах налогообложения может стать причиной непрогнозируемой межрегиональной конкуренции, что, в свою очередь, подрывает доходную базу региональных бюджетов и делает налоговобюджетную политику менее предсказуемой; усложняется проведение единой стабилизационной политики в стране.

Система разделения налогов предполагает частичное разграничение прав собственности, когда права на законодательную деятельность и управление ос таются в распоряжении федерального центра, а по вертикали происходит только разделение права на распределение дохода. Эта система означает использование одного и того же налога различными уровнями правительства и имеет свои положительные стороны: позволяет лучше координировать деятельность фискальных органов, делает налоговую систему универсальной и повышает ее прозрачность для налогоплательщиков, что снижает неопределенность и риск, а значит, благотворно влияет на принятие долгосрочных решений на микроуровне; значительно упрощает администрирование налогообложения, снижает издержки налоговой системы, главным образом за счет экономии на масштабе, достигаемой как при налоговом администрировании, так и сборе налогов; дает возможность не отвлекать усилия центрального правительства на сбор каких-либо определенных налогов, передав это право низовым уровням, что также снижает общие издержки по сбору налогов; обеспечивает гибкость не самой системы налогообложения, как это происходит в случае с системой предписания налогов, а гибкость в распределении ресурсов внутри системы, что реализуется путем изменения процентных ставок, избавляет субъекты налогового права от кропотливой работы по адаптации налогового законодательства; способствует ослаблению горизонтальной межправительствен ной налоговой конкуренции, увеличивает предсказуемость уровня бюджетной обеспеченности и облегчает процесс оптимизации.

Декодификация системы регулирования. В отличие от большинства стран, стремящихся осуществлять регулирование различных сфер однородных отношений на основании кодифицированных законодательных актов, либо даже осуществлять кодифицированное регулирование всех сфер деятельности (как, например, в США), система регулирования, в том числе таможенного обложения, сформированная в рамках Таможенного союза, включает помимо Таможенного кодекса Таможенного союза огромное количество других актов, таких как соглашения между странами - членами Таможенного союза, протоколы к соглашениям, решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС (Межгоссовет), решения Комиссии Таможенного союза (Комиссия), национальное законодательство и подзаконные нормативные правовые акты.

При этом очевидно, что кодифицированная форма регулирования той или иной сферы является более предпочтительной из-за её системности и полноты регулирования соответствующих отношений одним законодательным актом.

В рамках же системы регулирования, сформированной в Таможенном союзе, большинство вопросов требует обращения к различным документам, которые не всегда согласуются друг с другом. Это в значительной степени усложняет практику применения указанных документов всеми участниками отношений в рамках Таможенного союза.

Появление органов регулирования, место и роль которых непонятно с точки зрения конституционных принципов государственного управления России. Так с точки зрения конституционных основ Российской Федерации не вполне понятен статус таких образований как Межгоссовет (Высший Евразийский экономический Совет), Комиссия, Секретариат Комиссии, Суд ЕврАзЭс и др. Непонятно, к каким ветвям власти относятся указанные органы (кроме Суда ЕврАзЭс). В отношении Суда ЕврАзЭс непонятно, какое место данное образование занимает в судебной системе нашей страны с учетом конституционных основ судебной системы России.

Поскольку в настоящий момент законодатель недостаточно четко определяет состав законодательства о налогах и сборах, в юридической литературе, правоприменительной и судебной практике широкое распространение получили два вопроса: первый - о приоритете НК РФ над другими федеральными законами и второй - о том, какие федеральные законы необходимо считать принятыми в соответствии с НК РФ.

При ответе на первый вопрос необходимо проанализировать положения действующего законодательства, а также акты КС РФ, акты федеральных арбитражных судов о юридической силе федеральных законов. Так, из п. 2 ст. 1 НК РФ следует, что самые важные элементы налоговой системы, в том числе виды налогов и сборов, порядок их уплаты, могут быть установлены только НК РФ. Из п. 1 ст. 5, п. 5 ст. 3, п. 2 ст. 6 НК РФ следует, что федеральные законы о налогах и сборах должны соответствовать НК РФ. Более того, ст. 3 Таможенного кодекса РФ установлен приоритет норм налогового законодательства перед таможенным.

Таким образом, с одной стороны, закрепляя определяющее значение НК РФ в системе актов налогового законодательства, законодатель пытается обеспечить единство и согласованность действующей в Российской Федерации системы законов, регламентирующих отношения в сфере налогообложения и сборов, число которых значительно. Однако, с другой стороны, установив приоритет НК РФ, законодатель акрепил тем самым отличную от Конституции иерархию законов, или особое правило разрешения коллизий. Так, НК РФ - федеральный закон, а не федеральный конституционный закон, а следовательно, в соответствии с Конституцией кодифицированные акты, не обладает каким-либо приоритетом над другими законами. КС РФ указал, что в ст. 76 Конституции РФ не определяется и не может определяться иерархия актов внутри одного вида, в данном случае - федеральных законов. Ни один федеральный закон не обладает по отношению к другому большей юридической силой, поэтому в тех случаях, когда нормы двух законов вступают в противоречие друг с другом, по общему правилу должны применяться нормы того закона, который принят последним по времени. В постановлении от 29.06.2004 г. №13-П, указывая на правило последующий закон отменяет предыдущий», КС РФ отметил, что в отношении федеральных законов как актов одинаковой юридической силы указанное правило применяется и означает, что даже если в последующем законе отсутствует специальное предписание об отмене ранее принятых законоположений, в случае коллизии между ними действует последующий закон. ФАС Московского округа при разрешении коллизии между ст. 5 НК РФ и ст. 10 ФЗ от 31.12.2001 г. №198 - ФЗ указал, что «…исходя из общих принципов права из двух нормативных актов, имеющих одинаковую юридическую силу, применению подлежит нормативный акт, принятый позднее».

Вместе с тем в теории права отмечается, что «кодексы (кодифицированные акты) относятся к наиболее высокому уровню законодательства». Более того, о приоритете кодифицированных законов над некодифицированными необходимо говорить только в тех случаях, когда в самом кодифицированном акте имеется указание на его приоритет над другими.

Так, в указанном ранее постановлении от 29.06.2004 г. №13-П Конституционный Суд касается возможности установления приоритета кодифицирующего акта перед иными федеральными законами. Указанный вывод сделан в отношении Уголовно-процессуального кодекса, что, с позиции КС РФ, является необходимым условием реализации конституционных принципов правового государства, равенства и единого режима законности. Как справедливо отмечается в литературе, аналогичные выводы применимы и к Налоговому кодексу РФ. Так, закрепляя требования о приоритете НК РФ, сформулированные в его ст. 1, 3, 6, законодатель исходит из особой роли, которую выполняет в правовой системе кодифицированный правовой акт, призванный обеспечить единообразие и согласованность нормативно-правовых установлений в сфере регулирования налогов и сборов и складывающейся на их основе правоприменительной практики. Иными словами, Налоговый кодекс РФ является специальным федеральным законом при регулировании отношений, обозначенных в ст. 2 НК РФ, и, соответственно, подлежит применению при возникновении разночтений с иными федеральными законами, содержащими нормы о налогах и сборах.

Исходя из вышеизложенного, в целях реализации конституционных принципов правового государства, а также в целях обеспечения единого режима правового регулирования фискальных сборов при возникновении коллизии норм, содержащихся в НК РФ и иных федеральных законах независимо от времени принятия последних, применению подлежит НК РФ как федеральный закон, специально предназначенный для регулирования отношений в сфере налогообложения и сборов.

Следующий вопрос, который также имеет важное значение для правоприменительной и судебной практики - это вопрос, касающийся состава законодательства о налогах и сборах. Поскольку в настоящий момент сборы могут быть только федеральными, то прежде всего нас будет интересовать вопрос о том, какие федеральные законы о налогах и сборах являются принятыми в соответствии с Налоговым кодексом. Несмотря на то, что в ст. 6 НК РФ закреплены критерии, при наличии которых нормативные правовые акты о налогах и сборах, в том числе и федеральные законы, считаются не соответствующими НК РФ, и кодекс не содержит каких-либо квалифицирующих положений, исключающих нормативные правовые акты, содержащие отдельные нормы налогового регулирования, но в целом относящиеся к иным отраслям права, из числа документов, образующих законодательство о налогах и сборах.

Вместе с тем вопрос, касающийся состава законодательства о налогах и сборах, имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение, поскольку именно актами законодательства о налогах и сборах на основании п. 6 ст. 3 НК РФ могут быть установлены элементы обложения сборов, признаки которых закреплены в ст. 8 НК РФ, именно на акты законодательства о налогах и сборах распространяется установленный ст. 5 НК РФ принцип действия актов законодательства во времени. Так, с одной стороны, в литературе отмечается, что «…внесение каких-либо изменений в действующую налоговую систему допустимо только путем принятия прямых поправок в НК РФ», поскольку если под принятыми в соответствии с НК РФ понимать любые «отраслевые» законы, содержащие нормы, касающиеся налогообложения и сборов, то возникнет «…опасность ситуации, когда вносятся изменения в налоговую систему посредством принятия неналоговых законов». Более того, налоговые нормы, содержащиеся в неналоговых законах, могут быть применены лишь только, если это соответствует конституционно-значимым интересам гражданами их объединений (организаций). Однако по сложившейся практике многие российские федеральные законы, в том числе «отраслевые» так или иначе вмешиваются в налоговое регулирование. Так, в ряде случаев при регулировании отношений в сфере налогообложения и сборов НК РФ содержит нормы, отсылающие к иным федеральным законам. Например, в соответствии с положениями НК РФ зачисление сумм налогов и сборов на счета органов федерального казначейства, а также их последующее распределение между бюджетами всех уровней бюджетной системы и государственными внебюджетными фондами осуществляется в порядке, предусмотренном бюджетным законодательством. Именно БК РФ, а также ежегодно принимаемые законы о бюджете, разделяя фискальные сборы на налоговые и неналоговые доходы бюджетов, устанавливают нормативы отчислений от указанных платежей, определяют, в бюджет какого уровня бюджетной системы они поступают. Более того, указанными нормативными актами определены администраторы поступлений в бюджеты, осуществляющие контроль за поступлением в бюджет фискальных взиманий.

На основании ст. 49 НК РФ порядок исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при ликвидации организации осуществляется в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Именно ГК РФ определяется очередность исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, определяются организационно-правовые формы юридических лиц, участники (учредители) которых несут субсидиарную ответственность по обязательствам юридического лица.

Нормы, касающиеся регулирования отношений в сфере налогообложения и сборов, содержатся и в Таможенном кодексе РФ, регламентирующем отношения, складывающиеся в сфере взимания таможенных платежей, к которым, в частности, относятся таможенные сборы, уплачиваемые в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В федеральном законе «О несостоятельности (банкротстве) содержится целый ряд налоговых норм процессуального характера.

Налоговое право Германии является составной частью евро??йского, международного права. В контексте соотношения международного и национального права интерес представляет опыт правового регулирования налоговых отношений в ЕС и в странах - членах ЕС и представляет собой совокупность интеграционного налогового права и налогового права, оптимальную с точки зрения общеевро??йских и национальных интересов. При этом в основу налогового законодательства Германии в большей или меньшей сте??ни заложены принципы демократизма, правового плюрализма, верховенства права ЕС, пропорциональности и принцип субсидиарности. Общие правовые принципы, применяемые к регулированию налоговых отношений, закреплены рядом статей Договора о ЕС. Для закрепления наиболее важных решений институтов Германии по вопросам, не урегулированным налоговым законодательством государств-членов, предназначены регламенты - правовые акты общего и прямого действия. В частности, путем принятия регламента учреждаются налоги или закрепляются отдельные элементы налога. Например, Регламент Совета №1111/77 от 17 мая 1977 года о введении налога на изоглюкозу, Регламент Совета №1079/77 от 17 мая 1977 года о налоге на молоко и молочные продукты.

С целью гармонизации национальных законодательств Совет и Комиссия ЕС принимают директивы, позволяющие сблизить национальные правовые нормы в установленные сроки для решения интеграционных задач без существенного нарушения налогового суверенитета государств-членов, например таких как Германия. Директивы, принятые в отношении налогов, можно разделить на две группы: директивы, устанавливающие единые требования к определению элементов налогов государств-членов и закрепляющие порядок взаимодействия их налоговых органов, и директивы, вносящие изменения и дополнения в принятые ранее директивы. Выделяют следующие основные акты вторичного права в Германии в этой области.

- Первая директива Совета 67/227/EEC от 11 апреля 1967 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота» (не действует). Данный акт имел целью заменить многоуровневую кумулятивную систему косвенного налогообложения в государствах-членах ЕС, и обес??чить достижение значительной сте??ни упрощения налоговых расчетов и нейтральности фактора косвенного налогообложения по отношению к конкуренции в ЕС. Причем, введение НДС заменяющего иные налоги с оборота стало обязанностью для государств-членов.

- Вторая и Третья директива Совета 68/227/ЕЕС от 11 апреля 1967 года и 69/463/EEC от 9 декабря 1969 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - введение налога на добавленную стоимость в государствах-членах» (не действует). Данные акты предоставляли ряд отсрочек по введению НДС в некото?ы? государствах-членах.

- Шестая директива Совета 77/388/EEC от 17 мая 1977 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - общей системы налога на добавленную стоимость: единообразной базы исчисления» (не действует). В положениях данного акта нашли свое отражение основные принципы функционирования системы НДС. Данный акт имел огромное количество изменений и дополнений. Он являлся полноценным налоговым актом. Отдельно необходимо отметить гармонизацию им ставок НДС в государствах-членах.

- Восьмая директива Совета 79/1072/EEC от 6 декабря 1979 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учрежденным на территории страны» (положения данного акта позволяют налогоплательщику одного государства-члена получать возмещение НДС в другом государстве-члене). С 01.01.2009 действует новая Директива.

- Тринадцатая директива Совета 86/560/EEC от 17 ноября 1986 года «О гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота - Положения о возмещении налога на добавленную стоимость налогооблагаемым лицам, не учрежденным на территории Сообщества» (данный акт позволяет налогоплательщику третьей страны получать возмещение НДС в государстве-члене ЕС). С 01.01.2009 действует новая Директива.

- Директива Совета 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 года «Об общей системе налога на добавленную стоимость» может считаться триумфом евро??йской налоговой интеграции. Действующий с 1 января 2007 года данный акт был принят для замены действующего интеграционного законодательства в сфере регулирования НДС (в частности знаменитой Шестой директивы) без внесения в него существенных изменений. Изменения коснулись в основном логической структуры документа. Акт состоит из 15 глав, 414 статей и 14 приложений, им определены: предмет и сфера применения (глава 1); территория применения (глава 2), налогооблагаемые лица (глава 3), налогооблагаемые сделки (глава 4); место осуществления налогооблагаемых сделок (глава 5), наступление налогового обязательства и взимание НДС (глава 6), налогооблагаемая сумма (глава 7), ставки (глава 8), освобождения / налоговые льготы (глава 9), вычеты (глава 10), обязанности налогооблагаемых лиц и отдельных категорий не облагаемых налогом лиц (глава 11), с??циальные схемы налогообложения (глава 12), положения предоставляющие отступление (глава 13), прочие положения (глава 14), заключительные положения (глава15).

По с?ециальным вопросам, имеющим общее для всех государств-членов значение, а также по вопросам, затрагивающим интересы отдельных государств, в соответствии со ст. 189 (4) Римского договора Совет или Комиссия принимают решения (например, Решение Совета №70/243 от 21 апреля 1970 года о замене финансовых взносов государств-членов собственными доходами Сообществ).

Подводя итог вышесказанному, необходимо отметить, что проблема правового регулирования налоговых систем России останется нерешенной до тех пор, пока идентичные по своей правовой природе платежи будут регламентироваться нормативными правовыми актами, относящимися к различным отраслям законодательства.

2.3 Проблемы парафискальных платежей

Традиционно в теории финансового права выделяются такие виды обязательных платежей, как налоги и сборы (пошлины). Из права зарубежных стран в отечественную науку финансового права было также заимствовано понятие парафискальных платежей (парафискалитетов) - обязательных платежей, взимаемых в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, а не в пользу государства или иных публично-территориальных образований.

В российском финансовом праве понятие парафискальных платежей является доктринальным и не закреплено в нормативных правовых актах. При этом в науке нет единого мнения о том, какие платежи следует относить к парафискальным, что связано с различным пониманием природы и признаков этого платежа в имеющихся публикациях. Отсутствует и достаточное количество информации о понятии, примерах таких платежей и их правовом регулировании за рубежом, а также о зарубежной доктрине по этому вопросу.

В последнее время данное понятие все чаще используется в тех или иных научных работах и научно-практических статьях. Распространение данного понятия обусловлено тем, что в настоящее время в Российской Федерации взимается большое число обязательных платежей, формально не отнесенных налоговым законодательством к налогам и сборам, и часть из этих платежей не зачисляется в бюджет государства, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований. Вопросы квалификации этих платежей в научной литературе до конца не решены.

Вместе с тем понятие парафискалитета не только используется в научных публикациях для квалификации тех или иных платежей, но и применяется арбитражными судами. Сложилась ситуация, когда понятие парафискального платежа применяется на практике, не будучи закрепленным в законодательстве и достаточно разработанным в научной доктрине. Кроме того, в доктрине нет окончательной ясности по вопросу о правовых последствиях квалификации платежа как парафискального для порядка установления и взимания платежа. Это свидетельствует о том, что наука не успевает за потребностями практики.

Таким образом, актуальность выбранной темы исследования обусловлена назревшей необходимостью проведения комплексного исследования правовой природы парафискальных платежей и, соответственно, обусловленных правовой природой требований к их установлению и взиманию, с учетом подробного анализа понятия, признаков и правового режима таких платежей в зарубежных странах, из которых было заимствовано это понятие, а также анализа отечественной правовой доктрины.

Кроме того, в последнее время в научной литературе по финансовому праву появились работы, посвященные вопросу децентрализации государственных фондов, и работы, связанные с концепцией публичного начала в финансовом праве и посвященные правовым институтам публичных фондов, публичных расходов, а через эти правовые институты - вопросу о предмете финансового права, понимаемого как право публичных финансов. Исследование данных вопросов является актуальным, поскольку отражает произошедшие изменения в экономической и правовой системе страны, обусловившие необходимость включения в предмет финансового права не только государственных, но и иных публичных фондов, расширения круга субъектов финансовых правоотношений. Рассматриваемая в настоящем диссертационном исследовании проблема правовой природы парафискальных платежей находится в русле этой проблематики.

До последнего десятилетия понятие парафискальных платежей мало исследовалось в отечественной финансово-правовой науке. Долгое время доктрина по данному вопросу практически отсутствовала по причине заимствования данного понятия российской наукой из зарубежного законодательства и отсутствия необходимости дальнейшей его разработки в силу неиспользования данного понятия российским законодателем. Однако за последние годы понятие и признаки этих платежей неоднократно становились предметом теоретико-правового анализа в современной юридической науке.

Наибольшим по объему исследованием парафискальных платежей в отечественной науке является монография Долговой А.Ю. «Парафискальные сборы в России» 2012 г.

Непосредственно исследованию понятия и признаков парафискальных платежей также уделяли внимание такие ученые, как Васянина Е.Л., Волков В.В., Кучеров И.И., а также Гуркин А.С., Зарипов В.М., Карасева М.В., Якушев А.О. В то же время в указанных работах данный вопрос либо не являлся центральным объектом исследования, либо рассматривался в рамках научной статьи.

Различные аспекты вопросов о парафискальных платежах находили свое отражение в трудах иных ученых. В их числе следует назвать, прежде всего, работы Винницкого Д.В., в которых он неоднократно привлекал внимание к понятию и вопросам взимания парафискальных платежей в праве зарубежных стран, а также Мутуловой С.С., Турбанова А.В., Шевелевой Н.А. С 1995 г. сведения о понятии парафискального платежа со ссылкой на работы Годме П.-М. и Козырина А.Н. стали приводиться в учебных изданиях по налоговому праву под ред. Пепеляева С.Г., в которых впервые в отечественной науке о парафискалитетах говорилось как о самостоятельном виде обязательного платежа не только в сравнительно-правовом аспекте, но и в рамках общей теории налогового права. В дальнейшем такой вид обязательного платежа стал выделяться в учебных изданиях по финансовому и налоговому праву и научных исследованиях иных авторов.

В целом, значительное количество работ, упоминающих понятие парафискальных платежей, связано с квалификацией конкретных платежей, взимаемых в РФ, как парафискальных. При этом в силу отсутствия разработанного понятия парафискального платежа основания такой квалификации не всегда полностью ясны.

Несмотря на постоянный интерес к данной проблеме в науке, представляется, что вопросы, связанные с исследованием правовой природы парафискальных платежей, все еще не получили достаточного освещения в науке. Не был осуществлен детальный анализ понятия и правовых признаков парафискальных платежей в зарубежных странах, включающий историко-правовые аспекты, анализ современного законодательства и доктрины, несмотря на то, что зарубежный опыт послужил источником возникновения этого понятия в отечественной правовой науке и ссылки на него, как правило, являются отправной точкой для анализа понятия парафискальных платежей тем или иным автором. Отсутствует единство мнений по вопросу о признаках и правовой природе парафискальных платежей. Пока еще мало исследовались в научных работах вопросы о правовых проблемах взимания парафискальных платежей. В отсутствие единства мнений о природе платежей не получили достаточного освещения вопросы о последствиях квалификации платежа как парафискального для правового режима его установления и взимания.

В Совете Федерации состоялось совещание, посвященное системе парафискальных платежей, которое провел заместитель председателя Комитета Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам Вячеслав Новиков.

Парафискальные платежи в Германии это обязательные платежи и сборы, не перечисляющиеся на бюджетные счета казначейства, а направляющиеся в специальные фонды или на счета уполномоченных организаций (страховые взносы банков в Фонд обязательного страхования вкладов, ежемесячные отчисления граждан на капитальный ремонт жилья, третейские сборы, некоторые виды портовых сборов и т.д.).

За последние годы качественно изменилась система налогов, налоговое администрирование и сама российская налоговая система. Сократилось количество налогов, снизились ставки. Налоговым кодексом РФ и законодательными актами регулирующими вопросы налогообложения в Германии необходимо урегулировать систему фискальных платежей.

Также существует построения общей, внутренне согласованной, системы обязательных платежей, направляемых на публичные нужды, в связи с чем будет исключен риск размывания налоговой системы и снижен риск увеличения эффективной фискальной нагрузки на бизнес.

На данном этапе развития ситуация с парафискальными платежами в РФ оценивается как неопределенная.

Речь идет об обязательных платежах и сборах, которые не перечисляются на бюджетные счета казначейства, а направляются в специальные фонды или на счета уполномоченных организаций в РФ. К примеру, к парафискалитетам относятся страховые взносы банков в Фонд обязательного страхования вкладов, ежемесячные отчисления граждан на капитальный ремонт жилья, третейские сборы, некоторые виды портовых сборов, плата для сбора средств на выплату вознаграждений за свободное воспроизведение фонограмм и аудиовизуальных произведений и т.д.

В целом, за последнее десятилетие в Германии качественно изменилась как система налогов, так и налоговое администрирование, произошли кардинальные изменения российской налоговой системы. Сокращение количества налогов и их кодификацию, а также снижение ставок заметили и оценили все налогоплательщики. Те решения, которые законодателям нужно будет принять в области налогов, должны пройти первоначальное обсуждение со всеми заинтересованными сторонами.

Платежи, которые называются парафискальными, по сути, являются налогами, ибо обладают всеми признаками налога - являются обязательными, безвозмездными и направлены на финансирование деятельности государства или муниципального образования.

Необходимо построить общую внутренне согласованной системы обязательных платежей, направляемых на публичные нужды как в России так и в Германии. По их мнению, построение такой системы исключит риск размывания налоговой системы, снимет неопределенность прав и обязанностей плательщиков, обусловленную различием в уровне регламентации процесса администрирования налогов и обязательных платежей, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ, позволит снизить риск увеличения эффективной фискальной нагрузки на бизнес.

Следует учитывать, что последовательный подход к вопросам правового регулирования парафискалитетов - важная составляющая совершенствования налоговой политики и инвестиционного климата как в России так и в Германии.

Парафискальные платежи являются существенным и неконтролируемым бременем для бизнеса. При этом органами власти фактически реализован принцип - разделяй и властвуй в результате чего представители бизнеса различных областей экономики разрознены и до настоящего времени еще не сумели выступать консолидированным сообществом. В целях ликвидации существующих проблем с парафискальными платежами признано необходимым внести изменения в действующее законодательство.

На современном этапе существующие проблемы парафискальных платежей существуют во многих отраслях экономики, фактически бесконтрольны и чреваты социальными последствиями. Можно сделать вывод, что проблемы в области регулирования и взимания парафискальных платежей, как в России так и в Германии имеют очень много общих черт. В целях выработки консолидированных подходов в их решении возникает необходимость создания рабочей группы. Итогом работы рабочей группы должна быть концепция законодательного регулирования парафискальных платежей в Российской Федерации и Германии.

3. Пути совершенствования налоговой системы России на основе опыта Германии

.1 Развитие налоговой системы с учетом необходимости формирования единого «налогового пространства»

Разработка и описание модели единой налоговой системы позволяет увидеть противоречивость и импульсивность переходных процессов, ощутить действие фундаментальных закономерностей в эволюции налоговой системы, как системы высшей сложности, т.е. прочувствовать взаимосвязь прошлого, настоящего и будущего, провести сопряжение краткосрочных событий, факторов и долгосрочных тенденций.

В современных условиях налоговое единство приобретает качественно новые черты. Главное в этом процессе состоит в том, что оно становится глобальным. Следует различать глобальные проблемы налогообложения на всемирном уровне и локальные процессы налогообложения присущие отдельным странам. К подобным проблемам в Германии напрмиер, относятся проблемы межнационального налогового регулирования, проблемы таможенных пошлин, территориальное деление объектов налогообложения на спорных территориях между различными государствами, проблема единства налоговых баз и ставок.

Все проблемы мировой системы налогообложения тесно взаимосвязаны и основаны на отсутствии четкой реализации принципа единства как в германии так и в РФ. Невозможно решить каждую из них по отдельности.

В германии одной и з первых появились и быстро развивались новые единицы - транснациональные корпорации (ТНК) и мировые финансовые центры (МФЦ) которые также подлежат налогообложению. Корни такого типа налогообложения на мировом уровне уходят уходят в длительную историю внешней торговли и иностранных инвестиций Германии.

Налоговая система Германии является основным регулятором всего воспроизводственного процесса, влияя на пропорции, темпы и условия функционирования экономики страны. Именно принцип единства делает данный тиа развития экономики наиболее актуальным в современном мире. Эти тенденции, единства налоговой системы проявляющиеся в международной практике налогообложения во всех сферах политической жизни, можно определить как переход от классической внешней политики к мировой внутренней политики. Произошло географическое сжатие мирового пространства, требующее новых форм налоговых отношений.

Можно выделить три основные направления налоговой политики Германии, основанные на принципе единства, применительные к единому налоговому пространству:

·политика максимизации налогов, характеризующаяся принципом «взять все, что можно»;

·политика установления разумных налогов, способствующая развитию предпринимательства путем обеспечения благоприятного налогового климата;

·политика, предусматривающая достаточно высокий уровень налогообложения, но при значительной социальной защите населения.

В странах с развитой экономикой (Германия) преобладают два последних направления. Для России характерен первый, фискальный тип налоговой политики, при котором государству уготована «налоговая ловушка», когда повышение налогов не сопровождается ростом государственных доходов.

К основным проблемам единой мировой налоговой системы на данном этапе развития, основываясь на практике РФ И Германии и исходящие, как описывалось выше из нарушения принципа налоговой единства налоговых систем этих стран можно отнести следующие:

. Нестабильность налоговой политики государств.

. Чрезмерное налоговое бремя, возложенное на налогоплательщика.

. Низкий уровень собираемости налогов и высокая неплатежеспособность предприятий.

. Чрезмерное распространение налоговых льгот, что приводит к огромным потерям бюджета (правда, в последние годы многие из них были отменены).

. Отсутствие стимулов для развития реального сектора экономики.

. Эффект инфляционного налогообложения. В условиях инфляции капитал с длительным циклом оборота (фермерский, промышленный) несет дополнительную налоговую нагрузку.

. Чрезмерный объем начислений на заработную плату.

. Единая ставка налога на доходы физических лиц.

Основной причиной перехода на «плоскую» шкалу налога на доходы физических лиц является стремление вывести заработную плату из «тени». Но как показывает практика, данная мера не оправдала возложенные на нее надежды.

. Перенос основного налогового бремени на производственные отрасли.

. Тенденция к расширению доли прямых налогов.

. Теневая экономика.

. Еще одна проблема заключается в том, что наряду с законами действуют многочисленные подзаконные акты: инструкции, дополнения, изменения к ним, разъяснения и т.д. Это, прежде всего, затрудняет работу самих налоговых служб. Этого сложно избежать из-за высокого динамизма процессов, которые происходят в хозяйственной жизни страны.

. Проблемы в налоговом законодательстве.

Именно на основе этих проблем так актуальных насегодн в германии следует строить практику формировании налоговой системы РФ. Главная проблема Налогового кодекса РФ, в отличие от Германии, заключается в том, что он не раскрывает комплексный характер налоговых отношений как специальных властных отношений, возникающих в процессе налогообложения.

Есть и другие нерешенные проблемы современного налогового законодательства:

·вводимые налоги не подкрепляются экономико-правовой документацией; нет ссылок на конституционные основы установления того или иного налога; нет связи бюджетных интересов и интересов налогоплательщика;

·понятие цели налога как инструмента финансового обеспечения деятельности государства официально не прокомментировано, и в практике бюджетного распределения финансирования социальных интересов гражданина осуществляется оп остаточному методу;

·среди функций налогообложения на первый план выходит фискальная.

Налоговая система РФ должна учитыать структуры налогов Германской системы налогообложения для создания наиболее полного соответсвия принципу единства, закрепленному в ст. 57 Конституции РФ

Местные налоги занимают скромное место в доходах муниципальных бюджетов. Во многих странах преобладает косвенное обложение, а в общей сумме налоговых доходов выше объем поступлений с физических лиц. Существует разница состава налоговых систем по уровню зачисления в бюджет. Всё это создает дополнительные трудности при построении единого налогового пространства.

Большой резерв для налогообложения сосредоточен в теневой экономике. Но капиталам, укрытым от налогообложения, и при желании владельцев крайне сложно вернуться в легальную производственную сферу: крупные инвестиции могут привлечь внимание налоговых органов к источнику средств. Поэтому капиталы, единожды попавшие в теневой оборот, так в нем и остаются или вывозятся за границу.

Налоговые системы в мировой практике выполняют большое число функций. Но самой важной считают экономическую. Экономическая (регулирующая) функция налоговой системы характерная для всех стран без исключения заключается в том, что эта система представляет собой механизм влияния на экономические и, опосредованно, на социальные процессы, происходящие в государстве, позволяющий при его правильном использовании формировать его количественные и качественные характеристики этих процессов.

3.2 Предложения по совершенствованию системы нормативного регулирования в России

На основании Налогового Кодекса РФ устанавливается иерархия налоговых органов в Российской федерации. Которая на практике выглядит немного более разветвлено, чем это предполагает налоговый кодекс РФ, что я вляется ещё одной дополнительной трудностью, при формировании налоговой системы для России, основанной на принципе единства, предусмотренного в ст. 57 Конституции РФ. В России обязанность граждан уплачивать налоги закреплена на конституционном уровне. В статье 57 Конституции РФ, принятой 12 декабря 1993 года всенародным референдумом, говорится: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». На основании этого налоговые органы, осуществляющие государственное регулирование и администрирование налоговых правоотношений можно определить как государственные органы, предметом компетенции которых выступает обеспечение эффективного функционирования налоговой системы, контроль полноты и своевременности уплаты налогов (сборов), соблюдение налогового законодательства.

Иерархия Государственных органов, уполномоченных в области налоговых правоотношений может быть представлена следующим образом (как например в Германии):

.Федеральная налоговая служба, и ее подразделения;

.Таможенные органы и их подразделения;

.Сборщики налогов и сборов - государственные органы

исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль их уплаты налогоплательщиками и плательщиками сборов;

Министерство финансов Российской Федерации, В отличие от Германии представляет собой совокупность, состоящую из министерства финансов республик, финансовых управлений (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. Всё это приводит к ухудшению координироания сстемы налогообложения, что практически полностьью на сегодняшний день минимизировано в ФРГ. В налоговой системе Германии присутствуют для устранения данных ошибок следующие функциональные единицы:

органы государственных внебюджетных фондов;
органы налоговых расследований и их территориальные подразделения.

Налоговая служба является прямо уполномоченным органом по вопросам налогового администрирования, поэтому интересным является подробнее рассмотреть ее структуру и полномочия.

Организационная структура ФНС в Россиии может быть представлена схемой:

Так как несовершенство Российской налговой системы упирается непосредственно в слишком разветвленнённое древо структуры налоговых органов одним из путей решения и совершенсвтования налоговой системы РФ будет служить реструктуризация системы налогоых органов с последующим сокращением количества подотчетных друг другу органов налоговой системы и объединения мелких налоговых подразделений в более большие для улучшения координации и документооборота в налоговой системе.

В Германии на конституционном уровне установлена обязанность граждан платить налоги (ст. 104а Конституции - GG). В разделе Х «Финансовая система» Конституции Германии установлено также право государства на пополнение своих доходных статей за счет сбора налогов с населения (абз. 3 ст. 108). Так же там закреплено право на распределение законодательной инициативы между Федерацией, землями, и муниципалитетами. В статье 14 GG закреплено, что взимание налогов - это изъятие части собственности граждан, в связи с чем оно не может быть чрезмерным.

Органы, уполномоченные в организации и проведении мероприятий налогового администрирования также закреплены в конституционном порядке (ст. 108), к ним относятся:

·На федеральном уровне - Федеральные органы уполномоченные в области финансов, а также государственных расходов:

- Как высшая инстанций - Федеральное Министерство Финансов Германии

Как высшие органы власти:

1.Федеральное Управление по ценным бумагам

.Федеральное Монопольное Управление по производству и продаже спиртных напитков

.Федеральная Служба по налогам

- Прочие органы:

.Таможенный уголовный розыск

.Главные Финансовые Управления

.Подразделения Главного Таможенного Управления по различным направлениям, например, таможенные посты, таможенные комиссары

.Розыскные Таможенные Управления

На региональном уровне Региональные органы, уполномоченные в области финансов:

.Региональные отделения Федерального Министерства Финансов

.Главные Финансовые Управления, например в земле Байерн - это Региональная Служба по налогам.

.Региональные Финансовые Службы

На местном уровне - Местные Финансовые учреждения, а также взимание налогов регулируется местными Уставами и местными законами о налогах и сборах.

Подсудность финансовых судов, а также их участие в процессе финансового (налогового) администрирования закреплено также в конституционном порядке (ст. 108 GG). На региональном уровне финансовые споры относятся к подсудности Высшего Окружного Суда, а на федеральном уровне - Федерального Финансового Суда ФРГ с главным офисом в Мюнхене.

Именно централизация налоговой ситсемы Германии помогает добиться наибольшей стройности и четкости выполенния всех функций налогообложения.

Постановления судов также относятся к актам, регулирующим вопросы налогообложения, в связи с чем, к органам, уполномоченным по вопросам финансового и налогового администрирования следует отнести и суды.

В систему подразделений Федерального Министерства Финансов входят два подразделения, которые специализируются конкретно на налогах: III «Таможенные платежи. Налоги на потребление (акцизы). Монополия на винокурение и реализацию алкогольных напитков» и IV «Налоговое подразделение», которые в свою очередь тоже разделяются на отделы. III Подразделение делится на отдел по налогам на потребление и отдел по таможенным сборам и НДС по импортным сделкам (ввозной НДС), которые в свою очередь делятся по отраслям народного хозяйства; IV Подразделение делится на отдел налоговой политики, отдел международного налогового права и отдел по отдельным налогам с доходов и доходов на вложенный капитал.

Интересно также более подробно рассмотреть структуру Федеральной Службы по налогам, а также определить ее компетенцию. Служба была основана 1 января 2006 года, и непосредственно подчинена Федеральному Министерству Финансов Германии. Служба была учреждена вместо Федеральной службы по финансам, и уполномочена в сфере контроля за финансовыми органами, а также в части администрирования федеральных налогов. С июля 2011 года в обязанности Службы также входит присвоение налогоплательщикам ИНН.

Можно выделить следующие основные предложения по совершенствованию налоговой системы РФ на основе опыта развитых стран, в том числе и Германии:

·Снижение общей налоговой нагрузки.

Облегчение налогового бремени для добросовестного налогоплательщика без ущерба для бюджета в целом может быть достигнуто за счет отмены целого ряда льгот (эта тенденция уже прослеживается в Налоговом кодексе РФ). Количество льгот по различным видам налогов в действующем российском законодательстве велико. Часто льготы получаются в результате лоббирования интересов отдельных хозяйственных группировок и нередко отмечается фиктивное применение льгот.

Сокращение налоговой нагрузки на уровне федерального бюджета было компенсировано ростом налоговых поступлений от увеличения налоговой базы. На местном уровне это увеличение было не столь заметно

·Упрощение налоговой системы.

Установления исчерпывающего перечня налогов и сборов при сокращении их общего числа и максимальной унификации действующих режимов исчисления и порядка уплаты различных налогов и сборов.

·Совершенствование работы налоговых органов.

Необходимо осуществлять постоянный контроль качества работы соответствующих органов, а также осуществлять проверку компетентности их работников.

·Введение прогрессивной шкалы подоходного налога.

Например, практически во всех странах, добившихся успехов в экономике, действует прогрессивная шкала подоходного налога: в Китае - до 45%, в Бразилии - до 27,5%, в Индии - до 30%. Равномерность распределения доходов, обеспечиваемое прогрессивной шкалой, - одно из обязательных условий экономического развития любой страны. Исследования Мирового банка показывают, что высокое неравенство доходов губительно для экономического роста. А долговременное сохранение такого состояния приводит к существенному обнищанию и деградации большинства населения. Российский опыт это подтверждает.

Во всем мире лица с более высокими доходами платят в бюджет более весомые налоги, а малообеспеченные слои населения от них освобождаются. С отменой прогрессивной шкалы подоходного налога оказался нарушен один из важнейших принципов налогообложения - его справедливость.

Например в Индии необлагаемый налогом месячный доход установлен до 8125 руб., в Бразилии - до 24 750 руб., а в России - 400 руб., что примерно в 45 раз ниже среднего по Европе.

·Отменить предельную величину годового дохода (415 тыс. рублей), выше которого социальные взносы не взимаются.

С 2011-го повышены социальные взносы с 26% до 34% от фонда оплаты труда. Велика опасность, что эта мера нанесет удар по планам развития несырьевой экономики и ничего не даст бюджету. Если отменить данную льготу, то только в виде социальных взносов бюджет получит дополнительно более двух миллиардов рублей.

·Работа по снижению задолженности по налогам и сборам.

В Российской Федерации серьезной проблемой стало уклонение от уплаты налогов, распространение различных схем обхода налоговых законов. Основной задачей остается эффективный выбор объектов налогового аудита и повышение качества проводимых документальных проверок, просветительская работа по повышению налоговой дисциплины и ответственности налогоплательщиков. Поэтому перед налоговыми органами стоит задача не просто выявлять факты сокрытия доходов и ухода от налогообложения, но и совершенствовать нормативно-правовую базу, оперативное перекрытие возможных каналов возникновения налоговых нарушений.

·Повысить налогообложения дивидендов акционеров крупных компаний.

·Упростить методику расчета для российских предприятий, не имеющих льгот по НДС.

При расчете НДС за налоговую базу следует принимать не реализацию продукции, как это предписано сегодня Налоговым кодексом, а входящую в нее добавленную стоимость, которая включает в себя фонд оплаты труда, прибыль, амортизацию и налоги и легко может быть определена по данным бухгалтерского учета.

·Необходимо снизить или отменить налоги на производителей товаров широкого потребления и на малые обрабатывающие и инновационные предприятия, которые сегодня неконкурентоспособны на рынке труда внутри страны.

·Необходимо упростить налоговую отчетность.

Сегодня общий объем деклараций, сдаваемых в налоговую инспекцию, составляет от 50 до 80 страниц. На каждой из этих страниц возможны ошибки с последствиями вплоть до уголовных.

·Развитие международного сотрудничества по вопросам налоговой политики.

Можно сделать вывод, что необходимой мерой при совершенствовании налоговой системы Российской Федерации является постоянное изменение и дополнение налогового законодательства.

Налоговая политика государства на данном этапе направлена на расширение стимулирующей роли налоговой системы с учетом необходимости поддержания сбалансированности бюджетной системы. Важнейшей задачей здесь является упрощение административных процедур при расчете и уплате налогов.

Очень важна комплексность проведения реформы налоговой системы: все предусмотренные в ней механизмы должны запускаться одновременно и в полном объеме.

Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была так же адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.

3.3 Устранение незаконных фискальных взиманий

Одной из наиболее актуальных проблем, которой стоит уделить отдельное внимание, является проблема незаконных фискальных взиманий. Эта проблема носит общенациональных характер и является актуальной для любой налоговой системы. Устранение этой проблемы приведет к серьезному продвижению на пути формирования единого налогового пространства и выступит как механизм совершенствования для налоговых систем государств и в частности для России.

На протяжении истории развития общества два взаимосвязанных фактора - постоянные затруднения государственных и иных публичных образований в формировании своей доходной базы, с одной стороны, и активное сопротивление плательщиков установлению новых налогов и сборов, с другой стороны, - побуждали государство использовать иные методы (помимо налогов и сборов) принудительного аккумулирования денежных средств и других материальных ресурсов. Рассмотрим несколько наиболее характерных видов фискальных злоупотреблений, широко практиковавшихся в последнее время:

.Принудительные займы.

Фискальная суть принудительного займа проявляется в первую очередь в тех материальных преимуществах, которые получает соответствующее публичное образование от его размещения. Принудительный заем, как правило, размещается под достаточно низкий процент, иногда на длительный срок, и инвестиционная непривлекательность данного вложения для частного лица компенсируется его принудительным характером. Таким образом, движущей силой при размещении такого займа становится не механизм свободного спроса и предложения, а правовое ограничение имущественных прав частных лиц, выражающееся в принудительном изъятии части принадлежащих им материальных благ. Следовательно, принудительный заем обладает основными признаками налога. Возвратный же характер займа как обязательного изъятия не имеет в данном случае значения, поскольку, несмотря на возвращение через определенный период времени заимствованной суммы, во-первых, имущественные потери лица от ограничения его прав распоряжаться заимствованными денежными средствами остаются, как правило, некомпенсированными в полной мере; во-вторых, государство, напротив, получает материальную выгоду в процессе пользования чужими денежными средствами, оплачивая эту услугу по цене ниже свободного предложения.

.Инфляция, вызванная необеспеченной эмиссией.

Эмиссия государством необеспеченных денежных знаков или ценных бумаг может вызвать не только дестабилизацию всей экономической системы, но и играть роль прямого прогрессивного налога на накопления и ожидаемые доходы частных лиц. Чтобы эмиссия вызвала наиболее явные последствия фискального характера, необходимо, чтобы материальные активы были неравномерно распределены между государством и частными лицами. Так, если размер имущественных прав требований частных лиц к государству превышает размер прямо противоположных требований или же фиск в отличие от частных лиц располагает активами, не поддающимися неизбежному обесцениванию в условиях инфляции, фискальный эффект необеспеченной эмиссии будет особенно заметен. Фискальный эффект инфляции, вызванных необеспеченной эмиссией, неоднократно проявлялся в экономической истории России.

.Фискальные монополии.

В финансовой науке фискальные монополии иногда рассматривались в качестве особых разновидностей косвенных налогов. Сущность фискальной монополии состоит в искусственном устранении государством частной конкуренции на определенном сегменте рынка и реализации потребителям некоторых необходимых им услуг и (или) товаров по ценам, превышающим в совокупности расходы на их производство и среднюю норму прибыли. Многие ранее существовавшие фискальные монополии давно ушли в историю, однако и в настоящее время периодически предпринимаются попытки использовать данный инструмент изъятия материальных благ. Понятие фискальной монополии не следует трактовать широко. Государство может национализировать в публичных интересах целые отрасли промышленности. Такие процессы неоднократно имели место в различных европейских странах после Второй мировой войны: национализация угольных предприятий в Великобритании, авиационных компаний во Франции и т.д. Но сам факт государственного господства в определенном секторе экономики еще не создает фискальной монополии. Если концентрация в публичной собственности дорог федерального значения, железнодорожного или авиационного транспорта, почты могут быть обусловлены исключительно соображениями общественной пользы, публичного интереса, то существование фискальной монополии диктуется более узкими целями - обеспечением устойчивых доходов фиску.

Известный итальянский ученый Ф. Нитти еще в начале XX в. предлагал классифицировать все существовавшие в соответствующий период фискальные монополии (регалии) на три вида: 1) регалии на предметы необходимого потребления; 2) регалии на предметы второстепенного потребления (табак, алкоголь и т.п.); 3) регалии на спекуляции (лотереи и т.п.)2 - Первый вид фискальной монополии, представляющий собой косвенный налог, падающий на наиболее необеспеченные слои населения, давно считается неприемлемым способом распределения публичных расходов и в современном мире практически не встречается. Установление фискальных монополий в сфере производства табака и алкоголя и иных подобных товаров, отличающихся высокой доходностью, всегда представляет повышенный интерес для государства. Так, несколько веков «питейная» монополия существовала в Российской империи, в советский период доходы от реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции также составляли весомую долю в доходах союзного бюджета. В последние годы на территории многих субъектов РФ предпринимались попытки введения систем обязательной проверки качества всей производимой и ввозимой алкогольной продукции с одновременной принудительной возмездной реализацией собственникам различного рода «специальных марок», «регистрационных марок», «защитных знаков» и т.д. Анализ нормативно-правовых актов некоторых субъектов РФ показал, что введенные ими институты имеют признаки фискальных монополий, т.е. скрытых косвенных налогов.

Третий вид монополий весьма активно использовался в советский период. В связи с этим доходы от проведения лотерей нередко рассматривались как самостоятельная разновидность неналоговых доходов, наряду с государственной пошлиной и таможенными доходами2. Однако, строго говоря, данный вид взиманий нельзя отнести к фискальной монополии при условии, что частные лица не принуждаются к участию в лотерее (приобретению лотерейных билетов).

Все перечисленные выше формы установления скрытых фискальных взиманий объединяет то, что они являются недопустимыми способами ограничения прав и свобод индивидуумов и их объединений, зачастую ведут к скрытому несправедливому налогообложению, деструктивно влияют на состояние национальной экономической системы. В связи с этим налогово-правовое регулирование данных отношений осуществляется совместно с другими правовыми отраслями путем установления общего запрета: ч. 4 ст. 75 Конституции РФ запрещает размещение принудительных государственных займов; Федеральный закон от 10 июля 2002 г. №86-ФЗ (в ред. Федерального закона от 23 декабря 2003 г. №180-ФЗ) «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» ограничивает эмиссионные права Банка России; ст. 7 Закона РФ от 22 марта 1991 г. №948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» может быть использована для предотвращения формирования фискальных монополий. В то же время было бы также целесообразно разработать механизм возмещения в гражданско-правовом порядке (специальную процедуру, учитывающую специфику отношений) прямого ущерба, причиняемого широкому кругу лиц при незаконном установлении скрытых фискальных взиманий (в том числе в вышеперечисленных формах).

Именно устранение данных форм недопустимых фискальных взиманий выступит активным стимулятором развития чистого налогового пространства и совершенствования действия налоговых механизмов.

Заключение

Налоговая система Германии являет собой пример современной налоговой системы. Она содержит основные элементы, которые присущи всем западным налоговым системам.

Если сравнивать налоговые системы России и Германии, то можно подчеркнуть некоторые различия. Например, в Российской Федерации все нормы налогового законодательства собраны в Налоговом Кодексе, хотя в некоторых Федеральных законах содержатся некоторые уточняющие положения, связанные с исчислением и уплатой налогов (например, Федеральный закон от 29 апреля 1999 г. №80-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации», в котором содержатся положения о налогообложении НДФЛ доходов от участия в спортивных состязаниях и проч.). В Германии налоги регулируются как Положением о налогах, так и законами, касающимися налогообложения отдельными видами налогов. Также можно подчеркнуть различия в размере налогового бремени, возложенного на население обоих стран, которое можно проследить, исходя их конкретных ставок налогов. Разнятся и ставки по схожим видам налогов.

Различия в принципиальных моментах построения налоговых систем России и Германии обусловлены также и политической ситуацией в странах в прошлом веке: российская налоговая система строилась впопыхах в тяжелый для страны и ее народа период реформ и передела собственности; налоговая система Германии, развивалась поступательно в условиях «развитого капитализма».

Безусловно, что указанные факторы отразились на сложности, многогранности и широте охвата возможных юридических фактов налоговой системой Германии.

В наступившем XXI веке Россия только стремится к тому, чтобы стать социально ориентированным государством, которое сможет обеспечить благосостояние своих граждан - налогоплательщиков, при том что Германия является одним из государств, придающих большое значение социальной поддержке населения. Достаточно привести пример, что в Германии на конституционном уровне закреплен вычет по налогу на доходы физических лиц, предоставляемый гражданам не зависимо от уровня их дохода и максимально приближенный к величине прожиточного минимума, когда как в России такой вычет составляет лишь 400 рублей и зависит от суммы годового дохода, да и воспользоваться им могут ограниченная категория лиц в силу уровня заработной платы (в крупных городах).

Но необходимо подчеркнуть, что налоговые системы России и Германии имеют и схожие положения. Например, идентичные виды налогов, таких как налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций (так называемый налог с корпораций), а также такой косвенный налог как НДС (налог с оборота).

Начало XXI века было ознаменовано в обоих государствах реформированием налоговой системы. В Германии итогами стало Установление новых ставок налогов: повышение стандартной ставки налога с оборота до 19% и установление нового верхнего предела для налогообложения физических лиц. В России были внесены поправки в обе части Налогового Кодекса, уточняющие различные положения как общей, так и особенной части.

Налоговые системы обоих государств имеют и свои явные преимущества. В России это кодификация практически всех норм налогового права и группировка их в одном нормативно-правовом акте, хотя это не исключает и регулирование норм налогообложения и другими законодательными актами, например, Федеральный закон от 29 апреля 1999 г. №80-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации», Закон РФ от 26 июня 1992 г. №3132-1 «О статусе судей в Российской Федерации».

В Германии к явным плюсам можно отнести прогрессивную шкалу подоходного налогообложения.

В совокупных налоговых поступлениях Германии превалируют поступления от прямых налогов, что свидетельствует о высокоразвитости экономики страны и ее ориентированности на поддержку и развитие малого и среднего бизнеса. Основные бюджетные поступления в России формируются за счет поступлений от косвенных налогов, что, к сожалению, заставляет констатировать неразвитость экономики и ее ориентированность лишь на пополнение бюджета и различных государственных фондов накопления, а отнюдь не на поддержку и развитие производственной сферы.

Вступление России в ВТО послужит более полной и детальной интеграции финансовой системы в мировую экономическую и торговую систему, что, как ожидается, повлечет за собой преобразование и усовершенствование финансовой, а в частности налоговой системы России в соответствии с международными принципами и позволит стать нашей стране конкурентоспособной на мировой финансовой арене.

Россия вынуждена в кротчайшие сроки приводить свою налоговую систему «в соответствие» с налоговыми системами развитых стран мира, если она действительно хочет достичь целей, которые ставятся перед ней как перед активным и полноправным членом мирового сообщества, - увеличить ассигнования на социальные нужды и, возможно, обратиться для решения этих задач к опыту своих партнеров, например Германии.

Пожалуй, основным отличием двух рассмотренных налоговых систем является принципиально противоположный подход к подоходному налогообложению физических лиц. Речь идет о том, что в Российском налоговом праве предусмотрено индивидуальное личное обложение («каждый за себя»), в Германии, на мой взгляд это неоспоримое преимущество налоговой системы, налогоплательщик может сам выбрать принцип, по которому будут облагаться его доходы: индивидуальное, совместное обложение супругов и семейное налогообложение. Необходимо ответить, что варьирование между принципами позволяет налогоплательщику эффективно оптимизировать его налоговые платежи.

Целью каждого государства является максимизация своих доходов. Так доходы в части поступлений от уплаты налога на доходы физических лиц можно максимизировать, не решая сложную головоломку о том, вводить или не вводить прогрессивную ставку, а лишь заложить в основу налоговой системы принципы, которые позволять налогоплательщику понизить свой налогооблагаемый доход, однако государство от легализации большего количества доходов в результате получит положительный финансовый результат.

Список литературы

1.Конституция Российской Федерации от 12.12.1993

2.«Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть 1)» от 31.07.1998 №146-ФЗ в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. №137-ФЗ

.«Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть 2)» от 05.08.2000 №117-ФЗ в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. №153-ФЗ

.Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 26.01.96. №14-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 24 октября 1997 года).

.Закон РФ от 7 декабря 1991 г. №1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц».

.Закон РФ от 15 января 1993 г. «О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы»

.Положение о налогах (Abgabenordnung 1977) с изменениями от 03.09.2006

.Закон о подоходном налоге (Einkommensteuergesetz - EstG) от 30.06.1979 с изменениями от 10.10.2007 г.

.Закон о налоге с корпораций (Kцrperschaftsreuergegsetz - KStG) от 31.08.1976 и изменениями от 20.12.2007

.Конституция Германии от 13.05.1949 (действующая редакция)

.Соглашение от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество

.Аронов А.В. Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учеб.пособ. - М.: Экономист, 2008. - 560 с.

.Венецкий Д.В. «Налоги и сборы: понятие и юридические признаки и проблемы». М «ЮристЪ» переизд. 2012 г. 520 с.

.Зрелов А.П., Краснов М.В. НДФЛ в примерах. - М.: ООО ИИА «Налог Инфо», ООО «Статус-Кво97», 2007. - 400 с.

.Демишева Т.А. Организация и методика налогового консультирования. Учебно-методическое пособие - М.: Учебный центр МФЦ, 2012 - 160 с.

.Краснопёрова О.А. Налоговые освобождения для физических лиц/ О.А. Краснопёрова. - Москва: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007. - 192 с.

.Карамзин Н.М. «История государства Российского». - М.: Книга, 1988

.Налоговое право: Учебник/ Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2012. - 591 с.

.Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации: Учебник. - М.: Финансы и статистика, 2007. - 464 с.

.Пансков В.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. - М.: МЦФЭР, 2003, - 336 с.

.Пансков В.Г., «О некоторых проблемах формирования Российской налоговой системы» /Финансы №2 2007 г.

.Перов А.В Налоги и налогообложение / Перов А.В., Толкушкин А.В. - М.: Юрайт-Издат, 2005. - 720 с.

.Решетников Н. Налоговые преференции: «абсолютное зло» или обязательный инструмент госрегулирования // Российский экономический журнал. - 2010 г. №8 219 с.

.Соловьев С.М. Соч. История налогов с древнейших времен. - М.: Мысль, 1988.

.Тедеев А.А. Парыгина В.А. Налоги и налогообложение: Краткий курс/ А.А. Тедеев, В.А. Парыгина. - М.: Изд-во Эксмо, 2008. - 320 с.

.Толкушкин А.В. Энциклопедия российского и международного налогообложения / Толкушкин А.В.: Юристъ, 2003. - 912 с.

.Тургенев Н. «Опыт теории налогов» 3-е изд. - М.: Соцэкгиз, 2012 г.

.Цыганков В.В. Совершенствование процедуры оформления и рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля // Налоги и налогооблажение. - 2012. - №4. 109 с.

.Черник Д.Г., Павлова Л.Г., Князев В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. Изд. 3-е. - М.: МЦФЭР, 2006 - 528 с.

.Шаталов С.Д. Налоговая политика Российской Федерации в ближайшей перспективе // Финансы. - 2009. - №7. 99 с.

.Юрзинова И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц/ И.Л. Юрзинова, В.Н. Незамайкин. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство «Экзамен», 2011. - 653 с.

32.http://www.nalog.ru/index.php? topic=mns_pages

.http://www.nalog.ru

.http://www.cir.ru

35.http://nalog.akcentplus.ru

.http://www.bundesfinanzministerium.de

37.http://www.frankfurt-main.ihk.de

38.http://www.germany.kiev.ua

39.http://www.ftd.de

40.http://www.buzer.de

.http://www.bundestag.de/parlament/funktion/gesetze/grundgesetz/index.html

.http://www.bzst.de/index.php

.http://de.wikipedia.org/wiki/Bundeszentralamt_fьr_Steuern

44.http://www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/Russiadirect_190308.pdf

45.http://www.ey.com/Global/assets.nsf/Russia/RTBMar08R/$file/RTBMar08R.pdf

.http://www.bundestag.de/parlament/funktion/gesetze/grundgesetz/index.html

47.http://www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/dtt_tax_guide_germany % 281% 29.pdf

.http://www.consultant.ru/

.http://www.roskazna.ru/reports/cb.html

50.http://www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/dtt_tax_highlight_germany_123107.pdf

51.http://www.steuerformen.de/abgeltungssteuer.htm

52.http://www.n-tv.de/875354.html

Теги: Сравнительный анализ налоговых систем в РФ и зарубежных стран на примере одной страны или нескольких Диплом Финансы, деньги, кредит
Просмотров: 14144
Найти в Wikkipedia статьи с фразой: Сравнительный анализ налоговых систем в РФ и зарубежных стран на примере одной страны или нескольких

Всегда в движении

Сравнительный анализ налоговых систем в РФ и зарубежных стран на примере одной страны или нескольких

Репетиторство