Учет и анализ финансовых результатов

ВВЕДЕНИЕ

Управление финансово-хозяйственной деятельностью организации требует соответствующего информационного обеспечения. Данные о финансовом положении организации являются его важнейшей составной частью. Такая информация пользуется наибольшим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений. Поэтому достоверность информации о финансовом положении организаций, а также возможность ее получения в любой необходимый момент являются обязательными условиями в практике принятия управленческих решений в процессе их финансово-хозяйственной деятельности.

Важнейшей составной частью информации о финансовом положении организации являются данные о формировании финансовых результатов, возникающих в процессе хозяйственной деятельности коммерческих организаций. При этом в современных условиях хозяйствования в число важнейших объектов учетного наблюдения выдвигается собственный капитал, образующийся в результате получения организацией прибыли.

Пристальный интерес к проблемам формирования различных показателей финансовых результатов в бухгалтерском учете появился только в последнее десятилетие. Происходило сознательное ретуширование роли прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности. Тем не менее, именно в этот период были разработаны качественные методики учета формирования различных финансовых результатов отчетного периода, а в развитие их и соответствующие учетные модели.

Переход от планово-централизованных методов управления деятельностью организаций к рыночным резко усилил значимость информации о финансовых результатах, выдвинув их из числа одних из некоторых в самые важные и самые необходимые оценочные показатели, при этом значительно расширив их круг. Появилась целая совокупность взаимосвязанных показателей финансовых результатов, формирование каждого из которых преследует свои цели и задачи, но которые так или иначе, связаны с воздействием на величину прибыли.

Прибыль, как основная категория предпринимательства, всегда порождала различные взаимоотношения по поводу ее распределения между предпринимательством и властью - государством. Поэтому мощнейшее воздействие на механизм формирования информации о финансовых результатах оказывает налогообложение прибыли. За время действия налога на прибыль, почти совпадающего со временем реформ в стране, произошел переход от подчиненности всей системы бухгалтерского учета налогообложению прибыли к выделению его в самостоятельную функцию. Таким образом, в современной практике деятельности хозяйствующих субъектов налицо существование двух систем учета, основная функция которых - определение финансового результата - в значительной степени дублируется. При этом взаимосвязь между бухгалтерской и налоговой системами формирования финансовых результатов носит весьма условный характер. Это порождает свои проблемы в организации учета финансовых результатов, выражающиеся, в первую очередь, в отсутствии централизованного механизма сдерживания в формировании информации, необходимой узким группам пользователей.

Поэтому можно утверждать, что методологическое, а зачастую и методическое обеспечение учета и отчетности о финансовых результатах значительно отстает от теоретических и практических потребностей. По существу отсутствует фундаментальная теория учета всей совокупности финансовых результатов.

Таким образом, актуальность темы выпускной квалификационной работы связана не только с резко возросшей ролью финансовых результатов в экономическом развитии организаций, но и неразрешенностью многих проблем общеэкономического плана.

Целью данной работы явилось изучение теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета и анализа финансовых результатов.

В соответствии с поставленной целью в выпускной квалификационной работе решены следующие основные задачи:

. Рассмотрено понятие дохода с точки зрения МСФО и ПБУ 9/99;

. Расследован механизм формирования и бухгалтерского учета финансового результата в организации, налогообложения прибыли,

. Изучена информация о доходах будущих периодов, а также порядок формирования и отражения на счетах бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

. Проанализирована деятельность конкретной организации по постановке бухгалтерского учета финансового результата и даны рекомендации по совершенствованию учета прибыли.

Объектом наблюдения является Горковское потребительское общество.

Предметом исследования - экономические явления и процессы, связанные с формированием финансовых результатов организации.

Информационную базу исследования составляет совокупность специальной и научной литературы, законы и нормативные документы, статистические данные; справочная и периодическая литература; монографии по вопросам бухгалтерского учета.

Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка.

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, дается характеристика степени ее разработанности, формулируется цель и задачи, определяется объект и предмет исследования, методическая и информационная база.

В первой главе приведены теоретические основы учета финансовых результатов.

Вторая глава выпускной квалификационной работы посвящена методическим аспектам формирования доходов и расходов, а также определения финансового результата деятельности Горковского потребительского общества.

В третьей главе проведен анализ финансовых результатов и факторов на них влияющих, разработан ряд практических предложений по повышению прибыльности и доходности Горковского потребительского общества.

Материалом для написания работы послужили фактические данные бухгалтерского и оперативного учета Горковского потребительского общества, труды отечественных экономистов, периодические издания (журналы с приложениями, газеты), посвященные проблемам и практике бухгалтерского учета в РФ, нормативные акты. В качестве правовой базы была задействована справочная правовая система «Консультант плюс».

Глава 1. Теоретические основы учета финансовых результатов деятельности

1.1 Законодательно-нормативное регулирование учета финансовых результатов от основных видов деятельности

В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете», устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых Министерством финансов [4].

В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых результатах и системе их учета. Исключение составляет статья 12 «Инвентаризация имущества и обязательств», в которой финансовые результаты выступают объектом, с помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. При этом статьей 5 Закона устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета, важнейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету (второй уровень нормативного регулирования). В этих нормативных документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета. Все Положения по их направленности можно подразделить на три группы:

общие принципы раскрытия информации;

активы и обязательства организации;

финансовые результаты деятельности организации.

К Положениям, устанавливающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации относятся Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10 2000[5].

Кроме этих указанных нормативных документов прямое отношение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.

При этом практически во всех Положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств имеется пункт или их ряд, определяющий взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов, Также регламентация учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение принципов учета активов и обязательств определенной хозяйственной ситуации в деятельности организации, информация о которой формируется в подсистеме учета финансовых результатов, как, например, в случае с прекращением деятельности. К таким Положениям относятся:

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2011);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» (ПБУ 5/01);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2010);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08);

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ (17/02);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ (19/02).

Кроме того, в Положениях, определяющих общие принципы раскрытия информации, также значительное место уделено вопросам организации учета финансовых результатов и представлению их в бухгалтерской отчетности. К Положениям, регулирующим общие принципы бухгалтерского учета финансовых результатов, относятся:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98);

Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01).

В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов относятся:

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2011):

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99);

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).

Кроме того, базовые правила и принципы представления в бухгалтерской отчетности показателей финансовых результатов, регламентируемых вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Самыми значительными из них являются «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» и «Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию».

В целом нормативная база, регулирующая базовые правила системы учета финансовых результатов и распределения прибыли коммерческих организаций может быть представлена в следующем виде (табл. 1.1).

Таблица 1.1 Нормативные акты бухгалтерского учета, прямо или косвенно регулирующие учет финансовых результатов

Номер, год принятияНомер приказаНаименование нормативного актаРаздел, пункт, абзац1998№34нПоложение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской ФедерацииПункты 25, 28, 32,40,54,56, 66, 69, 70, 77, 78,79,80,81, 82,83ПБУ 1/98№60нУчетная политика организацииВесь актПБУ 2/94№167Учет договоров (контрактов на капитальное строительство)Раздел 6ПБУ 3/2000№2нУчет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валютеПункты 13,18, 19,22ПБУ 4/99№43нБухгалтерская отчетность организацииРазделы 3, 5ПБУ 5/01№ 44нУчет материально-производственных запасовПункт 25ПБУ6/01№26пУчет основных средствПункты 15, 31ПБУ 7/98№ 56нСобытия после отчетной датыПункт 9ПБУ 8/01№ 96нУсловные факты хозяйственной деятельностиПункты 8, 9, 10,11ПБУ 9/99№32нДоходы организацииВесь актПБУ 10/99№33нРасходы организацииВесь актПБУ 11/2000№11нИнформация по сегментамПункты 4, 5, 21ПБУ 13/2000№92нУчет государственной помощиПункты 8, 9, 10,13,14ПБУ 14/2011№ 91нУчет нематериальных активовПункты 21,23, 27,29ПБУ 15/2001№60нУчет расходов по займам и кредитамРаздел 3ПБУ 16/02№66нИнформация по прекращаемой деятельностиВесь актПБУ 17/02№115нУчет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работыПункты 10, 15ПБУ 18/02№114нУчет расчетов по налогу на прибыльВесь актПБУ 19/02№ 126нУчет финансовых вложенийПункты 20, 34, 35, 36, 38, 39, 40,42

Анализ системы нормативного регулирования финансовых результатов начнем с Положений, определяющих общие принципы раскрытия информации.

Краеугольным камнем всей системы учета финансовых результатов является методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, закрепленный в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2011)[8].

В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» [8]. Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором получены доходы (а не выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря этим расходам.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация учета финансовых результатов определяется пунктами 25, 28, 32, 40, 54, 56, 66, 69, 70, 77, 78, 79, 80, 81, 82 и 83. При этом часть из указанных норм носит косвенный характер по отношению к финансовым результатам. Другая часть - является определяющей в системе учета финансовых результатов. Рассмотрим их.

В пункте 79 дается единственное во всей системе нормативного регулирования определение финансового результата. В соответствии с ним «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением». По своей сути это определение является техническим средством ведения бухгалтерского учета и не раскрывает суть рассматриваемого понятия. Если трансформировать эту формулировку на правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, то конечным финансовым результатом является чистая прибыль (убыток) организации [3].

В пункте 80 дается понятие прибылей и убытков прошлых лет.

В важнейший объект учетного наблюдения финансовых результатов организации выделяются доходы будущих периодов. Это обстоятельство закрепляется пунктом 81 Положения.

При этом определения указанных выше категорий являются традиционными для ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

В пункте 82 указывается, что «в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации...» [2].

Приведенная трактовка значительно отличается от аналогичных понятий, приведенных в других нормативных актах, регламентирующих выбытие конкретных объектов учета. В них указывается, что в учете финансовых результатов отражается не сальдо по указанной операции, а доходы и расходы по ней развернуто.

Остальные из указанных выше норм в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации по отношению к нормативному регулированию финансовых результатов носят косвенный характер.

Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и Положение «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) регламентируют порядок отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, которые:

оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, и которые произошли между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);

имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).

Одной из основных целей разработки указанных нормативных актов является обеспечение пользователей бухгалтерской отчетности как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений при распределении чистой прибыли организации.

Последствия события после отчетной даты могут быть отражены в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо раскрыты путем включения в пояснительную записку к балансу соответствующей информации. Применение того или иного пути зависит от характера события.

Планировалось, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности событий после отчетной даты будут установлены отдельным положением по бухгалтерскому учету. Впоследствии было решено отказаться от этого. Поэтому порядок отражения в учете событий после отчетной даты регулируется пунктом 9 ПБУ 7/98. В соответствии с ним все записи по указанным событиям осуществляются через систему учета финансовых результатов и по своей сути представляют исправительные записи.

Последствия условных фактов хозяйственной деятельности могут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприятными. В первом случае экономические выгоды организации в результате возникновения условного факта увеличиваются, во втором - уменьшаются. Соответственно, такие факты хозяйственной деятельности порождают два вида последствий: условные активы и условные обязательства.

Условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.

В свою очередь, Положение делит условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности на две группы:

условные обязательства, существующие на отчетную дату;

возможные обязательства (их существование на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем).

Информация о возможных обязательствах, так же как и об условных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществляются. И только тогда, когда последствиями условного факта являются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Это обстоятельство регламентируется пунктом 8 ПБУ 8/01.

Создание резервов осуществляется однократно в конце отчетного периода путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (пункт 9 ПБУ 8/01).

Вместе с тем понятие капитала в системе нормативного регулирования в настоящее время отсутствует.

В зависимости от характера доходов и расходов, а также от условий их получения и направлений деятельности они подразделяются на:

доходы и расходы от обычных видов деятельности;

доходы и расходы от прочих поступлений.

В связи с этим важнейшим моментом в организации учета финансовых результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие группы операций относятся к обычной деятельности, а какие - к прочей.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения. Таким образом, появляется необходимость в определении видов деятельности, которые будут определяться организацией как обычные.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.

К таким предметам деятельности относятся:

производство и продажа продукции и товаров;

предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности;

участие в уставных капиталах других организаций.

Следовательно, в зависимости от предмета деятельности организации состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время большинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные.

Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности, закрепленное в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. В соответствии с ним «...существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов» [2].

Таким образом, для коммерческих организаций (если отсутствует соответствующая информация в учредительных документах) предметом деятельности могут считаться работы, услуги, производство продукции и т. п., составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от объема продаж этой организации. Для некоммерческих организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в учредительных документах.

В связи с этим формирование состава финансовых результатов может осуществляться по самым различным направлениям. Поэтому требуется выработка базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных моделей.

Вехой в организации учета финансовых результатов стало вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна прибыль, а в налоговом - другая. Таким образом, указанные показатели не имели связи между собой [10].

Для того чтобы устранить эти недостатки и сблизить бухгалтерский учет финансовых результатов и учет прибыли в целях налогообложения, был разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложения отличается от налогооблагаемой, и наоборот. Причем отражаются не только суммы, которые влияют на прибыль текущего периода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного Положения порождает ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синтетических счетов и субсчетов, а также значительно расширяет терминологический аппарат учета финансовых результатов.

Как уже указывалось, практически во всех Положениях, регламентирующих ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов.

Так, в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2011) организации учета финансовых результатов посвящен раздел 4 «Признание финансового результата».

Этот раздел Положения предусматривает применение одного метода определения финансового результата у подрядчика - метод «По мере готовности».

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3 /2006) содержит пункты 11 - 14 касающиеся организации учета финансовых результатов. В соответствии с этими пунктами

Положения курсовая разница, а также разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы. При этом в Положении указывается, что в бухгалтерской отчетности обязательно раскрывается величина курсовых разниц, отнесенных на счета учет финансовых результатов организации.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) в пункте 25 определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемых за счет финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных моральным старением, полной (частичной) потерей первоначального качества, а также снижением текущей рыночной стоимости или стоимости продаж материально-производственных запасов. Согласно пункту 25 Положения в любом из указанных случаев материально-производственные запасы должны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Величина резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов при условии, что фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости.

Этим же пунктом Положения регламентируется порядок восстановления сумм указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем за отчетным [9].

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в пункте 15 регламентируется порядок включения в состав финансовых результатов показателей, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. Так, сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет финансовых результатов в качестве операционных расходов, относится на этот же счет в отчетном периода в качестве дохода. В свою очередь, сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет финансовых результатов в качестве внереализационных расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет финансовых результатов в качестве операционного расхода. Кроме того, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему учета показателей финансовых результатов, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отражения не находит.

В свою очередь, в пункте 31 Положения находит подтверждение норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются в системе учета финансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.

Значительное воздействие на организацию учета финансовых результатов сыграло вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Основной методологической предпосылкой, вытекающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что бюджетные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов [11].

При этом указанное Положение пунктами 8, 9, 10 устанавливает порядок отнесения бюджетных средств, включенных в состав доходов будущих периодов, на увеличение финансовых результатов организации. В свою очередь, пунктами 13 и 14 устанавливается порядок исправительных записей в системе учета финансовых результатов при невыполнении организацией условий предоставления государственной помощи.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2010) в пунктах 42-45 приведено понятие и порядок организации учета принципиально новой для Российской Федерации категории финансовых результатов - «отрицательная деловая репутация».

Кроме того, при рассмотрении вопросов амортизации нематериальных активов в пункте 21 указывается, что при условии отражения в бухгалтерском учете объекта нематериальных активов в условной оценке сумма такой оценки подлежит отнесению на финансовые результаты.

В свою очередь, в пункте 23 Положения находит подтверждение общепринятая норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются в системе учета финансовых результатов развернуто: в качестве прочих доходов и расходов организации.

В положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08) регламентируется состав и порядок расходов, связанных с заемными обязательствами. Правила учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на банковский, товарный и коммерческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим лицам. Состав затрат по кредитам и займам, а также порядок их признания в учете и отнесения на объект учета определены в разделе 2 Положения. Им же вводится понятие «текущие расходы», которые подлежат включению в состав финансовых результатов как операционные. По существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Развитие рыночных отношений связано с движением капитала из одной сферы деятельности организации в другую. Это порождает необходимость регламентации учета хозяйственных операций, связанных с прекращением деятельности. Нормативным документом, регламентирующим такие хозяйственные операции, является Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Им устанавливается порядок формирования информации о доходах и расходах организации, которые прямо относятся к прекращаемой деятельности. Поэтому указанное Положение можно считать нормативным актом, регламентирующим учет финансовых результатов, а также порядок их представления в бухгалтерской отчетности. Этот документ разработан на основе международного стандарта финансовой отчетности - МСФО 35 «Прекращаемая деятельность».

В первом разделе «Общие положения» определяется сфера применения документа. Во втором разделе «Прекращаемая деятельность, ее признание и оценка» приводятся базовые нормы, связанные с учетом прекращаемой деятельности. Рассматриваемый нормативный акт понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов. Таким образом, формирование информации о прекращаемой деятельности осуществляется в рамках норм, регламентируемых Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).

Согласно требованию осмотрительности особое внимание в Положении уделяется признанию расходов организации, относящихся к прекращаемой деятельности. В соответствии с этим для урегулирования последствий обязательств, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв. Таким образом, создание и использование резерва для погашения обязательств возможно, если программа прекращения деятельности рассчитана на два и более отчетных периодов. При этом применяются правила создания и использования резерва, а также его оценки, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Создание таких резервов признается в бухгалтерском учете расходами и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Положение устанавливает, что подобные резервы создаются по состоянию на конец отчетного года. В течение следующего отчетного года суммы резервов, как правило, должны быть использованы. При этом сумм созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации [12].

В свою очередь, прекращаемая деятельность влечет за собой необходимость уточнения стоимости активов, отражаемых в бухгалтерской отчетности и относящихся к этой деятельности, так как их стоимость может оказаться завышенной по сравнению с рыночной. Для оценки возможного Снижения стоимости и связанного с ним убытка применяются правила, которые установлены для оценки активов соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету [19].

Наряду с этим особенности уточнения стоимости активов зависят и от способа прекращения деятельности. Как правило, в этих случаях формирование доходов, расходов и финансовых результатов от прекращения деятельности отражается в учете стандартным образом.

Формирование информации о доходах и расходах, связанных с прекращаемой деятельностью, рекомендуется отражать в Отчете о прибылях и убытках. В то же время пункт 11 рассматриваемого Положения разрешает представлять эту же информацию в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации будет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено [2].

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (17/02) применяется только теми организациями, которые являются заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате работ получен патент на изобретение или другой документ, организация квалифицирует его как нематериальный актив. И только в случае, если документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охране - используется указанное Положение.

Рассматриваемые расходы включаются в подсистему учета финансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятельности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регламентируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расходов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт 15).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вложений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.

Так, пункт 20 определяет порядок оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Она формируется путем корректировки предшествующей оценки финансовых вложений. Возникающая при этом разница квалифицируется как операционные доходы (расходы).

В свою очередь, пунктами 38, 39 и 40 регулируется порядок учета финансовых вложений в случае их обесценения. Для этого при наличии условий, определенных Положением, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Его создание и восстановление осуществляется за счет уменьшения (увеличения) операционных доходов (расходов). При этом в бухгалтерской отчетности раскрывается информация о движении резервов в разрезе видов финансовых вложений (пункт 42).

Раздел 5 Положения (пункты 34, 35 и 36) целиком посвящен учету доходов и расходов по финансовым вложениям. В части учета доходов в этом разделе дублируются нормы Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). В свою очередь, в отношении учета расходов этот раздел развивает нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08).

Отдельную составляющую нормативного регулирования представляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые правила и процедуры представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержание отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, приведен в Положении в принципиальном Плане.

Указанный отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их номенклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «прибыль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности. Согласно пункту 4 ПБУ 12/2000, его применение должно обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и вероятность получения прибыли.

Состав показателей первичной информации по сегментам приведен в пункте 21 ПБУ 12/2000. В числе трех важнейших показателей выделен финансовый результат (прибыль или убыток),

Необходимость представления информации о финансовом результате по сегментам вызвана процессами интеграции производства и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчетных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования информации о финансовых результатах приобрела еще более острый характер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образовавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятельности. Объединение фирм приводит к потере информации о финансовых результатах для внешних пользователей, чьи интересы являются преобладающими при составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая фирма представляла собственные отчеты, то объединенная фирма - только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых результатах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности.

Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено требование, согласно которому бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена пунктом 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.

Вместе с тем на основании только агрегированных данных «Отчета о прибылях и убытках» практически невозможно получить адекватные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов деятельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия условий формирования финансового результата по основным сегментам организации.

ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособленных подразделений организации, находящихся в различных географических зонах.

Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользователям оценить перспективы развития организации, се подверженность рискам для целей принятия обоснованных решений.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования учета финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирования пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Таким образом, возникает проблема в нормативном документе: какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов [12].

Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их тексте нет упоминания о конкретных счетах бухгалтерского учета, которые должны применяться в том или ином случае для организации учета финансовых результатов. Планировалось, что для описания способов ведения бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного регулирования - методические указания или методические рекомендации. Однако разработка таких документов хотя и осуществляется, но с большим временным отрывом от соответствующего Положения. В настоящий момент только ПБУ 4/99, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 нашли развитие в соответствующих методических рекомендациях. Также к ним относятся Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом МФ РФ № 60н от 28.06.2000. В этом нормативном документе формированию показателей Отчета о прибылях и убытках посвящен целый раздел [2].

Увеличение дополнительных форм раскрытия информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности привело к возникновению новых для Российской Федерации показателей и, соответственно, понятий прибыли. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, все акционерные общества должны включать в нее информацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Порядок формирования информации по указанным показателям определяется Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом МФ РФ № 29н от 28.03.2000.

При этом нельзя не обратить внимание на разночтение указанных нормативных документов по поводу отчетной формы, в которой подлежат отражению рассматриваемые показатели. Так, в соответствии с пунктом 27 ПБУ 4/99 информация о прибыли (убытке), приходящейся на одну акцию, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В свою очередь, в пункте 83 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации указывается, что такая информация подлежит отражению по соответствующим строкам отчета о прибылях и убытках. В самих же Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, также неточно определена отчетная форма для отражения показателей и раскрытия условий их формирования [2].

Единственным нормативным документом третьего уровня нормативного регулирования, в котором сделана попытка системно развить базовые нормы и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.

Перечень счетов учета финансовых результатов представлен в разделе VII «Финансовые результаты» Плана счетов Основными из них, концентрирующими информацию о финансовых результатах, являются: «Продажи», «Прочие доходы и расходы» и «Прибыли и убытки» [5].

Первые два- предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления финансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет «Прибыли и убытки», где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется конечный финансовый результат - чистая прибыль (убыток) организации. При этом учет формирования указанных финансовых результатов ведется кумулятивным способом, т. е. нарастающим итогом с начала года.

В свою очередь, записи по распределению прибыли на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» могут возникать только при наличии чистой прибыли [19].

Эти счета в их взаимосвязи представляют собой довольно стройную систему, направленную на выявление с достаточной степенью достоверности конечного финансового результата (чистой прибыли (убытка) - важнейшего оценочного показателя финансово-хозяйственной деятельности организации.

Следующим положительным моментом в принятии нового Плана счетов является то обстоятельство, что он в значительно большей степени, чем прежний План счетов ориентирован на получение показателей действующей бухгалтерской (финансовой) отчетности о показателях финансовых результатов. Так, при составлении промежуточной отчетности заполнение строк «нераспределенная прибыль отчетного года» или «непокрытый убыток отчетного года» бухгалтерского баланса осуществляется при первом обращении к конечным данным счета «Прибыли и убытки». В свою очередь, показатели «Отчета о прибылях и убытках» целиком и полностью формируются на основании счетов учета финансовых результатов [5].

Таким образом, в целом новый План счетов в части бухгалтерского учета финансовых результатов позволяет обеспечить руководство организацией полной информацией о конечном финансовом результате и условиях его возникновения. В свою очередь, именно этот показатель является важнейшим для информационного обеспечения управленческих решений собственников.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов показывает, что рассмотренная система нуждается в существенной корректировке. Краеугольным камнем всей системы нормативного регулирования учета финансовых результатов должно выступать Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В его разделе «Прибыль (убыток) организации» необходимо привести все основные понятия системы учета финансовых результатов, которые будут проецироваться на остальные Положения по бухгалтерскому учету, и находить развитие в методических рекомендациях или методических указаниях. В первую очередь в нем должно найти отражение экономическое понятие финансового результата организации.

Итак, законодательство о бухгалтерском учете в настоящее время представляет собой самостоятельную отрасль права. При этом состав нормативных актов неуклонно расширяется. Вместе с тем в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не решены, на наш взгляд, многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства. Указанный пробел становится еще более очевидным в связи с процессом реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку параллельно приходится решать проблемы, касающиеся различной терминологии, и многие другие вопросы стыковки указанных отраслей права. Например, в бухгалтерском учете используется термин «продажи», в налоговом - «реализация».

1.2 Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты предприятия

В экономической литературе рассматривались самые различные аспекты финансовых результатов, предлагались их разнообразные классификации.

Среди учетных классификаций финансовых результатов выделяются классификации Я. В. Соколова и С. А. Николаевой, Так, Я. В. Соколовым разработана всеобъемлющая по самым различным основаниям классификация расходов и доходов, преследующая конечную цель - исчисление финансового результата организации. В свою очередь, С.А.Николаева разработала классификацию доходов и расходов по двум основаниям с той же целью: по признаку принадлежности к отчетным периодам и по признаку регулярности.

Все указанные классификации обогащают теорию и практику и направлены на повышение информированности различных пользователей экономической информации [16].

В то же время формирование информации о финансовых результатах и распределении прибыли регламентируется целым перечнем нормативных актов бухгалтерского учета. Динамика появления новых положений по бухгалтерскому учету, а также изменения в действующих положениях предельно высока, что порождает отсутствие понимания взаимосвязей между различными показателями финансовых результатов и необходимостью их формирования [15].

Проведенный выше анализ нормативной базы бухгалтерского учета показывает, что порядок ее применения формирует самые различные показатели сущности финансовых результатов и распределения прибыли. Многообразие указанных показателей в бухгалтерском учете диктует необходимость разработки научно обоснованной классификации объектов учета финансовых результатов и распределения прибыли, вытекающей только из правил формирования информации в соответствии с действующим нормативным регулированием.

Определение финансовых результатов не может дать полную характеристику всему многообразию ситуаций, связанных с исчислением финансовых результатов организации в процессе ее коммерческой деятельности. Основным в понимании определения «финансовый результат» должна быть цель, которую реализует данная категория. В данном случае такой целью является возможность исчисления финансового результата как разницы между доходами и расходами по однородным группам операций, осуществляемых организацией, за определенный период [19].

Используя указанный классификационный признак и проецируя нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» с целью формирования информации о финансовых результатах, следует выделять среди них две основные группы:

доходы от обычных видов деятельности;

прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью [19].

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

Прочими доходами являются [6]:

·поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

·поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

·поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

·прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

·поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

·проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Прочими доходами также являются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансового результата от операций, являющихся предметом ее основной деятельности, прочей деятельности, а также от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования [15].

Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с финансовыми результатами, в деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.

Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйствования, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций [2].

Формирование информации о финансовых результатах в бухгалтерском учете осуществляется на базе классификационного признака экономической однородности хозяйственных операций. Однако представление такой информации внешним пользователям осуществляется при помощи алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной, в том числе и на раскрытие элементов структуры конечного финансового результата.

Приведенный в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» алгоритм расчета конечного финансового результата в Отчете о прибылях и убытках выделяет следующие его элементы:

валовая прибыль

прибыль/убыток от продаж

прибыль/убыток до налогообложения

чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)

Построение приведенной структуры финансового результата диктуются практическими требованиями хозяйствования. При этом анализ формирования конечного финансового результата по его элементам показывает, что в целом в основе такого алгоритма расчета положена группировка расходов и доходов, приведенная в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [7].

Так, валовая прибыль представляет собой разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее. В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, т. е. по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятельности.

Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой финансовый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям организации.

В самостоятельный элемент структуры финансового результата нормативным регулированием выделяется прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем применение такого понятия в отношении сущности формируемого показателя противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», В соответствии с указанными нормативными документами прочие доходы и расходы формируют финансовые результаты от прочей деятельности [19].

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за определенный период.

Рассмотрение структуры элементов финансового результата показывает, что хотя в основе формирования его элементов и лежат нормы основных нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, алгоритмизация таких данных порождает принципиально новые показатели. При этом часть из них не находит отражения в системном бухгалтерском учете. К таким показателям относятся: валовая прибыль, прибыль/убыток до налогообложения, а также финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования [2].

Таким образом, формирование конечного финансового результата в бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп операций, а его представление в отчетности - в разрезе элементов его структуры.

Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской информации имеет отчетный период формирования показателей финансовых результатов. По этому признаку в бухгалтерском учете выделяется информация о финансовых результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых формируются указанные данные, являются соответствующие счета бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению информация о финансовых результатах прошлых лет аккумулируется на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом результате отчетного периода формируется на счете «Прибыли и убытки». В свою очередь, показатели доходов будущих периодов представляются на счете «Доходы будущих периодов».

Конечно, полнота информации о финансовых результатах различных отчетных периодов, поставляемая с помощью указанных элементов информационной системы бухгалтерского учета, совершенно различная.

Наиболее полной, достоверной и нейтральной информацией о финансовых результатах являются такие данные, сформированные в отчетном периоде. Эти показатели, за исключением случаев гиперинфляции, не могут быть подвержены серьезной деформации [2].

Показатели финансовых результатов прошлых Отчетных периодов могут быть уменьшены на суммы выплат доходов собственникам организации, подвергнуты инфляции. Поэтому обращение к данным счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не обеспечивает пользователя всей необходимой информацией. Для получения полных данных о таких финансовых результатах требуется их выборка из информационных массивов прошлого и соответствующая корректировка.

Действующий порядок формирования отдельных видов доходов будущих периодов допускает возможность возникновения соответствующих расходов. Поэтому всю сумму доходов будущих периодов нельзя идентифицировать с прибылью будущих лет.

Тем не менее, само наличие информации о финансовых результатах различных отчетных периодов и ее интеграция позволяет пользователям наиболее полно оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности организации в долгосрочной перспективе.

Следующим важнейшим классификационным признаком, вытекающим из базовых норм и правил нормативного регулирования, является характер распределения прибыли. По этому признаку выделяются два направления учета формирования информации о распределении прибыли: выплата за счет прибыли доходов собственникам организации и капитализация прибыли [3].

Информация о размере капитализированной прибыли отражается на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Действующие правила формирования этого показателя однозначно определяют остаток по указанному счету как показатель капитализации прибыли нарастающим итогом с начала деятельности организации. При этом необходимо иметь в виду, что такая однозначность характерна только для информационной подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли, сложившейся в результате введения в действие Плана счетов и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.

В свою очередь, информация о выплатах за счет прибыли доходов собственникам организации формируется только в году начисления таких доходов. При этом сумма капитализированной прибыли ежегодно уменьшается на сумму доходов собственников. Величина прибыли, потребленная собственниками в личных целях, на основе правила кумулятивности информации в бухгалтерском учете отсутствует. Тем самым ретушируется как величина прибыли организации, изъятой из оборота, так и се полной суммы нарастающим итогом с начала деятельности организации. Между тем указанная информация имеет важнейшее значение для оценки деятельности организации в долгосрочной перспективе. Таким образом, нельзя говорить о полноте формирования информации, связанной с величиной прибыли, созданной организацией за период ее функционирования [19].

В то же время вся информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли строится на безусловном подчинении правилу сохранения в учете информации о показателях различных финансовых результатов. В полной мере это должно относиться и к формированию информации об изъятии прибыли из оборота, тем самым сохраняя данные о совокупной величине прибыли, созданной организацией. Создание массива такой информации достигается путем введения в информационную подсистему соответствующего ее элемента в виде регулирующего счета к счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Информация о показателях финансово-хозяйственной деятельности, сформированная посредством бухгалтерского учета, в ряде случаев, определяемых его нормативным регулированием, требует дополнительного раскрытия. При этом факт хозяйственной деятельности, требующий такого раскрытия, как правило, сопровождается специфическим финансовым результатом. В связи с этим в зависимости от способов дополнительного раскрытия информации могут формироваться различные финансовые результаты.

Так, события после отчетной даты в зависимости от их характера могут иметь специфические прибыли и убытки. В свою очередь, условный факт хозяйственной деятельности сопровождается условной прибылью или условным убытком. При этом представление информации по сегментам требует выделять его финансовый результат. И, наконец, в соответствующих случаях для оценки времени, вероятности и объемов, причитающихся пользователям выплат от деятельности организации необходимо формировать информацию о прибыли (убытке) на одну акцию.

Создание подобного информационного массива финансовых результатов предоставляет пользователям аналитическую базу, с целью уточнения самых разнообразных результатных показателей финансово-хозяйственной деятельности для принятия ими экономических решений [19].

Появление главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», окончательно разделило бухгалтерский учет финансовых результатов, и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет собой крупнейшую научную и практическую проблему.

Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в действующем налоговом законодательстве выделяются определенные группы операций, формирующих налогооблагаемую прибыль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные операции и операции, не учитываемые при определении налоговой базы. Соответственно, сопоставление доходов и расходов по однородным группам операций формирует элементы налогооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций.

Выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок при ведении бухгалтерского учета финансовых результатов. Возникла необходимость в сближении налогового и бухгалтерского учета прибыли. Это выразилось в разработке специфических значений бухгалтерского налога на прибыль, позволяющих системным путем установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов (табл.1.2).

Таблица 1.2 Классификация финансовых результатов, базирующаяся на основных правилах нормативного регулировании бухгалтерского учета и налогового законодательства по налогообложению прибыли

Классификационный признакВид финансовых результатов12Нормативное регулирование бухгалтерского учетаПо однородности хозяйственных операций, формирующих конечный финансовый результатПрибыль/убыток от обычных видов деятельности Прибыль/убыток от прочей деятельности Налог на прибыль и другие аналогичные платежи Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)По составу элементов, формирующих конечный финансовый результатВаловая прибыль Прибыль/убыток от продаж Прибыль/убыток до налогообложения Прибыль/убыток хозяйствования Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)По периоду формирования показателей финансовых результатовНераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет Прибыль/убыток отчетного периода Доходы будущих отчетных периодовПо характеру распределения прибылиКапитализированная прибыль Прибыль, изъятая из оборотаПо способам раскрытия дополнительной информацииПрибыль/убыток как результат события после отчетной даты Условная прибыль/условный убыток Прибыль/убыток информационного сегмента Прибыль/убыток на акциюПо составу элементов, формирующих взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатовУсловный доход (расход) Постоянное налоговое обязательство Отложенный налоговый актив Отложенное налоговое обязательство Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)Налоговое законодательство по налогообложению прибылиПо однородности хозяйственных операций, формирующих налогооблаемую прибыльПрибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав Прибыль (убыток) от внереализационных операцийПо характеру налогообложения прибылиНалогооблагаемая прибыль Льготированная прибыльПо отношению к отчетному периоду формирования налогооблагаемой базыФактическая прибыль для расчета фактического налога на прибыль Авансовая прибыль для расчета авансовых платежей по налогу на прибыль

К таким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) в подсистеме учета финансовых результатов [2].

В процессе налогообложения прибыли важнейшее значение имеет отчетный период, в котором осуществляется указанная процедура. В зависимости от отчетного периода формируются различные базы налогообложения прибыли.

По этому признаку в налоговом законодательстве выделяется фактическая прибыль, служащая базой для расчета фактического налога на прибыль, и авансовая, формирующая авансовые платежи по налогу на прибыль.

Предложенная классификация финансовых результатов направлена на построение на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих запросы различных пользователей, с целью определить разнообразные результатные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации, как в текущем периоде, так и в долгосрочной перспективе.

1.3 Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности

В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин «учетная политика». Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета.

Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2011).

Значение учетной политики в последнее время существенно возросло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений [10].

В то же время кроме аппарата управления организацией, формирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов - внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых результатов, представленные в бухгалтерской отчетности, следует воспринимать через понимание алгоритмов их расчета.

Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:

способы, увеличивающие финансовый результат;

способы, уменьшающие финансовый результат.

Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

К способам учета и их элементам, влияющим на величину финансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие (табл. 1.3).

Таблица 1.3 Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета

Способ учетной политики организацииЭлементы способа1. Способы начисления амортизации основных средств1.1 Линейный способ 1.2. Способ уменьшаемого остатка 1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования 1.4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)2. Способы начисления амортизации нематериальных активов2.1. Линейный способ 2.2.Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) 2 3.Способ уменьшаемого остатка3. Способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства3.1 По себестоимости единицы запасов 3.2. По средней себестоимости 3.3. Метод ФИФО4 Разграничение затрат по времени их осуществления4 1. На счета учета затрат па производство 4.2 На счет 97 «Расходы будущих периодов» 4.3. На счет 96 «Резервы предстоящих расходов»5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на финансовые результаты5.1. На счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» 5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» 5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» 5.4. Не производится6. Способы группировки затрат на производство6.1. Способ формирования полной себестоимости 6.2. Способ формирования себестоимости по принципам «direct-costing»

Рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний элементов, которые позволяют сформировать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый результат отчетного года.

Наибольшее количество элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета предусмотрено нормативным регулированием для амортизируемых объектов [15].

Для амортизируемых объектов особое значение при рассмотрении данного вопроса может иметь способ списания стоимости таких объектов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот способ дает наиболее точное сопоставление затрат на приобретенный амортизируемый объект с доходами, получаемыми от его эксплуатации в течение отчетного периода, при следующих условиях: срок полезного использования объекта непосредственно определяется количеством выпущенных при его участии единиц продукции, фактор морального износа не оказывает существенного влияния, а объем выпуска продукции в штуках надежно измеряется. Поэтому если предположить, что приобретение амортизируемых объектов осуществляется под интенсивную производственную программу организации, то теоретически возможен вариант, при котором рассматриваемый способ начисления амортизации обеспечит резкое увеличение затрат отчетного периода и такое же снижение величины финансовых результатов.

Таким образом, способ уменьшаемого остатка, так же как и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в первый год своего применения резко увеличит расходы по обычным видам деятельности организации и тем самым снизит прибыль, исчисляемую по правилам ведения бухгалтерского учета. В то же время линейный способ обеспечит равномерное перенесение стоимости объектов основных средств на указанные расходы организации [15].

Из разрешенных нормативным регулированием способов начисления амортизации нематериальных активов наибольшее влияние на величину финансовых результатов оказывает способ ее начисления, исходя из сроков полезного использования, и способ уменьшаемого остатка. Методика расчета амортизации способом уменьшаемого остатка аналогична одноименному способу начисления амортизации для основных средств. Можно утверждать, что это один из ускоренных способов амортизации, так как в первые годы эксплуатации объект нематериальных активов амортизируется интенсивнее. Применение вышеназванных способов обеспечивает увеличение затрат и уменьшение финансового результата.

Предлагаемые действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности способы оценки материальных ресурсов, включаемых в расходы по обычным видам деятельности, также оказывают существенное влияние на величину финансовых результатов.

Проведенный анализ указанных выше способов оценки показывает, что при использовании метода ФИФО величина финансового результата будет существенно выше, чем при использовании двух других способов. Использование способа средней себестоимости обеспечивает более равномерное включение материальных затрат в себестоимость изготавливаемой продукции.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и ряд других резервов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Наиболее существенным с точки зрения влияния на финансовые результаты является вопрос о создании резерва на ремонт основных средств.

Порядок отнесения затрат на счет «Расходы будущих периодов» или на счет «Резервы предстоящих расходов» обеспечивает равномерное их включение в расходы производства без значительного влияния на финансовые результаты. В то же время порядок отнесения затрат на ремонт основных средств на счета учета затрат на производство в момент проведения ремонта резко увеличивает расходы организации в отчетном периоде и тем самым вызывает снижение величины финансового результата этого отчетного периода [19].

Резервирование средств может осуществляться и за счет отнесения сумм на уменьшение финансовых результатов. Создание таких резервов может преследовать две цели. Первая цель - уточнение сумм оборотных активов, под которые они создаются, т. е. для формирования у пользователей бухгалтерской информации реального представления о стоимости активов, отраженных в бухгалтерской отчетности. Вторая цель - создание дополнительных (по сравнению с обычным порядком ведения деятельности) финансовых ресурсов. Это обусловлено тем, что то или иное событие может произойти в будущем (неоплата контрагентом поставленной продукции, неожиданные потери от падения ценных бумаг).

Все это обусловливает целесообразность, а в некоторых ситуациях и необходимость создания резервов. Такие резервы получили название оценочных резервов.

Наиболее востребованным на практике является резервирование сумм под сомнительные долги, осуществляемое на счете «Резервы по сомнительным долгам». Это объясняется тем, что данный резерв выполняет обе указанные выше цели.

Кроме уточнения суммы дебиторской задолженности созданный резерв служит средством погашения невостребованных в срок долгов, а нормы законодательства по налогообложению прибыли в уставленных пределах принимают к учету расходы, послужившие источником созданного резерва, при формировании налогооблагаемой базы

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются под потенциальное обесценение собственных вложений в ценные бумаги и учитываются на счете «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». С помощью данного резерва в бухгалтерском балансе формируется реальная стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости.

Организации могут создавать резервы под снижение стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п. Необходимость создания таких резервов диктуется правилами оценки ресурсов в обороте, представляемых в бухгалтерской отчетности. Согласно этому правилу запасы материалов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной продажи (рыночной). Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости средств в обороте применяется счет «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» [19].

Общим для указанных счетов является то, что резервы, учитываемые на них, создаются за счет отнесения сумм резервов на прочие расходы организации.

Тем самым суммы, учтенные на счетах рассматриваемых резервов, уменьшают величину финансовых результатов отчетного периода. Соответственно отказ от использования в учетной политике оценочных резервов увеличивает сумму конечного финансового результата на сумму возможных резервов

Признание расходов с помощью способа «direct-costing» позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, признание расходов на основе способа формирования полной себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сумму финансового результата.

Существенное значение имеет отчетный период их формирования, за который представляется бухгалтерская отчетность. В зависимости от периода совершения хозяйственной операции значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности будут существенно различаться, Наиболее резкие изменения значений финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.

Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета и периода отражения в бухгалтерской отчетности напрямую зависит величина формируемого финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета.

Составим алгоритм сочетаний элементов, выбранных из рассмотренных способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата первого отчетного года (табл. 1.4).

Таблица 1.4 Сочетание элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата

Способ учетной политики организацииМаксимальное значение финансового результата достигается при выборе способов:Минимальное значение финансового результата достигается при выборе способов:I. Способы начисления амортизации основных средств1.1. Линейный способ1.2. Способ уменьшаемого остатка 1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования2. Способы начисления амортизации нематериальных активов2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных в расчете на 20 лет.2.1. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования 2.4. Способ уменьшаемого остатка3 Способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства3. 1. По себестоимости первых во времени приобретений (ФИФО)4. Разграничение затрат по времени их осуществления4.2. На счет 97 «Расходы будущих периодов» 4.3.На счет 96 «Резервы предстоящих расходов»4.1. На счета учета затрат на производство5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на финансовые результаты5 4. Не производится5.1. На счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» 5.2. На счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумага» 5 3. На счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»6. Способы группировки затрат на производство6.1 Способ формирования полной себестоимости6.2. Способ формирования себестоимости по принципам «direct-costing»

Следовательно, у аппарата управления организации появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представляемых в бухгалтерской отчетности. Например, организации, активно ищущей инвестора или кредитора, выгодно представить результаты своей финансово-хозяйственной деятельности в наиболее благоприятном свете, т.е. показать в бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешнего пользователя, как можно более высокие показатели нераспределенной (чистой) прибыли.

прибыльность доходность учет законодательный

Глава 2. Учет финансовых результатов в ГОРКОВСКОМ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОМ ОБЩЕСТВЕ

2.1 Краткая экономическая характеристика объекта наблюдения

В 2013 г. Горковскому потребительскому обществу исполнилось 79 лет. За годы работы потребительское общество прошло долгий и трудный путь, но Горковская кооперация никогда не изменяла главному принципу - служение людям, стала ведущей организацией, обслуживающей сельское население проживающего на территории Шурышкарского района, Ямало-Ненецкого автономного округа.

В Горковском потребительском обществе функционирует 10 торговых предприятий, из них пять продовольственных магазинов (магазин 1 был пущен в эксплуатацию в начале 2006г.) и один магазин «Хозтовары» находятся в поселке Горки. Остальные магазины находятся в отдаленных населенных пунктах Хашгорт, Казым-мыс, Азовы, Лопхари. Эти магазины обслуживают сельских жителей, реализуя товары первой необходимости, а именно хлеб, крупу, сахар, рыбу, овощи и другие товары повседневного спроса. Существенным подспорьем Горковской потребительской кооперации является выполнение заказа администрации района и поставки товаров народного потребления для бюджетных организаций (школ, садиков, больницы). В настоящее время Горковское потребительское общество обслуживает более трех тысяч человек. В его рядах насчитывается тысяча пайщиков, трудится семьдесят пять человек.

В Горковском потребительском обществе, на основе имеющихся ресурсов магазинам доводится ежемесячный план продаж, объем которого предусматривает их рентабельную работу. При этом эффективно действует разработанная программа стимулирования работников прилавка: при выполнении 100% доведенного плана продавец получает 20% премии к окладу, за каждый процент перевыполнения начисляются дополнительные выплаты.

На сегодняшний день даже на селе конкуренция привела к тому, что жители, выбирая товар, сталкиваются с проблемами выбора единственного из множества. В Горковском потребительском обществе работают квалифицировнные продавцы, способные правильно произвести выкладку товаров, в соответствии с действующими нормами и правилами, рассказать потребителям о свойствах и преимуществах предлагаемого товара, пробудить подсознательное желание приобрести его, оказать помощь коммерческим работникам в составлении заявок, так как непосредственно работают с покупателем, изучая спрос населения.

Величина уставного фонда Горковского потребительского общества на 1 января 2014г. составляет 6 000 руб., паевого фонда 462 000 руб.

Предметом деятельности общества являются:

торговля (оптовая, розничная) продовольственными, промышленными товарами, продукцией производственно-технического назначения;

выездная торговля, проведение ярмарок;

организация производства собственной продукции;

оказание различных видов услуг;

осуществление инвестиционной деятельности и др.

Таблица 2.1 Основные экономические показатели деятельности Горковского потребительского общества за 2012-2013 гг., тыс. руб.

Наименование показателей2012 год2013 годАбсолют. измененияТемп роста, %Выручка от продажи без НДС : в т.ч. - торговля - общественное питание - производство66365 58269 2179 591759642 50559 2527 6556-6723 - 7710 +348 +639-11,27 -15,25 +13,77 +9,75Себестоимость продаж : в т.ч. - торговля - общественное питание - производство40139 30723 2086 733036588 25899 2304 8385-2912 -7736 +218 +1055-7,96 -29,87 +9,46 +12,58Валовая прибыль2622623054-3171-13,75в % к выручке39,538,7-0,8Коммерческие расходы2254921050-1499-7,12Прибыль / убыток от продаж36772004-1673-83,48Прочие доходы27504313+1563+36,24Прочие расходы18391938+99+5,10Прибыль/ убыток до налогообложения45884379-209-4,77Численность персонала, чел.7575--Средняя зарплата, руб.994510378433+4,17

Как свидетельствуют данные табл. 2.1., сумма финансовых результатов от обычной деятельности Горковского потребительского общества в 2013 году по отношению к 2012 году уменьшилась на 209 тыс. руб.

Анализ составляющих валовой прибыли показывает, что объем деятельности в 2013 году снизился на 6723 тыс. руб., что составило 88,73% от показателя 2012 года. При этом себестоимость реализованной продукции также имеет тенденцию снижения. Темп снижения себестоимости составил 92,04%, а оборота деятельности 88,73%.

Имущество общества представлено основными фондами, оборотными фондами и фондами обращения. На 1.01.11 г. общая стоимость имущества предприятия составляла 38790тыс. руб.

Сумма валовых доходов Горковского потребительского общества в 2013 году составила 23054 тыс. руб. Уменьшение уровня валовых доходов по сравнению с 2012 годом на 0,8 процентных пункта обусловлено лишь влиянием внутренних факторов. Так, рост суммы валовых доходов был связан с ростом объема производства хлебобулочных изделий и увеличением доходов в общепите. Снижение среднего уровня валовых доходов произошло за счет замедления оборачиваемости товаров и увеличения удельного веса в обороте товаров, имеющих больший, чем средний, уровень торговой надбавки.

На величину полученной предприятием прибыли до налогообложения оказало влияние множество факторов как внешнего, так и внутреннего порядка.

Негативное влияние оказали главным образом внешние факторы: снижение среднего уровня торговой надбавки, рост тарифов на топливно-энергетические ресурсы и услуги по автомобильным перевозкам, изменение базы налогообложения по отдельным видам отчислений и введение местных налогов.

Организационная структура Горковского потребительского общества представляет собой совокупность подразделений торгового, вспомогательного и хозяйственного назначения, осуществляющих свою деятельность на основе разделения труда внутри предприятия. Она позволяет осуществлять оперативное и эффективное руководство данным предприятием и взаимодействие отдельных служб.

В ходе осуществления производственной деятельности предприятия регистрация хозяйственных операций производится бухгалтерской службой Горковского потребительского общества, численность которой составляет 5 чел.

Бухгалтерский учет в Горковском потребительском обществе, ведется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. №129-ФЗ. Ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии несет председатель Совета.

Ежегодно до 31 декабря на предприятии разрабатывается и утверждается учетная политика, которая имеет две части: для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета и налогообложения прибыли предприятия. Для ведения бухгалтерского учета в Горковском потребительском обществе, используется рабочий План счетов, утвержденный председателем Совета и разработанный на основании "Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий", утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.

Бухгалтерский учет в Горковском потребительском обществе ведется с применением компьютерной программы 1С версии 7.7. Первичные и сводные учетные документы, а так же учетные регистры бухгалтерского учета, составленные на машинных носителях информации, подлежат выводу на бумажные носители.

Инвентаризация имущества и ТМЦ в Горковском потребительском обществе, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а так же в других случаях, когда проведение инвентаризации обязательно.

В учетной политике предприятия определены способы ведения бухгалтерского учета.

Так, учет основных средств (ОС) ведется в соответствии с ПБУ 6/01, при этом стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации линейным способом.

Начисление амортизации по нематериальным активам производится линейным способом, исходя из срока полезного использования и отражается в бухгалтерском учете путем накопления на отдельном счете (счет 05 "Амортизация НМА").

Учет процесса приобретения и заготовления материалов осуществляется в оценке по фактической себестоимости с применением счета 10 «Материалы».

Списание материалов производится путем списания на затраты на производство в момент передачи в эксплуатацию, их оценка производится по себестоимости каждой единицы.

Учет затрат ведется на счете 44 "Издержки обращения".

Коммерческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности

В целях исчисления налога на прибыль применяется метод начисления для доходов и расходов в соответствии со ст. 272, 273 НК РФ.

При списании материалов применяется метод средней себестоимости.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу производится линейным способом, в порядке, установленном ст. 259 НК РФ.

Затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежат списанию равномерно в течение периода, к которому они относятся.

При проведении налоговых расчетов используются регистры бухгалтерского учета.

Анализ основных положений учетной политики позволяет дать предварительное заключение о достаточно эффективной организации бухгалтерского учета в Горковском потребительском обществе, отвечающее требованиям достоверности, полноты, адекватности.

За 2012 год оборот потребительского общества составил 66365 тыс. руб. Чистая прибыль за 2012 год в целом по потребительскому обществу достигла 3624 тыс. руб.

Фактически получено из бюджета субсидий 2725 тыс. руб., в т.ч. по хлебу 2000 тыс. руб., по транспортным расходам 600 тыс. руб., по процентам за пользование кредитами банка 105 тыс. руб. и по реализованной рыбе 20 тыс. руб.

За 2013 год оборот потребительского общества составил 59642 тыс. руб. Чистая прибыль за 2013 год в целом по потребительскому обществу достигла 3587 тыс. руб.

Фактически получено из бюджета субсидий 2250 тыс. руб., в том числе по хлебу 2000 тыс. руб., по транспортным расходам 1257 тыс. руб., по процентам за пользование кредитами банка 414 тыс. руб., возмещены затраты по модернизации хлебопекарного оборудования 264 тыс. руб.

2.2 Учет формирования доходов и расходов

Правила формирования в бухгалтерском учете Горковского потребительского общества, информации о доходах определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. №32н.

В Плане счетов выделены два счета для обобщения информации о доходах и расходах от основного вида деятельности Горковского потребительского общества: счет 90 «Продажи» - для определения финансового результата по доходам и расходам от обычных видов деятельности и счет 99 «Прибыли и убытки», предназначенный для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности в Горковском потребительском обществе, в отчетном году [5].

К счету 90 открыты следующие субсчета:

90/1 «Выручка» - учитывается выручка от основной деятельности;

/1/1 «Выручка от продаж товаров в оптовой торговле»;

/1/2 «Выручка от продаж товаров в розничной торговле»;

/1/3 «Выручка от продаж товаров в общепите»;

/1/3 «Выручка от продаж товаров в хлебопечении».

/2 «Себестоимость продаж» - учитывается себестоимость продукции, списанную на реализацию;

/2/1 «Себестоимость продаж в оптовой торговле»;

/2/2 «Себестоимость продаж в розничной торговле»:

/2/3 «Себестоимость продаж в общепите»:

/2/1 «Себестоимость продаж в хлебопечении».

/7 «Расходы на продажу» - отражаются издержки обращения;

/9 «Прибыль/убыток от продаж» - учитывается финансовый результат от реализации.

Аналитический учет по счету 90 в Горковском потребительском обществе организуется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

Классификация доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления осуществляется в Горковском потребительском обществе самостоятельно, т.е. предприятие само устанавливает перечень видов деятельности, осуществление которых является основной задачей предприятия и которые формируют основную доходную часть бюджета предприятия. Данная модель учета соответствует пункту 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и соответственно является правильной [6].

Рассмотрим порядок формирования финансового результата от обычной деятельности Горковского потребительского общества за 2013год.

На первом этапе приведем в порядок установления доходов предприятия от обычной деятельности. Для отражения доходов в потребительском обществе от обычной деятельности в бухгалтерском учете используется счет 90.1 «Выручка». Операции по кредиту счета 90.1 отражаются по мере признания в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции (работ, услуг). Поступление выручки от реализации соцбытовым организациям осуществляется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Активный счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах покупателей за отгруженную продукцию и формирования доходов от продаж по мере отгрузки продукции (на основании учетной политики) [19].

В течение года бухгалтерией Горковского потребительского общества делаются накопительные записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90/1/ «Выручка от продаж».

Если выручка поступает непосредственно в кассу организации (магазинов), то в бухгалтерском учете поступление выручки будет отражено следующей записью:

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 90/1/ «Выручка от продаж».

Наряду с признанием выручки в бухгалтерском учете Горковского потребительского общества производится учет себестоимости реализованной продукции. Для обобщения объема издержек обращения в Горковском потребительском обществе используется счет 44 «Расходы на продажу», по дебету которого в течение года накапливаются суммы произведенных расходов предприятия, и списываются в дебет счета 90.7 «Расходы на продажу».

Счет 44 «Расходы на продажу» по отношению к балансу является активным.

Рассмотрим синтетический учет издержек обращения Горковского потребительского общества отраженных по счету 44.1 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность» (табл.2.2 ).

Таблица 2.2 Корреспонденция счетов к счету 44.11 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность»

Содержание операцииДебетКредитСписываются товары на содержание предприятия44.141Начислена заработная плата работникам торговли44.170Начислены взносы на социальное страхование от заработной платы работников торговли44.169Списываются расходы по командировкам работников торговли44.171Списываются материалы на ремонт тары и т.д.44.110Расходы на продажу товаров отнесены на себестоимость продаж90.744.1

Как видно, из представленных данных табл.2.2 на счете 44.1 Горковского потребительского общества отсутствует начальное и конечное сальдо. В течение года по дебету счета 44.1 «Издержки обращения» накапливаются суммы произведенных Горковским потребительским обществом расходов, связанных с продажей товаров. Эти суммы полностью списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 7 «Расходы на продажу». Данный порядок не противоречит п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и соответствует учетной политике Горковского потребительского общества.

Так как учетной политикой Горковского потребительского общества предусмотрено списание товаров, оплаченных и отпущенных покупателям, по покупным ценам, в бухгалтерском учете на основании товарных отчетов материально ответственных лиц в течение года производят следующие записи:

. Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка»

Предъявлен счет соцбытовым организациям за реализованные товары.

. Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кредит счета 41.1 «Товары»

Списывается покупная стоимость проданного товара

. Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 7 «Себестоимость продаж»

Кредит счета 44.1 «Издержки обращения»

Списываются расходы на продажу

В течение отчетного периода записи по субсчетам 1,2,7 счета 90 ведутся нарастающим итогом.

По окончании каждого месяца на субсчете 1 «Выручка» образуется кредитовый оборот, а на субсчетах 2, 7 - дебетовые обороты.

Обороты по указанным субсчетам ежемесячно не закрываются.

Итак, весь объем дохода, полученного от обычных видов деятельности Горковского потребительского общества показан по кредиту субсчета 90.1 "Выручка". Сумма выручки отражается по ценам продажи.

По дебету счета отражается тот же объем продажи продукции, но по полной себестоимости с акцизом и аналогичными обязательными платежами.

Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с тем, во что проданные ценности обошлись Горковскому потребительскому обществу.

Операции на счете 90 отражаются при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи.

2.3 Учет конечных финансовых результатов

Для определения конечного финансового результата от обычных видов деятельности в Горковском потребительском обществе из суммы валового дохода вычитается себестоимость проданных товаров, отраженная по кредиту счета 41 «Товары» и величина издержек обращения, относящаяся к проданным товарам и списанная с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90 «Продажи» [5].

Для выполнения записей по указанной схеме бухгалтер ежемесячно сопоставляет совокупные дебетовые обороты по субсчетам 2 «Себестоимость продаж» и другие с кредитовым оборотом по субсчету 1 «Выручка». Сумма рассчитанной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчетный месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки» (табл. 2.3.).

Таблица 2.3 Корреспонденция счетов по счету 90 «Продажи»

Содержание операцииКорреспонденция счетовдебеткредитПризнается выручкой сумма по предъявленным расчетно-платежным документам за отгруженную покупателю продукцию6290.1Списывается покупная стоимость проданного товара90.241Признаются и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности издержки производства90.744.1Финансовый результат, руб. (в случае убытков)99.190.9Финансовый результат от обычных видов деятельности (в случае получения прибыли)90.999.1

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчете 9 «Прибыль/убыток от продаж».

По окончании месяца делаются следующие бухгалтерские записи:

1. Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»

- списывается себестоимость продаж.

2. Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж».

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 7 «Издержки обращения»

- списываются расходы на продажу.

3. Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

- списывается выручка.

Таким образом, синтетический счет 90 на конец года сальдо не имеет.

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров. Кроме того, аналитический учет по этому счету ведется по регионам продаж. При этом построение аналитического учета по доходам и расходам от обычных видов деятельности обеспечивает возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Записи нарастающим итогом с начала года намного облегчают процесс заполнения раздела 1 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" Отчета о прибылях и убытках. Отразим взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках и субсчетов счета 90 "Продажи" (табл. 2.4).

Таблица 2.4 Взаимосвязь показателей раздела 1 Отчета о прибылях и убытках и субсчетов счета 90 "Продажи"

Раздел 1 Отчета о прибылях и убыткахПорядок расчета показателя на конец отчетного периода по данным счета 90 "Продажи"Расчетные показателиФактические показатели отчетной формы за 2013 годНаименование показателяКод строкиВыручкаот продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)010Сальдо субсчета 90.15964259642Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг020Сальдо субсчета 90.236588(36588)Коммерческие расходы030Сальдо субсчета 90.7 "Расходы на продажу"21050(21050)Управленческие расходы040Сальдо субсчета "Управленческие расходы"00Прибыль (убыток) от продаж05020042004

Итак, представленные данные свидетельствуют о том, что в 2013 году оборот торговли Горковского потребительского общества составил 59642 тыс. руб. (с учетом покупной стоимости товара) (строка 010 отчетной формы).

Себестоимость товаров, реализованных в отчетном периоде составила 36588 тыс. руб. (строка 020 Отчета о прибылях и убытках).

Согласно учетной политике Горковское потребительское общество расходы на заработную плату, начисления на ФОТ, накладные расходы распределяют на себестоимость реализованной продукции.

В 2013 году на себестоимость реализованной продукции были списаны коммерческие расходы в размере 21050 тыс. руб. (строка 030 таблицы).

В целом результатом от осуществления обычной деятельности явилось получение прибыли в размере 2004 тыс. руб.

Проверка правильности учета и отражения в отчетности финансовых результатов от обычных видов деятельности позволяет сделать заключение о правильном, полном, достоверном отражении операций по данному разделу учета.

Глава 3. Анализ финансовых результатов в ГОРКОВСКОМ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОМ ОБЩЕСТВЕ

3.1 Анализ динамики и структуры финансовых результатов

В процессе анализа используются различные показатели прибыли, которые можно классифицировать следующим образом.

. По видам хозяйственной деятельности различают: прибыль от основной деятельности; прибыль от инвестиционной деятельности; прибыль от финансовой деятельности.

. По составу включаемых элементов различают маржинальную (валовую) прибыль, общий финансовый результат отчетного периода до выплаты процентов и налогов (брутто-прибыль), прибыль до налогообложения, чистую прибыль [15].

Маржинальная прибыль - это разность между выручкой (нетто) и прямыми производственными затратами по реализованной продукции.
Брутто-прибыль включает финансовые результаты от основной, финансовой и инвестиционной деятельности, прочие доходы и расходы (до выплаты процентов и налогов). Характеризует общий финансовый результат, заработанный организацией для всех заинтересованных сторон (государства, кредиторов, собственников, наемного персонала). Прибыль до налогообложения - это результат после выплаты процентов кредиторам.

Чистая прибыль - это та сумма прибыли, которая остается в распоряжении организации после уплаты всех налогов, экономических санкций и прочих обязательных отчислений [15].

. В зависимости от характера деятельности организации выделяют прибыль от обычной (традиционной) деятельности и прибыль от ситуаций, необычных для данной организации.

. По характеру налогообложения различают налогооблагаемую и не облагаемую налогом прибыль в соответствии с налоговым законодательством, которое периодически пересматривается.

. По степени учета инфляционного фактора различают номинальную прибыль и реальную прибыль, скорректированную на темп инфляции в отчетном периоде.

. По экономическому содержанию прибыль делится на бухгалтерскую и экономическую. Бухгалтерская прибыль определяется как разность между доходами и текущими явными затратами, отраженными в системе бухгалтерских счетов. Экономическая прибыль отличается от бухгалтерской тем, что при расчете ее величины учитывают не только явные затраты, но и неявные, не отражаемые в бухгалтерском учете (например, затраты на содержание основных средств, принадлежащих владельцу фирмы).

. По характеру использования чистая прибыль подразделяется на капитализированную и потребляемую. Капитализированная прибыль - это часть чистой прибыли, которая направляется на финансирование прироста активов организации. Потребляемая прибыль - та ее часть, которая расходуется на выплату дивидендов акционерам и учредителям организации.

В процессе анализа необходимо изучить состав прибыли, ее структуру, динамику за отчетный год. При изучении динамики прибыли следует учитывать инфляционные факторы изменения ее суммы. Для этого выручку корректируют на средневзвешенный индекс роста цен на продукцию организации в среднем по отрасли, а затраты по реализованной продукции уменьшают на их прирост в результате повышения цен на потребленные ресурсы за анализируемый период [45].

Анализ финансовых результатов от обычной деятельности в Горковском потребительском обществе целесообразно начать с оценки динамики изменений показателей данных бухгалтерской формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». В ней содержится информация обо всех видах доходов и расходов за отчетный и предыдущий периоды в годовом разрезе. Это позволяет каждому экономическому субъекту анализировать в динамике состав и структуру доходов и расходов, их изменение, а также рассчитывать ряд коэффициентов, свидетельствующих об эффективности использования доходов и целесообразности произведенных расходов в сравнении с полученными доходами.

Проанализируем основные финансово-экономических показатели организации (табл. 3.1.)

Таблица 3.1 Основные показатели деятельности Горковского потребительского общества за 2012-2013 гг., тыс.руб.

Наименование показателей2012 год2013 годАбсолютные измененияТемп роста, %Выручка от продажи без НДС : в т.ч. - торговля - общественное питание - производство66365 58269 2179 591759642 50559 2527 6556-6723 - 7710 +348 +639-11,27 -15,25 +13,77 +9,75Себестоимость продаж : в т.ч. - торговля - общественное питание - производство40139 30723 2086 733036588 25899 2304 8385-2912 -7736 +218 +1055-7,96 -29,87 +9,46 +12,58Валовая прибыль2622623054-3171-13,75в % к выручке39,538,7-0,8Коммерческие расходы2254921050-1499-7,12Прибыль / убыток от продаж36772004-1673-83,48Прочие доходы27504313+1563+36,24Прочие расходы18391938+99+5,10Прибыль/ убыток до налогообложения45884379-209-4,77в % к выручке6,917,34+0,42Налоги и отчисления, уплачиваемые из прибыли964792-172-21,72Чистая прибыль: сумма36243587-37-1,03в % к выручке5,466,01+0,55Численность персонала, чел.7575--Средняя зарплата, руб.994510378433+4,17

Как свидетельствуют данные табл. 3.1, сумма финансовых результатов от обычной деятельности Горковского потребительского общества за 2012-2013 годы уменьшается.

Структура составляющих компонентов финансовых результатов от обычной деятельности Горковского потребительского общества показывает, что основным источником дохода потребительского общества является увеличение объема продаж от реализации товаров, продукции и услуг.

Рассчитанная динамика финансовых результатов от обычной деятельности показывает, что в потребительском обществе прибыль от основной деятельности в 2013 году по сравнению с 2012 годом уменьшилась на 3171 тыс. руб.

Анализ составляющих валовой прибыли показывает, что объем оборота торговли в 2013 году снизился на 6723 тыс. руб., что составило 88,73% от показателя 2012 года. При этом себестоимость реализованной продукции также имеет тенденцию снижения, однако, в отличие от показателя оборота торговли темп снижения выше 92,04% против 88,73% соответственно.

Сложившаяся динамика показателей выручки от реализации собственной продукции и себестоимости реализованной продукции оказала решающее знание на показатель валовой прибыли - это дает возможность утверждать, что увеличению валовой прибыли Горковского потребительского общества на 639 тыс. руб. или в 1,7 раза способствовало снижение закупочных цен товаров.

Подтверждением этому является и структура показателей составляющих финансовых результатов: себестоимость реализованной продукции в общем объеме оборота торговли в 2013 году составила 61,34% против 60,48% по данным 2012 года; валовая прибыль от реализации соответственно уменьшилась с 39,5% в 2012 году до 38,7% в 2013 году.

На снижение валовой прибыли с 23054 тыс. руб. в 2013 году против данных в 26226 тыс. руб. в 2012 году, то есть на 3171 тыс. руб., кроме вышеназванных факторов способствовало увеличение себестоимости продукции собственного производства на 12,58%.

В итоге предприятием в конце 2013 года было получено 4379тыс. руб. прибыли до налогообложения.

Показатели эффективности хозяйственной деятельности коррелируют с выявленной динамикой основных показателей - рентабельность продаж уменьшилась (с 39,52% до 38,65% за 2012-2013 гг. соответственно). Соответственно увеличился показатель эффективности использования имущества Горковского потребительского общества - показатель рентабельности активов с 7,06% в 2012 году увеличился до 7,52% в 2013 году.

Сложившиеся обстоятельства требуют более детального подхода к изучению отдельных статей формирования финансовых результатов. По данным аналитического учета можно установить, за счет каких элементов приоритетных статей расходов, вновь введенных в отчетность о финансовых результатах, произошло изменение балансовой прибыли.

Следует обратить внимание на тот факт, что согласно данным табл. 3.1 чистая прибыль в отчетном году по сравнению с предыдущим увеличилась в основном за счет снижения себестоимости проданных товаров, продукции, услуг.

Финансовому менеджеру организации совместно с главным бухгалтером следует разработать программу включения выявленных резервов в производственно-хозяйственную деятельность компании на следующий год, предварительно определив причины их возникновения и возможности предприятия по мобилизации таких резервов в производство. Для этого необходимо провести анализ себестоимости товаров, продукции, работ, услуг по данным внутреннего учета. Прежде всего нужно оценить структуру и динамику затрат по экономическим элементам [45].

Особенностью потребительской кооперации является ее многоотраслевая деятельность. Большинство кооперативных организаций занимаются заготовительной, производственной, торговой и другими видами деятельности. При составлении сводной отчетности отражается общий в целом по организации финансовый результат. Поэтому особенно важно проводить анализ по отраслям деятельности, по предприятиям и подразделениям. Такой анализ позволит выявить прибыльные и убыточные отрасли и предприятия и укажет на конкретные причины убытков и недостатки в управлении (отсутствие стратегических решений, неграмотное планирование, неритмичное товароснабжение, слабый финансовый контроль и др.) с целью их устранения.

Исследуемая организация - Горковское потребительское общество - находится в устойчивом положении и направляет все силы на то, чтобы достичь рентабельного хозяйствования.

Еще один источник увеличения прибыли - снижение прочих расходов: в Горковском потребительском обществе за 2013 год увеличение прочих расходов произошло на 99 тыс. руб., или на 0,25% по отношению к выручке. Чистая прибыль в 2013 году составила 3587 тыс. руб. и уменьшилась по сравнению с 2012 годом на 37 тыс. руб.

В целом структура финансового результата организации значительно улучшилась, что подтверждают: рост доли прибыли от реализации в сумме выручки, увеличение удельного веса чистой прибыли, сокращение доли расходов всех видов (за исключением операционных). Одной из главных причин снижения рентабельности является диспропорция в росте уровня издержек обращения и объёмах реализации товаров. Поэтому необходимо совершенствовать механизм управления издержками. В снижении издержек наиболее полно отражается экономия материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Внедрение противозатратного механизма деятельности предполагает снижение непроизводительных и нерациональных расходов, поиск более оптимальных решений. Снижение издержек - необходимое условие стабилизации цен, развития предприятия [16].

Важным фактором повышения рентабельности является работа по ресурсосбережению. Она ведёт к снижению совокупных затрат, а следовательно к росту доходов и прибыли. Развитие деятельности предусматривает экономию и вовлечение в оборот новых ресурсов. Одним из резервов безубыточной работы является увеличение объёмов продаж, при постоянном контроле за расходованием средств. Увеличение объёмов оборота приводит к снижению уровня издержек при условно постоянных затратах, сумма которых не зависит от объёма реализации. Увеличение рентабельности в результате эффективной хозяйственно-финансовой деятельности даёт возможность предприятию заработать средства на производственное и социальное развитие.

Возможные потери прибыли можно предотвратить, если совершенствовать методы управления анализом и планированием показателей деятельности, осуществлять контроль за выполнением плана, обновлять основные фонды, ускорять оборачиваемость оборотных средств и естественно, постоянно заниматься учёбой кадров. Для роста рентабельности продаж необходимо сосредоточить усилия на маркетинговой работе, оптимизации ассортиментной политики и системы ценообразования.

3.2 Анализ факторов влияющих на формирование финансовых результатов

Факторы по-разному влияют на конечный финансовый результат деятельности организации - нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) отчетного года. Они могут влиять прямо на финансовый результат (т. е. степень их влияния можно определить, прибавляя или вычитая - в зависимости от знака, который стоит перед отклонением фактора). Чаще факторы влияют взаимосвязанно или косвенно, т. е. когда их влияние невозможно оценить путем простого сложения или вычитания, а необходимо использовать специальные приемы анализа. Кроме того, существуют факторы внешние и внутренние. Внешние не зависят от деятельности самой организации, но могут оказывать на нее существенное влияние (например, инфляция, цены на покупные товары, тарифы на электроэнергию и теплоэнергию, и др.) [15]. Внутренние факторы, наоборот, напрямую зависят от работы организации, и управленческий персонал может влиять на них (уменьшая или увеличивая их воздействие на финансовый результат) через выработку конкретных решений (например, решение о переходе на другую форму оплаты труда приведет к изменению уровня издержек обращения, продажа новых товаров увеличит в целом выручку от реализации и т.д.). Следовательно, нужно очень внимательно исследовать влияние каждого фактора в отдельности, а затем и совокупное их влияние на финансовый результат, чтобы принять правильное управленческое решение.

По данным отчета о прибылях и убытках, за отчетный год чистая прибыль отчетного (строка 190 «Прибыль отчетного года» формы №2 «Отчета о прибылях и убытках») составила 3587тыс. руб., а в процентах к выручке от реализации товаров и услуг по рыночным ценам - 6,0 (3587: 59642×100). Сумма прибыли уменьшилась по сравнению с прошлым годом на 37 тыс. руб. (3587 -3624). Уменьшение уровня рентабельности на 0,55% привело к уменьшению прибыли отчетного года - на 37,0 тыс. руб. Совокупное влияние этих двух факторов и привело к снижению суммы прибыли в отчетном году по сравнению с прошлым годом на 37 тыс. руб.

Рассмотрим влияние факторов на прибыль до налогообложения (табл. 3.2).

Таблица 3.2 Данные для расчёта влияния факторов на прибыль Горковского потребительского общества за 2012- 2013 годы

Показатели2012 год2013 годТыс.руб.В % к оборотуТыс.руб.В % к оборотуОборот от реализации товаров66365-59642-Доходы от реализации2622639,522305438,65Издержки обращения2254933,982105035,29Прибыль от продаж36775,5420043,36Прочие доходы27504,1443137,23Прочие расходы13081,9713102,2Прибыль до налогообложения45886,9143797,34Прибыль до налогообложения в 2013 году уменьшилась на 209 тыс. руб. Важнейшими факторами, влияющими на прибыль являются доходы от реализации, издержки обращения, прочие доходы и расходы.

. Для определения влияния объёма оборота на прибыль необходимо уровень прибыли базисного периода умножить на изменения объёма оборота

П(В)=(В1- В0)Rпро,(1)

где В1 , В0 объём оборота базисного и отчётного периодов;

Rпро - рентабельность продаж.

Подставим значение: П(В)=( 59642-66365)5,54% = - 372,5 тыс. руб.

За счёт снижения объёма оборота потребительское общество недополучило прибыль в сумме 372,5 тыс. руб.

. Чтобы определить влияние изменения доходов на величину прибыли необходимо объём оборота отчётного периода умножить на отклонение по уровню доходности:

П(Д)=(УД1 - УД0)О1/100,(2)

Где, УД0, УД1 доходы в % к обороту в отчётном и базисном периоде.

Подставим значения: П(Д)= ( 38,65-39,52) 59642/100 = - 518,9 тыс. руб.

Снижение уровня доходов позволило недополучить прибыль в сумме 518,9 тыс. руб.

. Изменения уровня издержек оказывает на прибыль обратное влияние - с ростом издержек прибыль снижается. Для определения влияния уровня издержек обращения на прибыль необходимо объём оборота отчётного периода умножить на отклонение по уровню издержек:

П(УИ)= (УИ1 - УИ0)О1/100,(3)

здесь УИ0, УИ1 издержки обращения в отчётном и базисном периодах.

Подставим значения: П(УИ)= (35,29 -33,98) 59642/100 = -781,31 тыс. руб.

Снижение уровня издержек обращения увеличило сумму прибыли на 781,31 тыс. руб.

. Влияние прочих доходов и расходов можно определить сопоставлением их величины в отчётном и базисном периодах. За счёт роста прочих доходов прибыль увеличилась на 1563 тыс. руб.

.За счёт увеличения прочих расходов недополучена прибыль в сумме 99 тыс. руб.

Общее влияние факторов рассчитывают как их алгебраическую сумму:

1)изменение объёма оборота - 372 тыс. руб.

2)изменение дохода -518,9 тыс. руб.

)изменение издержек обращения - 781,31 тыс. руб.

)изменение величины прочих доходов + 1563 тыс. руб.

)изменение величины прочих расходов - 99 тыс. руб.

Общий совокупный результат (1563 - 372 - 781,81 - 518,9 - 99) = 208,7 тыс. руб.

Расчёты влияния факторов на прибыль, непосредственно связанных с её формированием, показали, что в целом за год Горковское потребительское общество получило убытки в сумме 209 тыс. руб. Отсюда следует, что неиспользованные резервы кроются в снижении издержек обращения и прочих расходов, а также в увеличении прочих доходов.

Факторный анализ применяется в организациях, занимающихся торговой деятельностью, для производственных предприятий этот анализ имеет существенные особенности. У производственного предприятия сложная структура, состоящая из нескольких цехов, выпускающих различную продукцию, поэтому анализ финансовых результатов необходимо проводить не только в целом по организации, но и по каждому самостоятельному подразделению (центру ответственности) с целью выявления высокорентабельной, низкорентабельной и нерентабельной продукции для принятия своевременных управленческих решений. Рассмотрим методику факторного анализа для производственной организации (приложение 1).

Финансовый результат от реализации продукции зависит:

• от объема реализации;
• от цен на реализованную продукцию;
• от структуры и ассортимента реализованной продукции;
• от себестоимости проданной продукции.

В современных условиях, когда инфляция «съедает» значительную часть выручки, нет возможности сравнить результаты работы, ориентируясь на действующие цены. Поэтому, чтобы получить достоверную информацию о реальном положении дел организации, перед проведением факторного анализа для сопоставимости данных предварительно делают пересчет: выручки от реализации за отчетный период в цены прошлого периода (базисные цены); затрат на фактически реализованную продукцию отчетного периода по себестоимости базисного периода.

За отчетный период прибыль от реализации продукции сократилась на 1673 тыс. руб. (3677- 2004).

На изменение величины прибыли оказали влияние следующие факторы:

Изменение объема реализации продукции. Чтобы определить размер воздействия данного фактора, нужно сначала рассчитать темп прироста (снижения) объема реализации ():

где - темп роста фактической выручки от реализации, пересчитанной в базисные цены.

Таблица 3.3 Влияние факторов на производственную деятельность Горковского потребительского общества за 2012-2013 годы, тыс. руб.

Показатели2012 год2013 годПо ценам 2012 годаВыручка от реализации (без НДС и акцизов), N663655964254969Полная себестоимость реализованной продукции, S401393658833247Финансовый результат (прибыль)262262305421723

• Для пересчета в базисные цены и затраты нужно фактические данные за отчетный период умножить на индекс цен для выручки и на индекс тарифов и ставок для затрат, публикуемых в статистических сборниках.
• Сумма снижения прибыли за счет уменьшения реализованной продукции:

Таким образом, потребительское общество за счет снижения объема реализации продукции недополучило прибыль в сумме 4503тыс. руб.

. Изменение структуры и ассортимента реализованной продукции.

Сумма уменьшения прибыли за счет изменения структуры и ассортимента продукции (ПСА) равна:

Нерациональная ассортиментная политика и изменение в структуре реализуемой продукции не повлияла на изменение величины прибыли от реализации.

. Изменение себестоимости продукции.

Сумма роста прибыли за счет изменения себестоимости продукции (ПS) равна:

Следовательно, из-за увеличения себестоимости продукции ПО не получило прибыль в сумме 3341 тыс. руб.

. Изменение цены реализации.

Сумма прибыли, полученная за счет роста цен (Пц) равна:

В результате повышения цен на продукцию прибыль организации увеличилась на 4673 тыс. руб.

Совокупное влияние перечисленных факторов составило:

- 0 -3341 + 4673 = - 3171 тыс. руб.

3.3 Анализ рентабельности деятельности

Для оценки эффективности деятельности кооперативной организации недостаточно использовать показатели прибыли, поскольку наличие прибыли еще не означает, что организация работает хорошо. Абсолютная сумма прибыли не позволяет судить о степени доходности того или иного предприятия, договора, сделки. Многие организации потребительской кооперации, получившие одинаковую сумму прибыли, имеют разные объемы продаж, различные затраты. В этой связи для оценки эффективности деятельности необходимо применять относительный показатель - уровень рентабельности. Система показателей рентабельности позволяет оценить результативность работы предприятия и может быть расширена с учетом потребностей конкретной организации [16].

Система показателей рентабельности приведена в прил. 3.

В практике, как правило, применяется показатель рентабельность продаж, который определяется отношением прибыли к выручке от реализации и показывает, сколько процентов составляет прибыль в выручке от реализации. Следует обратить внимание на то, что при расчете данного коэффициента используется именно прибыль от реализации товаров, поскольку прочие доходы не находятся в прямой зависимости от изменения объема продаж. Рентабельность продаж прямо зависит от изменения уровня валового дохода, находящегося в распоряжении торговой организации, и находится в обратной зависимости от изменения уровня издержек обращения.

• В нашем примере уровень рентабельности продаж в отчетном году составил 6,01% к обороту (3587:59642×100) и возрос по сравнению с прошлым годом на 0,55% (6,01 - 5,46). За счет снижения уровня валового дохода он уменьшился за отчетный год на 0.87% к обороту. Уровень издержек обращения по сравнению с прошлым годом увеличился на 1.31%, что понизило уровень рентабельности продаж на 2.18% (прил. 2).
• Данный показатель имеет существенный недостаток: он не учитывает, при каких хозяйственных ресурсах (активах) достигнут финансовый результат и как эффективно они используются. В связи с этим рекомендуется определять рентабельность активов как отношение годовой суммы прибыли отчетного года к среднегодовой стоимости активов (за минусом убытков).

(4)

где - рентабельность активов;

- прибыль за отчетный год;

- среднегодовая стоимость активов.

Рентабельность активов отражает долю прибыли в активах организации и показывает, сколько прибыли получено с каждого рубля хозяйственных ресурсов. Порядок расчета уровня рентабельности активов представлен в табл. 3.4.

• Таблица 3.4 Расчет уровня рентабельности активов Горковского потребительского общества за 2012 - 2013 годы

Показатели2012 год,2013 год,Отклонение (+, -)тыс. руб.%1. Чистая прибыль, тыс. руб.36243587-370,552. Среднегодовая стоимость активов, всего, тыс. руб.3481437969+3155109,1в том числе :- оборотных активов1311614632+1516111,6Уровень рентабельности (убыточности) активов, %5,466,01+0,55110.0

• Горковское потребительское общество в 2013 году с каждого рубля «работающих» активов получило 9 рублей 45 копеек прибыли (3587: 37969) × 100).
• Имущественное положение играет значительную роль в формировании финансовых результатов. Уровень рентабельности активов прямо пропорционален сумме прибыли и обратно пропорционален изменению остатков основных и оборотных активов.
• Влияние этих факторов можно измерить приемом цепных подстановок. С этой целью предварительно определяют условный уровень рентабельности активов при базисной сумме прибыли (по плану или за прошлый год) и фактических (за отчетный год) среднегодовых остатках основных и оборотных активов.
• Затем из условного уровня рентабельности активов вычитают базисный и оценивают влияние на его размер изменения остатков активов. Если из фактического (отчетного) уровня рентабельности активов вычесть условный, то будет определено влияние на его величину изменения прибыли.
• Аналогично исследуют влияние указанных факторов на динамику (изменение за период) уровня рентабельности активов.
• Факторный анализ рентабельности активов осуществляют в данной последовательности:
• 1. Определяют общее изменение рентабельности за отчетный период:

, (5)

где - уровень рентабельности отчетного года;

- уровень рентабельности прошлого года;

- изменение рентабельности за период.

В 2012 году результатом деятельности Горковского потребительского общества была прибыль 3624 тыс. руб., в 2013 году прибыль составила 3587 тыс. руб., рентабельность составила в 2012 году 5,46%, в 2013 году 6%.

Следовательно, .

Таким образом, в отчетном году Горковским потребительским обществом получена прибыль. В целом рентабельность повысилась на 0,54%.

1. Рассчитывают условный уровень рентабельности активов:

(6)

где - плановая или за прошлый год сумма прибыли;

- средняя величина активов за отчетный год.

, (7)

где - величина активов на начало периода;

- величина активов на конец периода.

За 2012 год = 3624 / 34814 х 100 = 10,4

За 2013 год = 3587 / 37969 х 100 = 9,45

Следовательно, за 2013 год рентабельность активов снизилась на 1,05% (10,4 - 9,45).

. Исследуют влияние изменения количественного фактора () на общее изменение рентабельности:

(8)

За 2012 год = 10,4 - 5,46 = 4,94

За 2013 год = 9,45 - 6,0 = 3,45

Следовательно, с ростом величины активов произошло уменьшение уровня рентабельности на 1,49% (4,94 - 3,45), что оценивается положительно. Однако такое влияние можно оценивать положительно только в случае, если организация получает прибыль, а фактор будет снижать рентабельность активов.

. На заключительном этапе определяют воздействие качественного фактора на общее изменение рентабельности:

Появление прибыли в отчетном году позволило повысить рентабельность на 0,54%, что является позитивным моментом в работе потребительского общества. Сумма прибыли, как мы уже отмечали, зависит от ряда факторов (изменения объема продаж, уровней валового дохода и издержек обращения, суммы прибыли и убытков от реализации имущества, внереализационных доходов и расходов), влияние которых на уровень рентабельности можно измерить, используя метод долевого участия. Для чего мы определяем удельный вес каждого фактора в сумме отклонения от прибыли прошлого года и полученные результаты последовательно умножаем на размер влияния прибыли, на уровень рентабельности активов (прил.1). Снижение выручки от реализации товаров привели к уменьшению прибыли на 2886 тыс. руб. при общем снижении прибыли на 3172 тыс. руб. Следовательно, за счет уменьшения выручки от реализации товаров уровень рентабельности активов снизился на 0,49% (2886 : 3173?0,54).

Если бы не было снижения уровня валового дохода, сокращения операционных доходов и появления операционных расходов, то уровень рентабельности активов в динамике увеличился бы на 0,62% (0,87 - 0,25).

Увеличение активов привело к сокращению убытков на 1 руб. ресурсов и появлению в отчетном году прибыли. Так, увеличение величины основных средств, уменьшение дебиторской задолженности, увеличение прочих активов снизило положительное влияние, оказанное ростом всех активов организации, на 0,346%, однако значительный рост запасов и денежных средств полностью перекрыл это воздействие и позволил повысить уровень рентабельности активов на 0,696%. В случае рентабельной работы организаций увеличение активов ведет к снижению уровня рентабельности, и это влияние оценивается отрицательно, так как на каждый рубль активов приходится все меньшая сумма прибыли.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В зависимости от характера доходов и расходов, а также от условий их получения и направлений деятельности они подразделяются на:

доходы и расходы от обычных видов деятельности;

доходы и расходы от прочих поступлений.

В связи с этим важнейшим моментом в организации учета финансовых результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие группы операций относятся к обычной деятельности, а какие - к прочей.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения.

Классификация доходов на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления осуществляется в Горковском потребительском обществе самостоятельно, т.е. предприятие само устанавливает перечень видов деятельности, осуществление которых является основной задачей предприятия и которые формируют основную доходную часть бюджета предприятия. Данная модель учета соответствует пункту 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и соответственно является правильной.

Структура составляющих компонентов финансовых результатов от обычной деятельности Горковского потребительского общества показывает, что основным источником дохода потребительского общества является увеличение объема продаж от реализации товаров, продукции и услуг.

Рассчитанная динамика финансовых результатов от обычной деятельности показывает, что в потребительском обществе прибыль от основной деятельности в 2013 году по сравнению с 2012 годом уменьшилась на 3171 тыс. руб.

Анализ составляющих валовой прибыли показывает, что объем оборота торговли в 2013 году снизился на 6723 тыс. руб., что составило 88,73% от показателя 2012 года. При этом себестоимость реализованной продукции также имеет тенденцию снижения, однако, в отличие от показателя товарооборота темп снижения выше 92,04% против 88,73% соответственно.

Сложившаяся динамика показателей выручки от реализации (товарооборота) и себестоимости реализованной продукции оказала решающее знание на показатель валовой прибыли - это дает возможность утверждать, что увеличению валовой прибыли Горковского потребительского общества на 639 тыс. руб. или в 1,7 раза способствовало снижение закупочных цен товаров.

Подтверждением этому является и структура показателей составляющих финансовых результатов: себестоимость реализованной продукции в общем объеме товарооборота в 2013 году составила 61,34% против 60,48% по данным 2012 года; валовая прибыль от реализации соответственно уменьшилась с 39,5% в 2012 году до 38,7% в 2013 году.

На снижение валовой прибыли с 23054 тыс. руб. в 2013 году против данных в 26226 тыс. руб. в 2012 году, то есть на 3171 тыс. руб., кроме вышеназванных факторов способствовало увеличение себестоимости продукции собственного производства на 12,58%.

В итоге предприятием в конце 2013 года было получено 4379тыс. руб. прибыли от обычных видов деятельности.

Расчёты влияния факторов на прибыль, непосредственно связанных с её формированием, показали, что в целом за год Горковское потребительское общество получило убытки в сумме 209 тыс. руб. Отсюда следует, что неиспользованные резервы кроются в снижении издержек обращения и прочих расходов, а также в увеличении прочих доходов.

Показатели эффективности хозяйственной деятельности коррелируют с выявленной динамикой основных показателей - рентабельность продаж уменьшилась (с 39,52% до 38,65% за 2012-2013 гг. соответственно). Соответственно увеличился показатель эффективности использования имущества Горковского потребительского общества - показатель рентабельности активов с 7,06% в 2012 г. увеличился до 7,52% в 2013 г.

Сложившиеся обстоятельства требуют более детального подхода к изучению отдельных статей формирования финансовых результатов.

Особенностью потребительской кооперации является ее многоотраслевая деятельность. Большинство кооперативных организаций занимаются заготовительной, производственной, торговой и другими видами деятельности. При составлении сводной отчетности отражается общий в целом по организации финансовый результат. Поэтому особенно важно проводить анализ по отраслям деятельности, по предприятиям и подразделениям. Такой анализ позволит выявить прибыльные и убыточные отрасли и предприятия и укажет на конкретные причины убытков и недостатки в управлении (отсутствие стратегических решений, неграмотное планирование, неритмичное товароснабжение, слабый финансовый контроль и др.) с целью их устранения.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1.Налоговый кодекс Российской Федерации.

2.О бухгалтерском учете: Федеральный закон № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.

.Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности. Утверждена приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21.11.09 № 81н // Нормативные акты для бухгалтера. 2012. № 1. - с. 3-21.

.Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 № 60н // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». 2000. № 16. - с.2-25.

.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. №23. - с. 29-81.

.Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.05.99 № 32н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. № 13, - с. 57-61.

.Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.05.99 № 33н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. № 13. - с. 66-70.

.Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.01 № 44н // Нормативные акты для бухгалтера. 2001. № 14. - с. 53-56.

.Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2011. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.03.08 № 22н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. № 2. -с. 45-48.

.Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 № 114н // Нормативные акты для бухгалтера. 2003. № 3. - с. 83-88.

.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07,98 № 34н (в ред. приказа МФ РФ от 24.03.2000 № 31н) // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. № 10. - с. 92-103.

.Андросов А. М., Вжулова Е. В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. М.: Андросов. 2011. - 1024 с.

.Бакаев А. С, Макарова Л. Г., Мизиковский Е. А. и др. Комментарии к новому плану счетов бухгалтерского учета/ Под ред. А. С. Бакаева. М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА». 2011. - 435 с.

14.Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа: Учебник.. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 288 с.

15.Басовский Л.Е. Теория экономического анализа: Учебное пособие. - М.: ИНФРА - М, 2004. - 302 с.

.Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: Пер. с англ./под ред. чл.-корр. РАН И.И.Елисеева. - М.: Финансы и статистика, 2003 г. - 388 с.

17.Вакуленко Т. Г.. Фомина Л. Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений. СПб.: Издательский торговый дом «Герда». 2010. - 288 с.

18.Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами. Пер. с англ. / Гл. ред. серии Я. В. Соколов. М.: Финансы и статистика. 2010. - 800 с. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

.Вещунова И. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности: Учеб.-практич. пособие. СПб.: Издательский торговый дом «Герда», 2006. - 640 с.

20.Волкова О.И., Девяткина О.В. Экономика предприятия (фирмы): Учебник - М.: ИНФРА-М 2003. - 600 с.

21.Грузинов В.Г. Экономика предприятия: Учебное пособие - М.: ЮНИТИ, 2004. - 165с.

.Ионова И.Ф., Н.Н. Селезнева Финансовый анализ. Управление финансами - М.: ЮНИТИ 2010. - 534 с.

23.Захарьин В. Р. Налоговый учет затрат на производство. М.: Издательство «Дело и Сервис». 2006. - 160 с.

24.Карзаева И. К Оценка и ее роль в учетной и финансовой политике организации. М.: Финансы и статистика. 2006. - 224 с.

.Карзаева Н. Н. Учет товарных операций. М: Финансы и статистика, 2006. - 416 с.

.Карпова Т. П. Управленческий учет: Учебник для вузов. М: ЮНИТИ. 2006. - 350 с.

.Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами СААР, 3-е изд. М: Дело. 2006. - 432 с.

.Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С. А. Николаевой. Кн. 3. М: «Аналитика пресс». 2010. - 264 с.

.Кутер М, И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 2-е изд., перераб, и доп. М.: Финансы и статистика. 2011. - 640 с.

30.Ковалев В.В. Финансовый анализ: Учебник для вузов - М.: Финансы и статистика, 2005. - 314 с.

31.Логвинова Т.В. Трансформация функций стратегического управления финансами предприятия// Финансовый менеджмент. - 2010. - №1. - с.14.

32.Ларионов А. Д., Нечитайло А. И. Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов. СПб.: Изд.«Юридический центр Пресс». 2011. - 318 с.

33.Леонтьев В. Е. Финансовые ресурсы организаций (предприятий): Учеб. пособие. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 2010. - 89 с.

.Майборода А. А. Учет доходов и расходов организации. М.: «Издательство ПРИОР». 2010. - 128 с.

.Макаров В. Г. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М: Финансы и статистика. 2010. - 271 с.

.Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса». 2010 336 с.

.Медведев М. Ю. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ): Постатейные комментарии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2010. - 432 с.

.Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С. А. Николаевой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс. 2001. - 672 с.

.Нарежный В. В. Формирование и использование резервов. М.: ЗАО «Издательский дом «Главбух». 2002. - 224 с.

.Нечитайло А. И. Моделирование учета финансовых результатов. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 2002. - 193 с.

.Нечитайло А. И. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. СПб.: Издательство «Юридический цент Пресс». 2003. - 285 с.

.Нечитайло А. И. Учет финансовых результатов и использования прибыли: Учеб. пособие. СПб.: ИВЭСЭП. Знание. 2000. - 104 с.

.Николаева С. А. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. М: «Аналитика пресс». 2010. - 208 с.

.Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебник. М: ИНФРА-М. 2011. - 336 с.

.Хабарова Л. П. Формирование финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете: Практич. пособие. М.: Бухгалтерский бюллетень. 2011. - 320 с.

.Хорин А. Н. О достоверности и существенности показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2011. - № 11. - с. 60-62.

.Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика. 2010. - 416 с. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту.)

.Чедвик Л. Основы финансового учета / Пер. с англ. / Под ред. В. А. Микрюкова. М.: Банки и биржи, ЮНИТИ. 2010. - 252 с.

.Шеремет А.Д.,Сайфулин Р.С. Методика финансового анализа. - М.: ИНФРА, 2005.

.Энтони Р., Рис Док. Учет: ситуации и примеры. Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А. М. Петрачкова. 2-е изд., стереотип. М: Финансы и статистика. 2010. - 560 с., ил. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту.).

Приложения

Приложение 1

Показателиед. изм.ВсегоФакт2013 г. в % к 2012 г.20122013(+/-)ТорговляОборот оптовой торговлитыс.руб.74003110-429042,03в т.ч. продажа товаров организациям соц. сферытыс.руб.74003110-429042,03Розничный товарооборот в действующих ценахтыс.руб.5673254005-272795,19В сопоставимых ценахтыс.руб.5673249774-695887,74Финансовый результат от реализациитыс.руб.49973610-138772,24рентабельность%7,796,68-1,1185,75Издержки обращения-всего%35,1636,941,78105,06в т.ч. зарплата%17,8716,72-1,1593,56транспортные расходы%5,398,012,62148,61Товарные запасы в продажных ценахтыс.руб.10200166006400162,75Численностьчел.52542103,85Средняя з/платаруб.1490814114-79494,67ОбщепитТоварооборот в действующих ценахтыс.руб.21792527348115,97В сопоставимых ценахтыс.руб.21792329150106,88Выработано собственной продукции в действующих ценахтыс.руб.15001488-1299,20В сопоставимых ценахтыс.руб.15001371-12991,40Финансовый результат от реал.тыс.руб.93226133243,01Рентабельность%4,278,944,67209,37Издержки обращения-всего%56,2644,44-11,8278,99в т.ч. зарплата%43,4619,35-24,1144,52Численность660100,00Средняя з/платаруб.148246215-860941,93ЗаготовкиЗаготовительный оборот втыс.руб.Ягоды дикорастущиетоннМясотонн28,3617-11,3659,94Молокотонн144,631,37-113,2321,69Картофельтонн14,56,96-7,5448,00Овощитонн3732,82-4,1888,70Вылов и заготовка рыбытонн60,5-5,58,33Финансовый результаттыс.руб.ЧисленностьПроизводствоОбъем реализации в действующих ценахтыс.руб.67647349585108,65ВыработаноХлеб и хлебобулочные изделия - всеготонн216,5210-6,597,00в т.ч. в общественном питаниитонн4,55,51122,22безалкогольные напиткидал32,24613,8142,86Кондитерские изделиятоннмакароные изделиятоннПолуфабрикатытоннФинансовый результаттыс.руб.570685115120,18рентабельность%8,439,320,89110,56Издержки производства%64,5558,89-5,6691,23в т.ч. зарплата%28,6220,06-8,5670,09Численность129-375,00Средняя з/платаруб.1305613583527104,04ТранспортОбъем выполненых работтыс. руб.в т.ч. по автотранспортутыс. руб.Затраты - всеготыс. руб.Финансовый результаттыс. руб.ЧисленностьСредняя з/платаСтроительствоФинансовый результатЧисленностьСредняя з/платаФинансовый результат всеготыс.руб.36243587-3798,98Количество убыточныхед.в т.ч. торговляед.Дебиторская задолженность всеготыс.руб.305181-12459,34Кредиторская задолженность всеготыс.руб.76156107-150880,20Из общей суммы задолженности:Поставщики и подрядчикитыс.руб.48165050234104,86Перед бюджетомтыс.руб.471100-37121,23Заёмные средства краткосрочныетыс.руб.50555360305106,03Чистые активытыс.руб.23334264503116113,35Наличие собственныхтыс.руб.13742155221780112,95Платежи в бюджеттыс.руб.53714990-38192,91Коэффицент текущей ликвидности (болле 2)1,0771,350,273125,35Коэффицент обеспеченности СОС (0,1 и более)0,0020,250,24812500,00Коэффицент финансовой напряженности(менее 0,5)0,1580,680,522430,38Коэффицент соотношения КЗ и ДЗ (менее 2)24,9733,748,77135,12Наличие предприятий по оказанию бытовых услугРемонт и пошив одежды и обувиединицРаскрой тканейединицРемонт и строительство жилья и других построекединицПарикмахерскиеединицФото услугиединицАптеки и аптечные киоскиединицПрокатединицРемонт, заточка ножейединицРемонт часовединицРемонт бытовой радиоаппаратурыединицМагазины по продаже кулинарных изделийединицЧайные столыединицБиблиотеки в магазинахединиц11Количество магазиновединицЗатраты на социальную имиссию64637-6095,73

Приложение 2

Анализ факторов влияющих на прибыль Горковского ПО

№ стр. Ф.2Показатели2012 год2013 годОтклонение +,-тыс. руб.% к выручкетыс. руб.% к выручкетыс. руб.% к выручке010Выручка от продажи продукции, работ, в т.ч.6636510059642100-6723-011- торговля5826910050559100-7710-012- общепит21791002517100+348-013- производство59171006556100+639-020Себестоимость проданной продукции, в т.ч.4013960,483658861,35-3551+0,87021- торговля3072352,732589951,23-4824-1,5022- общепит208695,73230491,18+218-4,55023- производство7330123,888385127,9+1055+4,02029Валовая прибыль стр. 010 - стр. 020, в т.ч.2622639,522305438,65-3172-0,87- торговля2754647,272466048,77-2886+1,5- общепит934,272238,82+130+4,55- производство-1413-88-182927,9+416+4,02030Коммерческие расходы2254933,982105035,29-1499+1,31050Прибыль от продаж36775,5420043,36-1673-2,18060Прочие доходы27504,1443137,23+1563+3,09070Прочие расходы18392,7719383,25+99+0,48Финансовый результат от прочей деятельности+9111,37+23753,98+1464+2,61140Прибыль до налогообложения+45886,91+43797,34-209+0,43150Прочие платежи в бюджет9641,457921,33-172-0,12190Чистая прибыль+36245,46+35876,01-37+0,55